VIII SA/Wa 577/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Specjalista Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. G. na informację Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 14 czerwca 2024 r. znak [...] w przedmiocie odmowy przyznania pomocy finansowej ze środków unijnych oddala skargę. Syg. akt VIII SA/Wa 577/24 Uzasadnienie Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pismem z dnia 14 czerwca 2024 roku, znak: [...] poinformowała P. G., że w odniesieniu do wniosku o przyznanie pomocy w ramach interwencji I.10.5 – Rozwój małych gospodarstw objętej Planem Strategicznym dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023 – 2027, złożonego za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych w dniu 9 listopada 2023 roku na podstawie art. 89 ust.1 ustawy z dnia 8 lutego 2023 roku o Planie Strategicznym dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023 – 2027( DZ.U z 2024 roku, poz. 261 dalej jako ustawa) oraz zgodnie z § 3 ust.12 pkt 5, § 5 ust.6 pkt 1, § 5 ust. 8 Regulaminu naboru wniosków o przyznanie pomocy w ramach interwencji I.10.5 – Rozwój małych gospodarstw - odmawia przyznania pomocy. Podstawą odmowy były następujące ustalenia faktyczne i ocena prawna. W dniu 09.11.2023 r. za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych został złożony wniosek o przyznanie pomocy w ramach interwencji 1.10 - Rozwój Małych gospodarstw objętej Planem Strategicznym dla Wspólnej Polityki Rolnej 2023-2027 przez P. G.. W trakcie weryfikacji merytorycznej wniosku wnioskodawcy w dniu 30.04.2024 r. za pośrednictwem systemu PUE zostało wysłane wezwanie do poprawienia wniosku/złożenia wyjaśnień. Wezwanie do poprawienia wniosku lub złożenia wyjaśnień zostało odebrane przez Wnioskodawcę w tym samym dniu tj. 30.04.2024 r., co potwierdza wygenerowany przez system PUE dokument stanowiący potwierdzenie doręczenia dokumentu. Zgodnie z § 3 ust, 12 pkt, 5 Regulaminu naboru wniosków o przyznanie pomocy w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji 1.10.5 Rozwój małych gospodarstw pomoc przyznaje się rolnikowi, który prowadzi działalność rolniczą, z której uzyskał przychód ze sprzedaży produktów rolnych wytworzonych w gospodarstwie w wysokości nie mniejszej niż 5 tys. zł i działalność ta nie jest prowadzona wyłącznie w celach naukowo-badawczych. Wysokość przychodu określa się uwzględniając; sprzedaż produktów rolnych wytworzonych w gospodarstwie z nie więcej niż 12 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia WOPP, sprzedaż produktów wytworzonych metodami ekologicznymi, tj. produktów ekologicznych lub produktów w okresie konwersji - w przypadku ubiegania się o pomoc na operację dotyczącą produkcji ekologicznej w gospodarstwie prowadzącym produkcję ekologiczną, Kolejny dokument dołączony zarówno do wniosku jak i korekty to kopia odręcznie prowadzonej Ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych w 2023 r. oraz zaświadczenie [...] wydane przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w R. z dnia 09.11.2023 potwierdzające, że P. G. nie widnieje oraz w okresie ostatnich 24 miesięcy nie widniał w rejestrze podmiotów nadzorowanych prowadzonym przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w R. w zakresie działalności dotyczącej rolniczego handlu detalicznego produktów pochodzenia zwierzęcego i żywności złożonej. Transakcje (sprzedaż) w ramach ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, o której mowa w art. 20 ust, 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być prowadzona przez uprawniony podmiot (w ramach RHD) tj, zarejestrowany przez Powiatowego Inspektora Sanitarnego lub Powiatowego Lekarza Weterynarii sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT lub fakturą VAT RR, wydrukiem paragonu fiskalnego kas rejestrujących, umową kupna-sprzedaży wraz z potwierdzeniem przelewu lub informacją z ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, o której mowa w art. 20 ust, 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz z wnioskiem oraz korektą wniosku złożył Fakturę VAT RR [...] z dnia 31-10-2023 r, nazwa zakupionych produktów rolnych - owies, która nie może być potwierdzeniem uzyskania przychodu ze sprzedaży produktów rolnych wytworzonych w gospodarstwie ze względu na brak potwierdzenia uprawy owsa w jego gospodarstwie - brak uprawy owsa we wniosku obszarowym w 2023 r. Rolniczy handel detaliczny jest to handel detaliczny w rozumieniu art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 178/2002, polegający na: produkcji żywności zawierającej co najmniej jeden składnik pochodzący w całości z własnej uprawy, hodowli lub chowu podmiotu działającego na rynku spożywczym oraz zbywaniu żywności, o której mowa w lit. a, konsumentowi finalnemu, o którym mowa w art. 3 ust. 18 rozporządzenia nr 178/2002, lub zakładom prowadzącym handel detaliczny z przeznaczeniem dla konsumenta finalnego. Należy podkreślić, że ewidencja prowadzona w ramach sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, o której mowa w art. 20 ust. le ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prowadzona jedynie dla produktów przetworzonych i powinna zawierać co najmniej: numer kolejnego wpisu, datę uzyskania przychodu, kwotę przychodu, przychód narastająco od początku roku oraz ilość i rodzaj przetworzonych produktów. Dzienne przychody są ewidencjonowane w dniu sprzedaży. Podmiot wnioskujący o przyznanie pomocy w ramach interwencji 1.10.5, który chciałby udokumentować sprzedaż produktów rolnych wytwarzanych w gospodarstwie w wysokości nie mniejszej niż 5 tys. zł, który nie podlega rejestracji w ramach RHD, powinien dołączyć do wniosku o przyznanie pomocy, zgodnie z wytycznymi szczegółowymi, dokumenty takie jak: faktura VAT, faktura VAT RR, wydruk paragonu fiskalnego kas rejestrujących, umowa kupna-sprzedaży wraz z potwierdzeniem przelewu. W związku z powyższym dostarczona ewidencja nie może stanowić udokumentowania sprzedaży produktów wytworzonych w gospodarstwie. Zgodnie z Regulaminem naboru wniosków o przyznaniu pomocy w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji 1.10 Rozwój Małych gospodarstw § 5 ust. 8: "ARiMR w trakcie oceny merytorycznej WOPP może wzywać wnioskodawcę do poprawienia (korekty) WOPP lub do wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lub do przedstawienia dowodów na potwierdzenie tych faktów w terminie 1-4 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że niepoprawienie wniosku lub niezłożenie wyjaśnień skutkować będzie rozpatrzeniem wniosku w oparciu o dotychczasową dokumentację przedłożoną przez wnioskodawcę". Zgodnie z Regulaminem naboru wniosków o przyznaniu pomocy w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji 1.10 Rozwój małych gospodarstw §5 ust. 6 pkt 1 "W przypadku nieusunięcia we WOPP w wyznaczonym terminie wskazanych braków: 1) wnioskodawcy odmawia się przyznania pomocy - jeśli bez usunięcia tych braków nie można stwierdzić spełniania przez wnioskodawcę warunków przyznania pomocy; W oparciu o posiadany materiał oraz zgodnie z § 5 ust. 6 pkt. 1 i § 3 ust. 12 pkt 5 Regulaminu naboru wniosków o przyznanie pomocy w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023- 2027 dla interwencji 1.10 Rozwój Małych gospodarstw odmawia się przyznania pomocy z uwagi na fakt, iż na podstawie dostarczonych dokumentów nie można potwierdzić prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności rolniczej, z której uzyskuje przychód ze sprzedaży produktów rolnych wytworzonych w gospodarstwie (w przypadku ubiegania się o pomoc na operacje dotycząca produkcji ekologicznej w gospodarstwie prowadzącym produkcje ekologiczna - sprzedaż produktów wytworzonych metodami ekologicznymi, tj. produktów ekologicznych lub produktów w okresie konwersji). Skargę na rozstrzygnięcie Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniósł P. G.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucał: 1) naruszenie § 3 ust. 12 pkt. 5 Regulaminu naboru wniosków o przyznanie pomocy w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji 1.10.5 Rozwój małych gospodarstw, odmawiając mi możliwości udokumentowania uzyskanego przychodu w wysokości 5 tys. zł z prowadzonej działalności rolniczej z okresu 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku poprzez opisaną w podpunkcie c informację z ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych poprzez błędną interpretację powyższego przepisu co było jedynym powodem odmowy udzielenia dofinansowania. W uzasadnieniu skargi podnosił, że w dniu 09.11.2023r. za pośrednictwem PUE został złożony przeze niego wniosek o przyznanie pomocy w ramach interwencji 1.10.5 "Rozwój małych gospodarstw". W dniu 30.04.2024r. został wezwany do złożenia poprawek/wyjaśnień do złożonego wniosku. Uchybienia do poprawy zostały opisane pismem P-1/1015 z dnia 30.04.2024r. w podpunktach od 1 do 9. W dniu 12.05.2024r. w wyznaczonym terminie złożył korektę wniosku o przyznanie pomocy do wszystkich wskazanych uchybień, W zaskarżonej decyzji odmawiającej mu przyznania pomocy ARiMR uznała uzupełnienie korekt dotyczących pkt. 1,3,4,5,6,7,8,9 za właściwe, natomiast uchybienie z punktu 2 za nie poprawione i na podstawie tego odmówiła mi przyznania pomocy. Wyjaśniał, iż uchybienie z punktu 2 dotyczy udokumentowania przychodu z gospodarstwa z 12 miesięcy przed złożeniem wniosku o dofinansowanie co jest opisane w § 3 ust. 12 pkt. 5 Regulaminu naboru wniosków: "Zgodnie z § 3 ust. 12 pkt. 5 Regulaminu naboru wniosków o przyznanie pomocy w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji 1.10.5 Rozwój małych gospodarstw pomoc przyznaje się rolnikowi, który prowadzi działalność rolniczą, z której uzyskał przychód ze sprzedaży produktów rolnych wytworzonych w gospodarstwie w wysokości nie mniejszej niż 5 tys. zł i działalność ta nie jest prowadzona wyłącznie w celach naukowo-badawczych. Wysokość przychodu określa się uwzględniając; sprzedaż produktów rolnych wytworzonych w gospodarstwie z nie więcej niż 12 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia WOPP, sprzedaż produktów wytworzonych metodami ekologicznymi, tj. produktów ekologicznych lub produktów w okresie konwersji - w przypadku ubiegania się o pomoc na operację dotyczącą produkcji ekologicznej w gospodarstwie prowadzącym produkcję ekologiczną, sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT lub fakturą VAT RR, wydrukiem paragonu fiskalnego kas rejestrujących, umową kupna-sprzedaży wraz z potwierdzeniem przelewu lub informacją z ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, o której mowa w art. 20 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wyjaśniał, iż wraz z wnioskiem oraz korektą wniosku dla udokumentowania dochodu złożyłem fakturę VAT [...] z dnia 31.10.2023r. na sprzedaż owsa który dostałem od ojca wraz z podpisaniem długoterminowej umowy dzierżawy, która nie została uznana z powodu braku uprawy we wniosku obszarowym za 2023r. Po konsultacji z infolinią ARiMR dla udokumentowania przychodu z gospodarstwa złożył również ksero prowadzonej ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych wskazanej jako jedno z rozwiązań dokumentowania przychodu z cytowanego powyżej § 3 ust. 12 pkt. 5 podpunkt e, a przytoczony w tym paragrafie art.20 ust, 1 e, ustawy o podatku dochodowym opisuję jak należy taką ewidencję prowadzić i co prowadzona ewidencja powinna zawierać. Cytowany przepis § 3 ust. 12 pkt. 5 podp. c) jasno mówi, iż mógł, a nawet powinienem prowadzić taką ewidencje dla udokumentowania przychodu z gospodarstwa, a odmówienie mu do tego prawa jest błędnie interpretowane przez stronę. Nadużyciem i błędną interpretacją pracownika ARiMR jest również to iż przytoczony art.20 ust.1e z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym iż taką ewidencje mogę prowadzić "jedynie" dla produktów przetworzonych, (przepis zawiera słowo "również"). Żaden z przytoczonych przepisów nie zabrania mu dokumentowania sposobu sprzedaży produktów rolnych za pomocą ewidencji sprzedaży produktów rolnych, a prowadzona przeze mnie ewidencja była prowadzona przeze mnie zgodnie i w sposób wskazany art.20 ust.1e ustawy o podatku dochodowym. Wyjaśnienia odnośnie dokumentowania dochodu z gospodarstwa złożył również w korekcie wniosku z 12.05.2024r. poprzez opisanie w piśmie przewodnim w podpunkcie Ad.2, Wnioskodawca powinien udowodnić, iż prowadzi działalności rolniczą z której uzyskał przychód ze sprzedaży produktów rolnych wytwarzanych w gospodarstwie w wysokości nie mniejszej niż 5000.00 zł. Powyższy przychód oraz jego wysokość określa się i dokumentuję zgodnie z zasadami ujętymi w regulaminie naboru wniosków o przyznanie pomocy w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji 1.10.5. Rozwój małych gospodarstw, opracowanym zgodnie z wytycznymi szczegółowymi w zakresie przyznawania wypłaty i zwrotu pomocy finansowej w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji 1.10.5. Rozwój małych gospodarstw. Zgodnie z § 3.punkt 12 podp.5c jednym ze sposobów udokumentowania przychodu oraz jego wysokości przez beneficjenta jest informacja z ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, o której mowa w art.20 ust.1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzenie takiej ewidencji jest obligatoryjne dla uczestników KŁD, natomiast nie jest zakazane dokumentowanie sprzedaży swoich produktów rolnych jeszcze przed przystąpieniem do sprzedaży w ramach KŁD, na co w jasny sposób wskazuje regulamin naboru wniosków §3.punkt 12 podpunkt 5c. Regulamin naboru wniosków poprzez powyższy zapis odwołuje się do art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym ,ale tylko do wskazania jak ta ewidencja powinna wyglądać poprzez zapis dopuszcza iż wszyscy beneficjenci mogą taką ewidencję prowadzić i dokumentować swoje przychody. Powyższy przytoczony artykuł z regulaminu naboru wniosków wprost daje mi możliwość prowadzenia, w celu udokumentowania przychodów ze sprzedaży, ewidencji sprzedaży produktów rolnych i zwierzęcych, a jak ta ewidencja winna wyglądać i jakie zapisy zawierać opisane jest w art.20 ust.1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art.20 ust.1e określa też wprost co taka ewidencja powinna zawierać, co najmniej: nr. kolejny wpisu, datę uzyskania przychodu, kwotę przychodu, przychód narastająco od początku roku oraz ilość sprzedanych produktów. Dzienne przychody są ewidencjonowane w dniu sprzedaży. Ponieważ rok 2023 złożenia wniosku byt pierwszym rokiem prowadzenia gospodarstwa przejętego od ojca jako rolnik ryczałtowy dokonywał sprzedaży produktów rolnych na targowiskach, a ilość i wysokość tej sprzedaży dokumentował za pomocą ewidencji sprzedaży wprost wymienionej w regulaminie naboru wniosków .Przy bardzo niskich cenach zbóż na skupach sprzedaż na targowisku pozwoliła mu na uzyskanie większego dochodu. Podnosił, że jako wnioskodawca i rolnik ryczałtowy w myśl regulaminu naboru wniosków miał prawo do dokumentowania przychodów bezrachunkowych ze sprzedaży produktów rolnych i zwierzęcych ewidencją sprzedaży wskazaną przez ten regulamin w art.20 ust.1e o podatku dochodowym, który mówi również co ta ewidencja powinna zawierać". Nadmieniał iż sporna ewidencja była prowadzona prawidłowo według wskazanych przepisów czego nie kwestionuje również ARiMR w swym piśmie. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1860 ) - zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych ustawach. Zgodnie z art. 89 ust.1 ustawy podmiot właściwy w sprawie o przyznanie pomocy po zakończeniu oceny wniosku o przyznanie pomocy informuje podmiot ubiegający się o przyznanie pomocy o wyniku tej oceny, w tym o odmowie przyznania pomocy z podaniem jej przyczyn, za pomocą systemu teleinformatycznego Agencji w sposób określony w przepisach o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.. W przypadku odmowy przyznania pomocy podmiotowi ubiegającemu się o przyznanie pomocy przysługuje prawo wniesienia do sądu administracyjnego skargi na zasadach i w trybie określonych dla aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, 1705 i 1860). Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia zawartego w piśmie ARiMR z 14 czerwca 2024 roku sąd stwierdza, że odpowiada ono prawu. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest przesądzenie czy skarżący spełnił wymóg z § 3 ust.12 pkt 5 regulaminu naboru wniosków o przyznanie pomocy w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023 -27 dla interwencji I.10.5 Rozwój małych gospodarstw. Pomoc przyznaje się rolnikowi, który prowadzi działalność rolniczą, której uzyskał przychód ze sprzedaży produktów rolnych wytworzonych w gospodarstwie w wysokości nie mniejszej niż 5 000 zł. Wysokość przychodu określa się między innymi uwzględniając – sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT lub fakturą VAT RR, wydrukiem z paragonu fiskalnego kas rejestrujących, umową kupna sprzedaży wraz potwierdzeniem przelewu lub informacją z ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, o której mowa w art. 20 ust.1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przepis art. 20 ust.1e stanowi, że podatnicy osiągający przychody o których mowa w ust.1c są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję sprzedaży ewidencję sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych. Zgodnie z ust.1c za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9, uważa się również przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Załączona do akt sprawy kserokopia dokumentacji wykazuje sprzedaż produktów roślinnych nieprzetworzonych. Tak więc nie jest ewidencją o której mowa regulaminie ponieważ ewidencję tam wskazaną należy powiązać z art. 20 ust.1e) i art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odnosi się ona do przetworzonych produktów zwierzęcych i roślinnych. W tym przypadku wskazane wyżej uregulowania odnoszą się rolniczego handlu detalicznego, o którym mowa w art. 44a ust.1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 roku o bezpieczeństwie żywności i żywienia( DZ.U z 2018 roku, poz. 1541 ze zm.). Aby rozpocząć rolniczy handel detaliczny należy zarejestrować tę działalność. Jeżeli przedmiotem handlu będą produkty pochodzenia zwierzęcego lub żywność zawierająca jednocześnie środki pochodzenia zwierzęcego i niezwierzęcego działalność jest rejestrowana u powiatowego lekarza weterynarii. Żywność pochodzenia niezwierzęcego należy zrejestrować u państwowego powiatowego inspektora sanitarnego. Inną formą jest sprzedaż bezpośrednia a dotyczy ona wyłącznie nieprzetworzonych produktów pochodzenia zwierzęcego. Sprzedaż bezpośrednia podlega wpisowi do prowadzonego przez powiatowego lekarza weterynarii rejestru. Z zaświadczenia wydanego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w R. z dnia 9 listopada 2023 roku wynika, że P. G. nie figuruje i w okresie ostatnich 12 miesięcy nie widniał w rejestrze w zakresie działalności dotyczącej rolniczego handlu detalicznego pochodzenia zwierzęcego i żywności złożonej. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącego, że jakakolwiek sprzedaż produktów z jego gospodarstwa, w tym przypadku pszenżyta i pszenicy oraz ujęcie tej sprzedaży w ewidencji może stanowić podstawę do uznania, że prowadzi działalność rolniczą, z której uzyskał przychód ze sprzedaży produktów wytworzonych w gospodarstwie w wysokości nie mniejszej niż 5 000 zł. Należy zauważyć, iż sprzedaż produktów rolnych winna być udokumentowana zgodnie z § 3 ust.12 pkt 5 c) regulaminu. Informacja z ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych musi być ewidencją o której mowa w art. 20 ust.1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Z uwagi na powyższe biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.