VIII SA/Wa 574/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej E. O. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia E. O. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2012 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotem postanowień było zaliczenie wpłaty skarżącej z [...] kwietnia 2008 r. w kwocie [...] zł na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. z odsetkami za zwłokę, a także na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 62 § 4 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając postanowienie Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że skarżąca posiada ww. zaległości podatkowe. Dotychczas organ I instancji wadliwie obliczał wysokość odsetek za zwłokę (w części). Niezbędne zatem jest wydanie stosownego postanowienia o zaliczeniu dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu. Skarżąca pismem z [...] czerwca 2012 r. wniosła zażalenie na to postanowienie, występując o jego uchylenie. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Odpowiadając na zarzuty skarżącej postawione w zażaleniu Dyrektor IS podniósł, że wpłata dokonana przez dłużnika zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego wywiera ten sam skutek, co wpłata dokonana przez zobowiązanego do rąk wierzyciela. Powołał się przy tym na art. 68a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm; dalej: u.p.e.a.) oraz art. 62 § 4 Op. Jako powód uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazał konieczność proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, czyli prawidłowego zastosowania przez organ I instancji przepisów art. 55 § 2 i art. 217 § 2 Op. Za wadliwe uznał zaliczenie wpłaty skarżącej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dodał, że obowiązkiem Naczelnika US będzie stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne ponownie wydanego postanowienia, także co do ewentualnego obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o stwierdzenie nieważności zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia, autor skargi postawił zarzuty wydania zaskarżonego aktu z rażącym naruszeniem przepisów art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a [w obrocie prawnym brak jest wskazanego przepisu; w istocie zarzut dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a – dopisek Sądu], art. 128, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 212 Op. W uzasadnieniu podniósł, że obowiązkiem organu odwoławczego było umorzenie postępowania, gdyż postanowienie Naczelnika US zostało wydane w sprawie rozstrzygniętej uprzednio innym postanowieniem tego organu, czyli jest dotknięte wadą skutkującą nieważnością tego aktu na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Op. Zdaniem autora skargi, ostateczne postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2008 r., wciąż pozostające w obrocie prawnym skutkuje wygaśnięciem zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 1999 r., zgodnie z art. 59 § 1 Op. 2.2. Dyrektor IS uznał skargę za zasadną i postanowieniem z [...] listopada 2012 r. uchylił oba zaskarżone postanowienia w całości oraz umorzył postępowanie w sprawie, działając w ramach autokontroli. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Po rozpoznaniu skargi na postanowienie Dyrektora IS wydane w trybie autokontroli, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 20 marca 2013 r. (VIII SA/Wa 1030/12) uchylił zaskarżony akt jako wydany z naruszeniem art. 54 § 3 u.p.p.s.a. Dyrektor IS nie uwzględnił bowiem skargi w całości. Wykonując wskazania Sądu co do dalszego postępowania, Dyrektor IS przekazał sprawę Sądowi do rozpoznania. 2.3. Odpowiadając na skargę dotyczącą postanowienia z [...] września 2012 r., będącego przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, uchylającego postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty skarżącej na poczet jej zaległości podatkowych, Dyrektor IS wystąpił o uwzględnienie skargi. Przyznał, że jego obowiązkiem było, poza uchyleniem zaskarżonego postanowienia Naczelnika US, umorzenie postępowania w sprawie. Okazało się bowiem, że w obrocie prawnym znajduje się postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2008r. o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty z [...] kwietnia 2008 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. i odsetek za zwłokę. Czyli w obrocie prawnym znalazły się dwa postanowienia o tożsamym przedmiocie rozstrzygnięcia (odnośnie VAT z odsetkami za zwłokę – dopisek Sądu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zarzuty i wnioski wynikające z jej treści okazały się zasadniczo chybione. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Op, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). W świetle art. 55 § 2 Op, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z treści art. 233 § 1 Op wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§ 2). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Op, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3); dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4). W świetle art. 219 Op, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. 4. Stan faktyczny sprawy. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 Op, postanowieniem z [...] września 2012 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z [...] kwietnia 2008 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uwzględnił tym samym w całości wniosek pełnomocnika skarżącej zawarty w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US (zob. pismo z [...] czerwca 2012 r. poz. 40 akt podatkowych), aczkolwiek zarzuty zażalenia uznał za chybione. W skardze na postanowienie Dyrektora IS z [...] września 2012 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w obrocie prawnym pozostaje wcześniejsze ostateczne postanowienie rozstrzygające sprawę. Wystąpił zatem o stwierdzenie nieważności zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia. Postawił między innymi zarzuty rażącego naruszenia przepisów art. 128, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 247 § 1 pkt 4 Op. Odpowiadając na skargę, po uprzednim uchyleniu przez Sąd postanowienia wydanego w trybie autokontroli, Dyrektor IS wystąpił o uwzględnienia skargi. Zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej co do tego, że w obrocie prawnym pozostają dwa postanowienia organu I instancji o tożsamym (częściowo) przedmiocie rozstrzygnięcia. Nie znalazł jednak podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie ustaliły należycie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nie ustaliły w szczególności, czy istnieją podstawy do wydania kolejnego postanowienia w sprawie zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług. Naczelnik US wydał bez wątpienia wadliwe rozstrzygnięcie. Poza uchybieniami dostrzeżonymi z urzędu przez Dyrektora IS, organ I instancji nie wyjaśnił rozpoznawanej sprawy z uwzględnieniem swojego wcześniejszego, ostatecznego postanowienia, które może być częściowo tożsame, w zakresie podatku od towarów i usług, z zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor IS nie dostrzegł zaś konieczności wyjaśnienia szeregu okoliczności dotyczących dotychczasowych rozstrzygnięć Naczelnika US odnośnie wpłaty skarżącej z [...] kwietnia 2008 r. na poczet jej zaległości podatkowych za lata 1999 – 2001. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonych postanowień. Autor skargi nie wyjaśnił, z jakich względów uważa, że oba akty dotknięte są wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi stwierdzenie ich nieważności. Nie dostrzegł, że konieczne jest wyjaśnienie, czy faktycznie postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2008 r. i postanowienie tego organu z [...] czerwca 2012 r. są tożsame przedmiotowo. Bezpodstawnie stwierdził, że w zażaleniu wskazywał na uchybienie mogące stanowić podstawę do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 Op. Z treści lakonicznego zażalenia wynika przy tym wprost, że jego autor wystąpił do organu odwoławczego o uchylenie postanowienia Naczelnika US. Czyli pismo z [...] czerwca 2012 r. zasadnie zostało potraktowane przez Dyrektora IS jako zażalenie. Treść tego pisma nie wskazuje bowiem na to, że pełnomocnik skarżącej wszczyna odrębne postępowanie w trybie przepisów art. 247 § 1 Op (o stwierdzenie nieważności). Wnioski skargi należało zatem uznać za chybione, gdyż pełnomocnik skarżącej nie wskazał podstawy prawnej pozwalającej Dyrektorowi IS na stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji w trybie zażaleniowym, czyli na podstawie przepisów art. 233 w związku z art. 239 Op. Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 233 Op nie przewidują możliwości stwierdzenia nieważności aktu zaskarżonego w trybie odwoławczym (zażaleniowym). Z akt sprawy wynika, że istnieją wątpliwości co do tego, czy postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2008 r. oraz postanowienie z [...] czerwca 2012 r. są w całości tożsame przedmiotowo. Pierwszy z tych aktów dotyczy bowiem podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę, a drugi dotyczy VAT z odsetkami za zwłokę i podatku dochodowego od osób fizycznych. Z treści tych aktów nie wynika przy tym, w jakich proporcjach wpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w jakich na poczet odsetek za zwłokę. Dodać warto, że pełnomocnik skarżącej bezpodstawnie wywodzi, że czynność materialno – techniczna w postaci postanowienia o zaliczeniu danej wpłaty na poczet zaległości podatkowych powoduje wygaśnięcie zobowiązania w trybie bliżej nieokreślonego przepisu art. 59 § 1 Op. Wygaśnięcie zobowiązania następuje bowiem w całości lub w części wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Op. Pozostałe przepisy art. 59 § 1 Op przewidują także inne możliwości wygaśnięcia zobowiązania, ale żaden z tych przepisów nie wiąże wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z wydaniem postanowienia w trybie przepisów art. 62 § 1 i § 4 Op. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieją podstawy faktyczne oraz prawne do wydania kolejnego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z [...] kwietnia 2008 r. na poczet zaległości skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w trybie przepisów art. 62 § 1 i § 4 Op, czy też konieczne będzie rozważenie możliwości zastosowania przepisów Rozdziału 19 Działu IV Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz § 4, a także art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).