VIII SA/Wa 554/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego T. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2013r. (I – IV). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący od [...] stycznia 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą ([...] PPHU z/s w R.) w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Podatnik deklaracje składał za okresy kwartalne, począwszy od [...] stycznia 2012r. W kontrolowanym okresie zatrudniał początkowo 5, a następnie 3 pracowników. Organ I instancji ustalił także, iż podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zadeklarowana sprzedaż dotyczyła głównie dostaw skóry m.in. odzieżowej, wyprawionej, licowej oraz kurtek skórzanych, kawałków skór. Skarżący świadczył także usługi krawieckie. Ustalono, że skarżący dokonywał zakupu skór od [...] T. P. w P., [...] Sp. z o.o. w R., [...] sp. z o.o. w P., [...] Sp. komandytowa w Ł., [...] M. W. w W., [...] I. J. w R. oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od wymienionych w decyzji podmiotów. Naczelnik US zakwestionował faktury VAT wystawione przez podmioty [...] T. P. (16 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]zł), [...] Sp. z o.o. w P. (2 faktury na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł) [...][...]Sp. komandytowa w Ł. (2 faktury na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł), [...]Sp. z o.o. w R. (3 faktury na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...]), gdyż uznał, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia przez skarżącego skór od ww. podmiotów. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy pozwala uznać, że podatnik miał lub powinien mieć świadomość nierzetelności transakcji zawartych z ww. firmami. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że firmy te nie dysponowały towarem jak właściciel, wystawianymi fakturami VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Naczelnika US skarżący jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, miał pełną wiedzę na temat branży dotyczącej handlu skórą, tym samym zagrożeń związanych z tym obrotem i winien dołożyć wszelkiej należytej staranności przy doborze kontrahentów - dostawców. Takiej staranności ze strony podatnika zdaniem organu I instancji zabrakło, a okoliczności sprawy wskazują, że skarżący powinien mieć świadomość nierzetelności transakcji zakupu skór na podstawie faktur na których jako wystawcy widniały firmy: [...] T. P., [...] sp. z o.o., [...] [...] spółka komandytowa i [...] Sp. z o.o. Skarżącemu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń stwierdzono zatem, że podatnik zawyżył podatek naliczony: w I kwartale 2013 r. o łączną kwotę [...]zł, w II kwartale 2013 r. o łączną kwotę [...]zł, w III kwartale 2013 r. o łączną kwotę [...]zł, w IV kwartale 2013 r. o łączną kwotę [...]zł. Strona odliczając podatek naliczony z tych faktur naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tych okolicznościach, decyzją z [...] października 2018r. organ I instancji odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, na których jako wystawcy widniały ww. podmioty, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...]zł, II kwartał 2013 r. w wysokości [...]zł, III kwartał 2013 r. w wysokości [...]zł, IV kwartał 2013 r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący postawił zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania (m.in. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op, jak i prawa materialnego (m.in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b), ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a), ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podnosząc, iż organ I instancji dokonał dowolnej oceny istnienia lub nieistnienia dobrej wiary podatnika w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług na faktury prawidłowe pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Bezpodstawnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] T. P., podczas gdy stan faktyczny sprawy i zgromadzone dowody nie dawały podstaw do zastosowania ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy. Także bezpodstawnie uznano, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że strona nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze ewentualnego nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy na wcześniejszych stadiach obrotu, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami po stronie kontrahentów [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...][...]Sp. komandytowa, [...]Sp. z o.o. Podatnik podjął bowiem wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania jakich można było wymagać od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia kontrahenta, dochowując należytej staranności działania. Z tych względów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W odwołaniu zawarł jednocześnie szereg wniosków dowodowych (str. 17 – 18 odwołania). Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 9 decyzji DIAS). Wskazał następnie na cele postępowania odwoławczego i obowiązki orzekającego w tym postępowaniu organu. Wyjaśnił także, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego jej rozstrzygnięcia wskutek wystąpienia przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem śledztwa z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za wszystkie kwartały 2013 r. w dniu [...] października 2018 r., w myśl art. 70 c Ordynacji podatkowej Naczelnik US zawiadomił stronę pismem z [...] listopada 2018 r., doręczonym skarżącemu [...] listopada 2018 r. Organ odwoławczy w celu ustalenia czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...] [...]Sp. k. oraz [...]Sp. z o.o. uznał za zasadne przytoczenie dowodów i okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie (zob. str. 14 – 32 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez stronę towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...][...] sp. k., [...]Sp. z o.o. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Dyrektor IAS stwierdził, iż w oparciu o ujawnione fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należy uznać za zgodne także z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dyrektor IAS stwierdził, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że strona, wchodząc w relacje biznesowe z [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...][...]sp. k., [...] Sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Podkreślił, że na wielu rynkach funkcjonują podmioty, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani. Nakłada to na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Należy zatem zapewnić taki mechanizm weryfikacji świadczeniodawcy usługi, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie nie można uznać, aby strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi kontrahentami. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na uznanie, iż skarżący nie podjął wystarczających działań w zakresie weryfikacji kontrahentów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą od 1998r. powinien był tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań. Wprawdzie skarżący przedłożył do kontroli uzyskane rzekomo od T. P. potwierdzenie VAT-5, oświadczenia o rozliczeniu faktur i niektóre deklaracje dotyczące firmy [...] T. P., jednak w żaden sposób tych dokumentów nie zweryfikował. Nie sprawdził we właściwym dla kontrahenta Urzędzie Skarbowym, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy składa deklaracje dla podatku VAT. Tak samo jak nie zweryfikował w powyższym zakresie informacji w odniesieniu do spółek [...] Sp. z o.o., [...][...]sp. k., [...]Sp. z o.o. Złożone przez stronę dokumenty [...] T. P., tj. potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w ocenie organu odwoławczego miały wyłącznie uwiarygodnić nierzetelne transakcje, czego dowodzi także przedłożenie przez stronę, dotyczących firmy [...] T. P., deklaracji VAT-7K za III kw. 2014 r. i I kw. 2015 r. oraz informacji VAT-UE za III kw. 2014 r. i I kw. 2015 r. tj. dokumentów które nie są przekazywane kontrahentom w normalnych warunkach gospodarczych pomiędzy podmiotami dokonującymi legalnych transakcji. Skarżący był świadomy tego, że [...] T. P. krócej prowadzi od niego działalność gospodarczą i nie posiada żadnego zaplecza do handlu hurtowego skórami. Z CEIDG firmy [...] T. P. wynika zgłoszenie rozpoczęcia działalności gospodarczej w 2008 r. Jako siedzibę wskazano budynek mieszkalny. Ze zdjęć przedłożonych przez skarżącego wynika, że na budynku pod adresem P. ul. S. [...], brak jest szyldu informującego o siedzibie ww. firmy. Skarżący odnośnie siedziby zeznał, że był u T. P. w P. ul. S. [...], tam znajdował się budynek mieszkalny i tam na górze mieszkał P., a na dole w garażu stał jego samochód, gdzie miał towar, zatem miał wiedzę, że ww. firma nie posiada magazynu. Dziwić zatem może fakt wystawienia do każdej faktury dokumentu WZ, w sytuacji, kiedy kontrahent nie posiadał magazynu. Okoliczność ta świadczy o wiedzy podatnika odnośnie braku rzetelności w zakresie zawieranych transakcji. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na gotówkowe rozliczanie należności pomimo że, jak wynika z zeznań złożonych przez skarżącego, współpracował z firmą [...] od kilku lat, a kwoty wynikające z faktur są znaczne. Analogiczna forma zapłaty występowała również w przypadku faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...][...]sp. k., [...]Sp. z o.o. Faktury były zaś wystawiane na duże kwoty. Dlatego też gotówkową zapłatę uznano za niewiarygodną, tym bardziej kiedy wystawcy faktur, tj. m.in. [...] T. P. oraz [...]Sp. z o.o., posiadały konto bankowe (numer konta bankowego wskazywany był na fakturach VAT). Dyrektor IAS wskazał także, iż nie wiadomo dlaczego skarżący zdecydował się na współpracę z [...] T. P.. Nawiązanie współpracy na targach [...] organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Wskazał ponadto, iż nie wiadomo dlaczego została zawarta współpraca z [...] Sp. z o.o. i [...][...]sp. k., w przypadku kiedy kontakt miał odbywać się z J. P., który nie był z tymi spółkami związany. Skarżący nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał J. P. za osobę upoważnioną do działania w imieniu tych spółek. Nie można natomiast uznać za wystarczające wyjaśnienia, iż sprawdzał firmy w internecie, na okoliczność dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, w sytuacji kiedy w bazie KRS widnieją inne dane [...][...]Spółka Komandytowa niż na fakturach wystawionych rzekomo przez tą firmę, a firma [...] nie składała sprawozdań finansowych od 2008 r. (informacje z KRS). W przypadku zaś spółki [...]nie wiadomo w jaki sposób strona mogła prawidłowo zweryfikować ww. spółkę, w sytuacji kiedy od [...] września 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby (umowa najmu została wypowiedziana), a w bazie KRS ostatnie i jedyne sprawozdanie finansowe złożone zostało za 2011 r. W ocenie organu odwoławczego skarżący będąc bez wątpienia profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, tj. podmiotem który miał kilkunastoletnie doświadczenie w handlu skórą, w tym doświadczenie w imporcie skór z W., jak też zaplecze magazynowe, środki transportu, personel, przed zawarciem transakcji z [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...][...]sp. k., [...]Sp. z o.o. w I, II, III, IV kwartale 2013 r. przy dołożeniu minimum staranności, mógł sprawdzić, czy ww. firmy są rzetelnymi podatnikami. Mógł w szczególności wystąpić o informację do właściwych dla tych firm urzędów skarbowych, czy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT. W przypadku [...] T. P. uzyskałby informację, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...].11.2013 r. Zatem przy dołożeniu minimum staranności skarżący przed zawarciem transakcji z ww. firmą mógł uzyskać informację, że firma ta była nierzetelna. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IAS przyjąć należy, że strona poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...][...]sp. k., [...]Sp. z o.o. były bowiem podmiotami stwarzającymi jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Należało zatem odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IAS wskazał także, iż organ I instancji nie kwestionował faktu nabycia skór przez stronę, a fakt ich nabycia od podmiotów widniejących na fakturach wystawionych przez [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...][...] sp. k., [...] Sp. z o.o. (zob. str. 35-41 decyzji organu odwoławczego). Za nieuzasadnione Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty i wnioski odwołania (zob. s. 41 – 48 zaskarżonej decyzji). Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. T. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 2a, art. 121, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE.L 34 str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112/06"), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30). W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż przed upływem terminu przedawnienia, to jest do dnia [...] grudnia 2018 r. skarżący nie został przesłuchany w charakterze podejrzanego i nie postawiono jemu zarzutów popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego skarbowego. Tym samym w ocenie skarżącego nie zostały wypełnione dyspozycje wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 Trybunału Konstytucyjnego RP w tym zakresie, gdyż przyjęty po przedmiotowym wyroku w Ordynacji podatkowej przepis art. 70c Op ich nie wypełnił, tym samym w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 70 § 1 Op. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował prawidłowość i kompletność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, co doprowadziło te organy do błędnych wniosków o zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Stwierdził, że organy podatkowe w sprawie wbrew poglądom prawnym prezentowanym w orzecznictwie TSUE przekroczyły granicę weryfikacji przez nabywcę rzetelności sprzedawcy, która musi ściśle korelować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa (por. np. wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C – 277/14). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie obejmuje prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które uznały, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją: firma [...] T. P. (16 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł), [...] Sp. z o.o. (2 faktury na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł), [...][...] Sp. k. (2 faktury na łączną kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz [...]Sp. z o.o. (3 faktury na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym nie został zakwestionowany fakt nabycia skór przez skarżącego, ale fakt nabycia tych skór od podmiotów widniejących na spornych fakturach. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż T. P. nie prowadził legalnie i rzetelnie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury, które dokumentują fikcyjne dostawy towarów, co wynika z braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brak kontaktu z T. P., nie zgłaszanie się do urzędu skarbowego, nie składanie deklaracji dla podatku VAT lub "wyrywkowe" składanie deklaracji zerowych, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem [...] listopada 2013 r., na ul. S. [...] w P. znajduje się jedynie miejsce postojowe, nie ma tam magazynów (garażu) do przechowywania towarów handlowych, kontrahenci unijni nie potwierdzili sprzedaży skór na rzecz T. P., w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego T. P. nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych. Ustalił, iż: [...] Sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej i jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, [...][...] Sp. k. w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała środków trwałych, odnośnie [...]Sp. z o.o. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a podmiot mimo odebrania wezwań nie umożliwił zweryfikowania dokumentacji firmy. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...] [...]sp. k., [...]Sp. z o.o. były podmiotami stwarzającymi jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zaś nie dochował należytej staranności, jakiej należy wymagać od przedsiębiorcy działającego w profesjonalnym obrocie gospodarczym, co oznacza, że był świadomy uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Skarżący podnosi zaś, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a twierdzenia przeciwne w szczególności co do tego, że T. P. nie prowadził działalności gospodarczej zostały wyprowadzone z błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły, iż nie są rzeczywiste transakcje przeprowadzone ze pozostałymi podmiotami, albowiem zakupy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce. Skarżący zaś dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując ich sprawdzenia w zakresie, w jakim należy tego wymagać od przedsiębiorcy i nie mógł przewidzieć, iż po kilku latach faktury te zostaną zakwestionowane przez organy podatkowe. Skarżący nie kwestionując faktu otrzymania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu wskazał również na naruszenie art. 70 § 1 Op poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, mimo, iż skarżącego do końca [...] grudnia 2018 r. nie przesłuchano w charakterze podejrzanego i nie postawiono zarzutów. Odnosząc się do zarzutu skargi w tym zakresie, na wstępie rozważań wskazać wypada, iż jak wynika z akt podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. wszczął śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT-7K złożonych w okresie od kwietnia 2013 r. do stycznia 2016 r. za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2015 r., posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionymi m.in. przez [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...][...]sp. k., [...]Sp. z o.o. i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za wszystkie kwartały 2013 r. w dniu [...] października 2018 r., w myśl art. 70 c Ordynacji podatkowej Naczelnik US zawiadomił skarżącego pismem z [...] listopada 2018 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2018 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2013 r. upływał z dniem [...] grudnia 2018 r., natomiast za IV kwartał 2013 r. upływał z dniem [...] grudnia 2019 r. Tym samym rozliczenie za okres od I do III kwartału 2010 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c, w aktualnym dotychczas brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu aktualnym zarówno w dacie upływu terminu przedawnienia, jak i obecnie. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. W świetle powyższych wywodów wskazać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy z dniem [...] października 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji, a zatem zarzut skargi w tej mierze nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z powyższego bez znaczenia przy tym pozostaje, czy do dnia [...] grudnia 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty i przesłuchano w sprawie, czy też nie. Wskazać zatem należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie orzekające w sprawie organy uznały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o., [...][...]sp. k., [...]Sp. z o.o. Powyższy wniosek potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia. Ustalenia dokonane w sprawie pozwalają bowiem na niewątpliwe stwierdzenie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przytoczonych przez organ odwoławczy zeznań A. B. – Prezesa Spółki [...] wynika, iż stanowisko to zaproponował jemu Z. B., którego poznał przez dobrego znajomego – J. P.. Jako Prezes miał dostawać [...]zł miesięcznie, ale ich nie otrzymał. Na polecenie Z. B. podpisywał czyste kartki, za co otrzymywał na wódkę, na bilet powrotny, a czasem [...] zł (karta 106 tom I akt podatkowych). W świetle tych wyjaśnień nie ulega wątpliwości, iż [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, jej Prezes nie posiadał kontroli nad sprawami Spółki, podpisując jedynie czyste kartki, wykorzystywane przez Z. B. i J. P.. Z twierdzeń skarżącego wynika bowiem, iż J. P. przywoził skarżącemu skórę i faktury. W powyższych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, iż towar wykazany na zakwestionowanych fakturach pochodził od [...] Sp. z o.o. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji tego kontrahenta mimo, iż zamierzał odliczyć podatek naliczony, wynikający z faktur, w których jako wystawca widniał ten podmiot. W wyjaśnieniu z dnia [...] października 2017 r. skarżący podniósł, iż sprawdził w Internecie czy firma ta prowadzi działalność gospodarczą i była wpisana do KRS. Z wyjaśnień tych nie wynika, aby skarżący był zainteresowany faktycznym działaniem tego podmiotu, mimo, iż osobą z którą podczas dokonywanych transakcji miał kontakt był J. P., który występował także jako przedstawiciel handlowy [...] [...]Sp. k. W ocenie Sądu powyższe powinno wzbudzić zainteresowanie i potrzebę sprawdzenia rzetelności kontrahenta także od strony faktycznej, a nie jedynie formalnej. Udanie się do siedziby tej Spółki pozwoliłoby na stwierdzenie, że pod adresem wskazanym na fakturach (ul. T. [...]w P.) brak było oznak prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (karta 86 tomu IV akt kontroli – protokół kontroli w Spółce [...]). Podobnie należy się odnieść do ustaleń orzekających w sprawie organów co do transakcji z [...][...]Sp. k., z których wynika, że Spółka ta od 2013 r. nie prowadziła działalności. Z zeznań G. B. (karta 96 tom IV akta kontroli) wynika, iż działalność tej Spółki została zawieszona w 2010 r. lub 2011 r., jej głównym przedmiotem było przygotowywanie wniosków o dotacje unijne i zarządzanie projektami. Co istotne, jak już wyżej wskazano także kontakty z tym podmiotem, jak wynika z twierdzeń skarżącego, odbywały się poprzez J. P., który składając zeznania w dniu [...] października 2017 r. przed funkcjonariuszem Policji KPP w A. K. nie pamiętał skarżącego ani jego firmy, nie pamiętał aby dostarczał faktury od tych firm dla skarżącego. Tym samym także w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] [...]Sp. k. brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokumentowany tymi fakturami zakup pochodził od tego podmiotu. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż J. P. dokonał zakupu skóry u skarżącego. Jednocześnie jedynie wobec braku zainteresowania skarżącego w okolicznościach nawiązania współpracy także przez J. P. czy Spółka ta faktycznie prowadzi działalność, skarżący takiej wiedzy nie posiadł. Zatem także w odniesieniu do tego podmiotu zasadne jest stwierdzenie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta przed nawiązaniem współpracy. Okoliczność krótkotrwałej współpracy nie stanowi o istnieniu tzw. dobrej wiary skarżącego, skoro otrzymane faktury, zakwestionowane przez organy podatkowe, na których jako wystawca widniał powyższy podmiot miały posłużyć do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. W odniesieniu do faktur od [...]Sp. z o.o. także podzielić należy wnioskowania organów podatkowych, iż kwoty podatku naliczonego wykazane na tych fakturach nie podlegają odliczeniu od podatku należnego, z uwagi na to iż zakwestionowane faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykazał bowiem, iż faktury te dokumentują faktyczne nabycia od podmiotu na tych fakturach wskazanego. Podjęte przez organ podatkowy działania nie przyniosły rezultatu, brak było kontaktu z tą Spółką, a skarżący mimo, iż wskazuje na to, iż znał K. C., a Spółka miała siedzibę w R., tak jak działalność prowadzona przez skarżącego, nie wykazał, że zakupy udokumentowane fakturami, o których mowa zostały dokonane w [...] Sp. z o.o. w R.. Zakwestionowane faktury pochodzą bowiem z dat [...] lutego 2013 r., [...] czerwca 2013 r. i [...] sierpnia 2013 r., w których jako adres sprzedawcy wskazano ul. T. [...] w R.. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, iż umowa pomieszczeń biurowych została tej Spółce wypowiedziana w dniu [...] września 2012 r., a czynsz był naliczany do [...] stycznia 2013 r. Twierdzenia skarżącego o obecności pod ww. adresem w związku z ustaleniami handlowymi nie są zatem wiarygodne. Ogół okoliczności, jakie zostały ustalone w związku z zakwestionowanymi transakcjami daje jednocześnie podstawy do zakwestionowania rzetelności tych faktur, jak i wskazuje na świadomość skarżącego co do tej okoliczności. Z tych względów brak jest podstaw do uznania, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...][...] Sp. k., oraz [...] Sp. z o.o., wskazujące na sprzedaż skóry pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja, mająca na celu podważenie tych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków nie daje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w tej części. Brak jest też podstaw do uznania, iż skarżący dochował w kontaktach z tymi kontrahentami należytej staranności, dającej podstawę do stwierdzenia, iż skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że podmioty będące wystawcami tych faktur w rzeczywistości nie dysponowały towarem w nich wskazanym. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do ich prawidłowości i trafności wyprowadzonych wniosków. Odmiennie w ocenie Sądu należy się zaś odnieść do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny w odniesieniu do faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] T. P.. W tej części zaskarżona decyzja jest dotknięta naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) z przyczyn podmiotowych. Organ odwoławczy wyprowadził przy tym wniosek o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej z pominięciem twierdzeń T. P., z których wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonuje transakcji handlowych ze skarżącym, przy jednoczesnym uznaniu, iż dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na przyjęcie, iż także w odniesieniu do tego kontrahenta i transakcji udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami został ustalony prawidłowo. W swoich twierdzeniach organy w dużej mierze opierają się na wadliwości i bezprawności działań podejmowanych przez T. P., wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla skarżącego, a także nie wyjaśniając rzetelnie wszystkich okoliczności, przy czym ustalenia organów opierają się w głównej mierze na okolicznościach dotyczących lat 2014 – 2015. Tymczasem, jeżeli towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez osobę, która uchyla się od obowiązku opodatkowania dostawy towarów, to organy państwa (w tym organy podatkowe, a z ich inicjatywy także organy ścigania) powinny w pierwszej kolejności skoncentrować swoją uwagę na ustaleniach dotyczących czynności dokonywanych przez wystawcę faktur oraz ocenie tych czynności przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktury art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć w tym względzie należy, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w stosunku do T. P. została wydana decyzja. Z treści protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – [...] w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r., dołączonego do akt podatkowych wynika, iż kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty (karta 22 tomu IV akt podatkowych). Wprawdzie zapis ten dotyczy IV kwartału 2014 r., który nie został objęty zaskarżoną decyzją, jednak wniosek ten pozostaje w opozycji wobec wniosków organów orzekających w niniejszej sprawie co do pozorowania prowadzenia przez T. P. działalności gospodarczej. Jednocześnie DIAS podkreślił, że [...] T. P. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r. Powodem wykreślenia było zaprzestanie składania deklaracji VAT-7K począwszy od I kwartału 2013 r. i brak kontaktu z podatnikiem. Następnie wskazał, że podmiot ten dopiero po dwóch latach wznowił składanie deklaracji dla celów VAT, tj. w toku kontroli prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy za IV kw. 2014 r. Natomiast deklaracje dla celów podatku VAT za lata 2014 i 2015 składane były "wybiórczo", po terminie, sprzecznie z wybranym sposobem rozliczenia (T. P. w zgłoszeniu rejestracyjnym zadeklarował kwartalne rozliczanie podatku VAT). Podatnik do właściwego urzędu skarbowego złożył najpierw miesięczne deklaracje dla celów VAT za XII/2014 r. I, III 2015 r. (niezgodnie z wybranym sposobem rozliczenia), w deklaracjach tych nie wykazano żadnych dostaw i nabyć, deklaracje "zerowe". Następnie złożono deklaracje VAT-7K za okresy III kw. i IV kw. 2014r. oraz I kw. i II kw. 2015r., deklaracje te złożono po terminie. Zdaniem Sądu, w świetle takiej oceny zawartej w protokole, jak i okoliczności, o których mowa powyżej, twierdzenie organów podatkowych w niniejszej sprawie o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej jest co najmniej pochopne. Zastrzeżenia co do prawidłowości dokonywanych przez T. P. rozliczeń podatkowych nie mogą automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wyjaśniono też okoliczności dotyczących [...] kontrahenta T. P., wyprowadzając jednocześnie wniosek, że kontrahenci unijni nie potwierdzili sprzedaży skór na rzecz T. P.. Wniosek ten organy oparły na stwierdzeniu, że brak jest dokumentów dotyczących transakcji, a przedsiębiorca zmarł [...] września 2016 r. (str. 23 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu z informacji tych nie wynika w sposób niewątpliwy, iż pomiędzy T. P., a [...] przedsiębiorcą nie było transakcji. Nie wyjaśniono bowiem czy [...] organy podatkowe z uwagi na śmierć podatnika nie miały wglądu do jego dokumentów, czy też w wyniku kontroli dokumentów takich dowodów nie ujawniono. Nie wyjaśniono także okoliczności dotyczących środków transportu wykorzystywanych przez T. P.. T. P. podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2016 r. zeznał, iż dokonywał transportu także pożyczanymi środkami transportu. Wątek ten nie został jednak rozwinięty. Zdaniem Sądu bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności organ odwoławczy wskazał także, iż nie było świadków transakcji zawieranych w 2014 r. i 2015 r. pomiędzy skarżącym, a firmą [...] T. P.. Tymczasem organ odwoławczy T. P. wskazał w zeznaniach z dnia [...] czerwca 2016 r., że czasami jeździł z nim Ł. M.. Dowodu z przesłuchania tego świadka jednak nie przeprowadzono. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż T. P. podał fikcyjny adres tego świadka. Tymczasem jak Sądowi wiadomo, z decyzji organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (będącej przedmiotem kontroli w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 tut. Sądu) wynika iż organ podatkowy ustalił prawidłowo adres zamieszkania Ł. M., ale świadek ten nie stawił się na przesłuchanie uzasadniając to charakterem swojej pracy. Z akt niniejszego postępowania podatkowego nie wynika, aby organy podatkowe podjęły próbę wezwania tego świadka mimo, iż wiadomości przez niego posiadane mogłyby mieć istotny wpływ na ustalenia w sprawie i jej wynik. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygały na niekorzyść skarżącego wątpliwości dotyczące zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez [...] T. P.. Także jako potwierdzającą nierzetelność dokonywanych transakcji wskazały płatności gotówkowe, chociaż ten sposób płatności jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli (zeznania M. H. i M. W. karta 286 - 287 tom I akt podatkowych) ta forma płatności była przez skarżącego praktykowana także w kontaktach z innymi kontrahentami. Nie podjęły niezbędnych działań do tego, aby zweryfikować oświadczenia wystawcy ww. spornych faktur, który jednoznacznie potwierdzał zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych przez niego dla skarżącego. Jeżeli T. P. dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego, to na nim spoczywa odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej, karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez T. P. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Powyższe uwagi mają zastosowanie do kwestii tzw. dobrej wary skarżącego, jeżeli zostanie potwierdzone, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (skór) na rzecz skarżącego przez T. P.. W tym miejscu wskazać należy, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] T. P.. W szczególności zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 § 1 w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż DIAS dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Za częściowo zasadne należy nadto uznać te argumenty skarżącego, które dotyczą pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że nie wykazał on, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwa (nadużycia) występowały w sprawie z udziałem skarżącego. Zauważyć jednocześnie należy, iż art. 2a Op nie znajduje zastosowania do wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, ale niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które wówczas rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym przepis ten wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu należy podjąć stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z ewentualnych postępowań (podatkowych i karnego) prowadzonych wobec T. P.. Okoliczności czy skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wymagają weryfikacji z udziałem T. P.. Należy także ponownie rozważyć zasadność przesłuchania świadka Ł. M. i ewentualnie Z. M. w przypadku wskazania jej prawidłowego i kompletnego adresu. Zauważyć bowiem wypada, iż postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przy udziale strony, do której obowiązków w przypadku zgłoszenia żądania przeprowadzenia określonego dowodu należy takie jego sprecyzowanie i określenie, aby powyższe było możliwe. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż Dyrektor IAS wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, iż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T. P.. Okoliczności te wymagają jednak zweryfikowania. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, że po samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego lub w ramach współpracy z organem I instancji, możliwe będzie wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Należy jednak uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op. Zależnie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie jest pozbawiony także możliwości orzekania na podstawie art. 233 § 2 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego, przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Sąd zastosował do wynagrodzenia pełnomocnika art. 206 ppsa, zasądzając kwotę o wartości połowy wskazanej w ww. miejscu stawki z uwagi na to, iż spór w sprawie niniejszej dotyczył okoliczności dotyczących tych samych podmiotów co w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 468/19 dotyczącej podatku od osób fizycznych za 2013 r. Okoliczności rzetelności faktur wystawianych przez [...] T. P. podlegały ocenie także w sprawach sygn. akt VIII SA/Wa 246/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., VIII SA/Wa 247/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., VIII SA/Wa 597/18 tut. Sądu, dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., VIII SA/Wa 396/19 tut. Sądu, dotyczącej podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2015 r., VIII SA/Wa 510/19 dotyczącej podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały od I do III 2014 r. Tym samym z uwagi na mniejszy nakład pracy pełnomocnika w ocenie Sądu zasadne było zastosowanie art. 206 ppsa.