VIII SA/Wa 568/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] maja 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2017 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec 2015 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący w czerwcu 2015 r. uzyskał dofinansowanie w kwocie [...] zł jako równowartość [...] Euro ([...] Euro - jabłka oraz [...] Euro - sortowanie i pakowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży, na podstawie stosownej decyzji organu administracji publicznej (tj. Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.), z [...] czerwca 2015 r. w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z UE do Federacji Rosyjskiej. Jednym z warunków uzyskania dofinansowania (wsparcia) było nieodpłatne przekazanie jabłek na rzecz Federacji Polskich Banków Żywności. Wartość wypłaconego skarżącemu wsparcia uzależniona była od ilości przekazanych owoców. Fakt, że wsparcie wypłacone zostało skarżącemu przez organ administracji publicznej, czyli przez inny podmiot od tego, na rzecz którego skarżący przekazał jabłka, nie ma zaś wpływu na wynik sprawy. Naczelnik US przyjął zatem, że wypłacone skarżącemu świadczenie (wsparcie) należy traktować jako wynagrodzenie za przekazane owoce (brutto), podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 5%. Zobowiązanie podatkowe skarżącego za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł organ I instancji określił (metodą "w stu"), zgodnie z przepisami art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. 2.2. W odwołaniu, występując o uchylenie decyzji Naczelnika US, skarżący wskazał na błędne przyjęcie przez organ, iż otrzymane wsparcie stanowiło zapłatę za dostawę towarów, gdy dotyczyło ono wycofania z rynku towarów (jabłek) w związku z embargiem nałożonym przez Federacje Rosyjską w odpowiedzi na politykę krajów UE. Konsekwencją powyższego założenia było naruszenie art. 29a ust. 1 i 2 w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Autor odwołania postawił także zarzut naruszenia art. 193 § 2 Op poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2016 r. (III SA/Wa 1906/15). 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz swoje obowiązki jako organu odwoławczego (zob. s. 1 – 6 decyzji DIAS). Ustalenia faktyczne dokonane w rozpoznawanej sprawie uznał za kompletne. Przyjął, że rekompensata pieniężna otrzymana przez skarżącego w związku z wycofaniem przez skarżącego z rynku jego owoców podlega opodatkowaniu VAT, gdyż stanowi w istocie zapłatę za dokonaną przez skarżącego dostawę towarów (jabłek) wraz z ich sortowaniem i pakowaniem. Przedmiotowe rekompensaty przybierają bowiem postać konkretnej kwoty za kilogram przekazanych wskazanym podmiotom owoców i warzyw. Nie można ich zatem uznać za dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez dokonującego dostawy od nabywcy lub osoby trzeciej (łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Do ww. dostaw nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, gdyż dotyczy ono wyłącznie nieodpłatnych dostaw towarów lub (i) usług. W realiach niniejszej sprawy dokonane przez skarżącego dostawy miały zaś charakter odpłatny, gdyż środki finansowe otrzymane z unijnego wsparcia należy uznać za wynagrodzenie dotyczące dokonanych przez skarżącego dostaw towarów. Dyrektor IAS zauważył, że stanowisko skarżącego oparte zostało na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 7 lipca 2016 r. (III SA/Wa 1906/15), który został wydany w indywidualnej sprawie, a zatem ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku mogą wiązać w sprawie tylko Sąd i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Za chybione Dyrektor IAS uznał w konsekwencji zarzuty odwołania. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania podatkowego w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, autor skargi postawił zarzuty dotyczące: 1) błędnego ustalenia jakoby otrzymane wsparcie tymczasowe z tytułu wycofania z rynku owoców stanowić miało wynagrodzenie za dostawę towarów, gdy tymczasowe i nadzwyczajne wsparcie zostało przyznane przez Agencję Rynku Rolnego w ramach mechanizmu finansowanego ze środków UE w związku z niemożliwością eksportu (czyli właśnie dostawy), wynikającą z nałożonego przez Federację Rosyjską embarga jako odpowiedź na politykę krajów UE, a tym samym środki przekazane przez ARR były przyznane nie za dostawę określonej ilości towarów lecz za wycofanie ich z rynku, co nie może być utożsamiane z transakcją handlową odpłatnej dostawy towarów; 2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, jakoby bezpłatne przekazanie przez podatnika owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego (Federacji Polskich Banków Żywności) miało nie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez podatnika pomocy z Agencji Rynku Rolnego, a tym samym rzekomo odpłatny charakter tego przekazania, gdy zostało ono dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego, zaś tymczasowe nadzwyczajne wsparcie z ARR stanowiło jedynie wsparcie producenta rolnego, który z powodu polityki międzynarodowej ponosił straty z tytułu niemożności zbycia (dostaw) towarów, przyznane zostało za wycofanie z rynku w określonym czasie (do 15 października 2014 r.), nie zaś za rzekomą dostawę - jak błędnie przyjął organ; 3) naruszenia przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT polegające na uznaniu ksiąg podatnika za nierzetelne mimo, iż dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym stan rzeczywisty to stan faktyczny, a nie stan prawny, toteż nie zachodzi stan nierzetelności ksiąg lecz odmiennej interpretacji przepisów dokonanej przez organ niż przez podatnika toteż w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy nie było i nadal nie ma jednolitego stanowiska dotyczącego podstawy naliczania VAT od towaru wycofanego ramach programu rekompensat; 4) naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 208 § 1 Op w związku z art. 29a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika US i odstąpieniu od umorzenia postępowania pomimo, że postępowanie winno być umorzone bowiem przekazanie przez podatnika owoców (jabłek) do bezpłatnej dystrybucji na rzecz uprawnionej organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem na prowadzoną przez tę organizację działalność charytatywną, nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów, a wypłacona rekompensata z tytułu wycofania towarów z rynku, jaką podatnik otrzymał od ARR - na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych nie może być utożsamiana z zapłatą ceny za towar, skoro otrzymane przez podatnika środki w ramach tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia, stanowiły jedynie rekompensatę za ponoszone przez producenta rolnego skutki polityki Rosji i UE wobec Rosji i przyznane były za samo wycofanie z rynku towaru o określonej jakości, a nie za dostawy towarów; nadto środki wsparcia nie wpływały na cenę towarów gdyż wsparcie zostało udzielone w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako takie nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi, które stawiane były już w postępowaniu podatkowym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, a także w związku z art. 2a Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe błędnie przyjęły bowiem, że otrzymane przez skarżącego wsparcie finansowe związane z wycofaniem przez niego towarów (jabłek) z rynku, udzielone przez właściwy organ administracji publicznej (na podstawie stosownej decyzji wydanej przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.) w ramach tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia finansowego w sektorze owoców i warzyw, należy uznać za wynagrodzenie związane z dostawą towarów (jabłek) dokonaną przez skarżącego na rzecz Federacji Polskich Banków Żywności. Dyrektor IAS nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących charakteru i celu tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia finansowego w sektorze owoców i warzyw na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1190; dalej: "rozporządzenie o wsparciu finansowym"). Nie ustalił należycie sekwencji zdarzeń, których efektem było wydanie dla skarżącego decyzji określającej wysokość i zakres wsparcia. W sposób dowolny przyjął w konsekwencji, że wypłacone wsparcie należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów. Pominął fakt, iż podstawowym warunkiem wsparcia (dofinansowania) było wycofanie towarów (jabłek) z rynku. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że obowiązek podatkowy powstał z tytułu rzekomo odpłatnej dostawy towarów w czerwcu 2015 r., gdy z akt sprawy wynika, iż jabłka zostały wycofane z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji w październiku 2014 r. i były przechowywane na podstawie umowy składu zawartej [...] października 2014 r. pomiędzy skarżącym i Federacją Polskich Banków Żywności. Tym samym uznać należy, że stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy nie został ustalony w sposób pozwalający na wydanie decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie. Wystąpiły zatem przesłanki przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), uzasadniające wyeliminowanie przez Sąd zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 4.2. Dodać należy, że Dyrektor IAS nie odniósł się należycie do konsekwentnie prezentowanej przez skarżącego argumentacji, opartej na poglądzie prawnym wyrażonym przez WSA w Warszawie w wyroku z 6 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1906/15 (wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). Nie dokonał stosownych ustaleń faktycznych w celu potwierdzenia trafności założenia przyjętego przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, że wypłacone skarżącemu świadczenie należy uznać zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT za dofinansowanie "mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika", tj. za wynagrodzenie (zapłatę) za dostawę towarów (jabłek). Nie ustalił nawet, czy skarżący był właścicielem towarów w czerwcu 2015 r. Skoncentrował swoją uwagę na kwestii finansowej, traktując w sposób drugorzędny czynności dokonane przez skarżącego w 2014 r. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że wystąpiły przesłanki do traktowania czynności podejmowanych przez skarżącego, Federację Polskich Banków Żywności i Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. jako elementy pojęcia "sprzedaży", a także "odpłatnej dostawy towarów" rozumianej jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykazał, że podstawa prawna udzielenia skarżącemu wsparcia finansowego związana bezpośrednio z wycofaniem owoców z rynku oraz ich nieodpłatnym przekazaniem na rzecz Federacji Polskich Banków Żywności straciła na aktualności poprzez działania skarżącego lub innych osób, które doprowadziły do tego, że ich rzeczywistym efektem była czynność sprzedaży (odpłatnej dostawy) jabłek. Organy nie wykazały nadto, że wypłacone na rzecz skarżącego dofinansowanie (wsparcie) miało bezpośredni wpływ na cenę przekazywanych przez skarżącego towarów (jabłek). 5. W świetle powyższych rozważań za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że otrzymane przez skarżącego wsparcie tymczasowe z tytułu wycofania z rynku owoców (jabłek) należy traktować jako wynagrodzenie za dostawę towarów. Pozostałe zarzuty skargi należy traktować jako konsekwencję wadliwych ustaleń faktycznych. Za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do tych zarzutów skargi, które dotyczą przepisów prawa materialnego. Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie miało pismo procesowe złożone przez pełnomocnika skarżącego (adwokata) po zamknięciu rozprawy z uwagi na brak oświadczenia, o którym mowa w art. 66 § 1 uppsa. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzje, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie przekracza możliwości organu odwoławczego przewidzianych w przepisach art. 233 i 229 Op. Sąd nie dopatrzył się tym samym konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego, gdyż sprawa wymaga ponownego pochylenia się nad nią przez organ odwoławczy. Pozostaje bowiem do rozważenia kwestia ewentualnego zwolnienia z VAT wypłaconego skarżącemu wsparcia i związanych z tym ewentualnych korek w zakresie podatku naliczonego. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W tym celu należy ustalić dzień, w którym zaistniało zdarzenie (czynność) powodujące ewentualnie powstanie obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2015 r. w związku z otrzymaniem przez skarżącego świadczenia pieniężnego, o którym mowa w decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z [...] czerwca 2015 r. (kopia decyzji znajduje się w aktach sprawy, zob. k. 18 – 20 akt podatkowych). Nie wykazały, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów w czerwcu 2015 r. Nie wykazały, że wypłacone skarżącemu wsparcie miało bezpośredni wpływ na cenę towarów (jabłek). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego (2017 r.) w niniejszej sprawie, gdyż skarżący reprezentowany był przed Sądem przez adwokata (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).