VIII SA/Wa 539/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2021 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania K.N. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] stycznia 2021 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2017 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie uprawy drzew i krzewów owocowych ziarnkowych i pestkowych. Pismem z [...] grudnia 2020r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2017 r. w wysokości [...]zł, w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy, w której pomniejszył podatek należny o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która uległa zmianie w stosunku do deklaracji pierwotnej za ten okres. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że [...] sierpnia 2017 r. na konto bankowe otrzymał kwotę [...] zł, wynikająca z decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie § 7 ust. 1 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przewozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468, z późn zm.), oraz od art. 1 do 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 z późn. zm.). Podatnik podniósł, że w pierwotnej deklaracji za sierpień 2017 r. zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, wykazał otrzymane wsparcie jako obrót i naliczył z tego tytułu należny podatek od towarów i usług w stawce 5% w kwocie [...] zł. Jednakże z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16, stwierdził, że należy sporządzić korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., w której wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Również za wrzesień 2017 r. dokonano korekty deklaracji VAT-7, w której zmieniła się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę [...]zł , z czego do zwrotu a rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...]zł, co skutkowało koniecznością złożenia kolejnej korekty deklaracji za październik 2017 r. W pierwotnej deklaracji za październik 2017 r. wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...]zł podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Po korekcie za ww. miesiąc wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z powyższym podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] stycznia 2021r. Naczelnik US odmówił stronie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty uznając, że w sprawie nie mamy do czynienia ani z nadpłatą, ani z nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), bowiem podatnik przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 16, art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wnosząc o uchylenie tej decyzji. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT skarżący niezasadnie zapłacił podatek od otrzymanego wsparcia. Powołał się nadto na poglądy prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16 stwierdzając na ich podstawie, że otrzymane dofinansowanie zarówno co do owoców, jak i kosztów pakowania oraz kosztów transportu nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2021 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy. Przyjął, że spór w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy ustalenia czy w rozliczeniu podatkowym strony powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., której stwierdzenia, skutecznie strona mogłaby dochodzić w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Następnie, po wyjaśnieniu zasad dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazał, iż stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dyrektor IAS wskazał na podstawę prawną wydania decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...], to jest § 9 ust. 1 w zw. z § 4 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przewozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. poz. 1523 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z dnia 5 września 2016 r.") oraz art. 1-6, art. 9, art. 10 i art. 12 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 154 z 11.06.2016 str. 3, z późn. zm. (dalej: "rozporządzenie delegowane Komisji nr 2016/921"). Organ odwoławczy zauważył, że skarżący spełnił wynikające z tych przepisów warunki otrzymania wsparcia, o czym świadczy treść wydanej dla niego decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego nr [...]z [...].08.2017 r., udzielającej częściowego wsparcia finansowego. W decyzji tej wsparcie określono na kwotę [...] EUR (w tym [...]Euro za [...]kg jabłek, [...]Euro za transport, [...]Euro za sortowanie i pakowanie), przeliczoną zgodnie z art. 29 ust. 4 rozporządzenia delegowanego Komisji nr 907/2014 z dnia 11 marca 2014 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do agencji płatniczych i innych organów, zarządzania finansami, rozliczania rachunków, zabezpieczeń oraz stosowania euro (Dz. U. UE L 255 z 28 sierpnia 2014 r., str. 18, ze zm.). Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS skarżący dokonując przekazania towarów na rzecz uprawnionego podmiotu dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik przekazał bowiem uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. Wprawdzie jednostka ta dysponuje otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności. Dodał, iż z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej, którą w okolicznościach niniejszej sprawy jest Agencja Rynku Rolnego, przekazująca środki publiczne z zasobów Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego, odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Stanowiska w sprawie, w jego ocenie nie zmienia również powołany przez skarżącego wyrok NSA z 30 października 2018r., sygn. akt I FSK 2057/16, gdyż został wydany w konkretnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżący działaniem pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co w konsekwencji skłoniło organy podatkowe do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż otrzymane wsparcie mieści się w pojęciu zapłaty opisanym w art. 29a i stanowi zapłatę za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., której stwierdzenia domaga się skarżący. Żądanie to skarżący opiera o dokonaną korektę deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16. W pierwotnej deklaracji za sierpień 2017 r. wykazał bowiem otrzymane wsparcie jako obrót i naliczył z tego tytułu należny podatek od towarów i usług w stawce 5% w kwocie [...] zł. Jednakże z uwagi na ww. wyrok uznał, że należy sporządzić korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., w której wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Po korekcie rozliczenia za ten miesiąc wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, co spowodowało konieczność sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. W pierwotnej dekoracji za ww. miesiąc wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W wyniku korekty zmieniła się wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę [...] zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, co skutkowało koniecznością złożenia kolejnej korekty deklaracji za październik 2017 r. W pierwotnej deklaracji za październik 2017 r. wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Po korekcie za ww. miesiąc wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z powyższym podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że wbrew twierdzeniom strony kwota otrzymanego przez skarżącego w sierpniu 2017 r. wsparcia podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się bowiem otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uznały, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionego podmiotu dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przekazał bowiem uprawnionemu podmiotowi prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Organy dostrzegły, że jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że skarżący jako przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utracił. Wsparcie było uzależnione od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotów, które nie dokonały płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Organ odwoławczy wskazał także, iż nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionym podmiotom - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanej wyżej kwocie wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. W tych okolicznościach istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez podatnika wsparcie (dofinansowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionego podmiotu, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców skarżący, dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w najnowszym orzecznictwie (por. wyroki z 2 września 2021r., sygn. akt I FSK 1229/21, z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 389/21, z 30 czerwca 2021r. sygn. akt I FSK 760/21 i I FSK 761/21 oraz z 24 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 764/21; treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: hhtp://cbois.nsa.gov.pl), w których zajęto już stanowisko odnośnie spornej problematyki, stwierdzając, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne zawarte w tych wyrokach, a zatem za w pełni zasadne uznaje odwołanie się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach w dalszej części niniejszego uzasadnienia w kwestii oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). Sąd stoi na stanowisku, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Z treści art. 1 i 6 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest m.in. wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 5 września 2016 r., w dacie wydawania decyzji w sprawie przyznania częściowego wsparcia w niniejszej sprawie prowadził Prezes Agencji Rynku Rolnego. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącego tych produktów. Z tych względów Sąd w niniejszej sprawie zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za zasadne. W sprawie doszło bowiem do błędnej wykładni i błędnego zastosowania ww. przepisów. Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 ppsa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Sąd wskazując w punkcie 1 wyroku jako poprzedzającą decyzję zaskarżoną, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2021 r. wskazał jej numer jako [...], gdyż takim numerem została oznaczona decyzja organu I instancji znajdująca się w aktach podatkowych. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji, decyzję organu I instancji, od której odwołanie rozpatrywano wskazano jako oznaczoną numerem [...], jednak oznaczenie tej decyzji różni się od w niej widniejącego. Z uwagi na to, iż z akt podatkowych nie wynika aby numer ten ulegał zmianie w ocenie Sądu należało w wyroku wskazać numer, którym decyzja organu I instancji została oznaczona. Jednocześnie wskazać należy, iż mimo rozbieżności we wskazywanej numeracji, z uwagi na treść decyzji nie ulega wątpliwości od której decyzji organ odwoławczy rozpoznał odwołanie. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 207 zł obejmuje uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego ([...] zł), należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż skarżący był reprezentowany przez doradcę podatkowego.