VIII SA/Wa 586/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 14 czerwca 2024 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 8 marca 2024r. odmawiającą, po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z 10 listopada 2021 r. ([...], [...]) ustalającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 288.345,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 10 listopada 2021 r. Naczelnik US ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 288.345,00 zł. Decyzja została doręczona 29 listopada 2021 r. w trybie art. 150 O.p. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2022 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 10 listopada 2021 r. Skarżący wniósł bowiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, iż bez własnej winy nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 8 marca 2024 r. odmówił skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 10 listopada 2021 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 288.345 zł, po wznowieniu postępowania na wniosek skarżącego z dnia 8 lutego 2022 r. uznając, iż nie zaistniała w sprawie wskazana przez skarżącego przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem decyzji [...] z uwagi na fakt kierowania wszelkiej korespondencji na nieaktualny adres zamieszkania podatnika; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz bez uwzględnienia złożonych dokumentów oraz zeznań świadka, a także okoliczności potwierdzających prawidłowość działania podatnika w 2020 roku w kierunku dochowania należytej staranności, a tym samym obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; - art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie oceny na nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów z zeznań świadka czy dokumentów oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania podatkowego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności podatnika za brak udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym; - art. 148 § 1 w zw. z art. 150 O.p. przez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 10 listopada 2021 r., poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki i uznanie jej za doręczoną w sytuacji, gdy przesyłka była doręczona na adres ul. K. [...] w R., a pod tym adresem podatnik nie zamieszkiwał oficjalnie i w sposób zgłoszony w odpowiednich urzędach co najmniej od sierpnia 2017 r., - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 120 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego. Z uwagi na postawione zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji i uchylenie decyzji ostatecznej, jako decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W ostateczności uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W toku postępowania odwoławczego do Dyrektora IAS wpłynęło pismo pełnomocnika strony z 15 kwietnia 2024 r., w sprawie stanowiska organu podatkowego do odwołania od decyzji. W piśmie tym jego autor zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma tez i ocen, które organ podatkowy zawarł w stanowisku do odwołania. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 14 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji własnej z 10.11.2021r. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik US ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 288.345,00 zł. Decyzja została doręczona 29 listopada 2021r. w trybie art. 150 O.p. Następnie, pismem z 14 lutego 2022 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, a pismem z 8 lutego 2022 r. (wpłynęło do organu I instancji 14 lutego 2022 r.) wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 10 listopada 2021 r. Jako podstawę wznowienia postępowania podatnik wskazał art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art 240 § 1 pkt 4 Op, z uwagi na fakt, że podatnik nie brał udziału w toczącym się postępowaniu. Postanowieniem z 17 marca 2022 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z 6 maja 2022 r. Dyrektor IAS odesłał wniosek o wznowienie podatnika uznając, że zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawie jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji, tj. Naczelnik US. Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 244 § 2 O.p. Naczelnik US, postanowieniem z 13 czerwca 2022 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 10 listopada 2021 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 288.345,00 zł. Następie, z uwagi na brak prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego kończącego postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi podatnika, organ I instancji zawiesił wznowione postępowanie. Sąd, wyrokiem z 14 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 449/22 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 17 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 10 listopada 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 57/23 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie oraz oddalił skargę. Postanowieniem z 4 października 2023 r. organ I instancji podjął zawieszone postępowanie, a decyzją z 8 marca 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 10 listopada 2021 r. Organ odwoławczy przytoczył także zarzuty i wnioski odwołania. Przypomniał następnie zasady prowadzenia postępowania odwoławczego oraz postępowania podatkowego w trybie wznowienia, w tym omówił przesłanki wzruszania decyzji ostatecznych w powołanym trybie nadzwyczajnym (art. 240 § 1, art. 243 § 1 – 2, art. 241 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), jak również wskazał na zasadę trwałości decyzji podatkowej określoną w art. 128 O.p. Przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organ I instancji, odmawiając decyzją z 8 marca 2024 r. nr [...] uchylenia decyzji ostatecznej nr [...], [...] ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 288.345,00 zł postąpił prawidłowo. Następnie zwrócił uwagę, że w sprawie strona upatruje podstawy wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Stwierdził, że wniosek o wznowienie został złożony w terminie. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik powziął informację o wydaniu decyzji 28 stycznia 2022 r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania z 8 lutego 2022 r. wpłynął do organu I instancji 14 lutego 2022 r. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1214/20) Dyrektor IAS wskazał, że aby podatnik mógł powołać się na ww. przesłankę muszą wystąpić kumulatywnie dwie okoliczności, tj. podatnik nie brał udziału w postępowaniu oraz brak udziału podatnika w postępowaniu nastąpił nie z jego winy. Niewystarczające jest zatem samo stwierdzenie, że podatnik nie brał w nim udziału. Konieczne jest wskazanie przez podatnika swojego braku zawinienia. Podatnik powinien przedstawić takie wydarzenia czy sytuacje, które pomimo dołożenia przez niego odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, spowodowały, że nie mógł on brać udziału w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie podatnik we wniosku wskazał, że nie brał udziału w toczącym się wobec niego postępowaniu, ponieważ jego zdaniem organ I instancji kierował korespondencję na jego nieaktualny adres zamieszkania, w tym nieprawidłowo ustalił adres zamieszkania i przesyłał korespondencję, czym uniemożliwił stronie branie czynnego udziału w postępowaniu i naruszył art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora IAS, zarzut ten jest chybiony w świetle przepisów art. 148 § 1 i 2, art. 149 i art. 150 O.p. oraz art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 166 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że wszelka korespondencja w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nr [...], [...] była wysłana na adres w ul. K. [...] m [...], [...]-[...] R., który był wskazany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników CRP KEP. Należy podkreślić, że adres rejestracyjny wykazany w CRP KEP w przypadku osoby fizycznej jest adresem zamieszkania. Adres ten (aktualny od 17 grudnia 1996 r.) był weryfikowany przez Naczelnika US i przez cały okres trwania postępowania nie był zmieniany. Na przesyłkach wracających z powyższego adresu operator pocztowy zaznaczał "Zwrot - nie podjęto w terminie". Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru nie figurowała informacja, że adresat wyprowadził się bądź jest nieznany. W takiej sytuacji Naczelnik US prawidłowo wysyłał korespondencję na adres wskazany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników CRP KEP, co potwierdził NSA w zapadłym w sprawie podatnika wyroku z 6 czerwca 2023 r. W ocenie organu odwoławczego obowiązkiem podatnika jest aktualizacja adresu zamieszkania w sytuacji jego zmiany. Po zmianie miejsca zamieszkania podatnik powinien zaktualizować dane identyfikacyjne i wskazać nowy adres zamieszkania zgodnie z obowiązującymi przepisami (por. wyrok NSA z 16.02.2023r., sygn. akt II FSK 1710/20). Dyrektor IAS podniósł, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo tego, iż Naczelnik US nie był obowiązany szukać innego adresu podatnika to zweryfikował ten adres w innych instytucjach tj. Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Narodowym Funduszu Zdrowia [...] Oddziału Wojewódzkiego w W. Centrum Usług Ewidencyjnych NFZ, R. Spółdzielni Mieszkaniowej im. J. G. czy Banku [...] w S.. Wymienione instytucje potwierdziły, że adres jaki podatnik udostępnił w nich jako adres zamieszkania to ul. K. [...] m [...], [...]-[...] R.. Organ odwoławczy wskazał także, że nie można się zgodzić z zarzutami podatnika, który w złożonym odwołaniu podniósł, że organ I instancji nie uwzględnił złożonych dokumentów i zeznań świadka, a także okoliczności potwierdzających prawidłowość działania podatnika w 2020 roku w kierunku dochowania należytej staranności. Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US w zaskarżonej decyzji wskazał, że 18 grudnia 2023 r. przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadka J. C. oraz odniósł się do uzyskanych w trakcie przesłuchania informacji, a także do złożonych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego z argumentów podniesionych w decyzji wynika, że Naczelnik US nie dał wiary zeznaniom świadka. Dyrektor IAS oceniając to zeznanie w kontekście przesłanki art. 240 § 1 pkt 4 O.p. uznał, że nie świadczy ono o braku winy podatnika w tym, że nie brał udziału w postępowaniu. Wskazał, iż pełnomocnik podatnika w postępowaniu wznowieniowym 4 września 2023 r. przekazał do Naczelnika US odnalezioną - jak twierdził - kserokopię dokumentu z 2020 r. z danymi J. P. (zmarłej [...] czerwca 2022 r.), w którym informuje, że na daną chwilę tj. 19 marca 2020 r. mieszka u swojej córki w M.. Dyrektor IAS wskazał, że J. C. zeznał do protokołu przesłuchania z 18 grudnia 2023 r., że " ... jestem pewien, po obejrzeniu pisma, że było też drugie pismo takie samo, tylko z nazwiskiem męża Pani J. P. o tej samej treści". Organ odwoławczy zauważył, że nie przedłożono kserokopii takiego pisma dotyczącego skarżącego, w stosunku do którego prowadzone jest to postępowanie. Podkreślił, że po sprawdzeniu w systemach informatycznych urzędu oraz aktach rejestracyjnych podatnika Naczelnik US nie odnotował wpływu żadnego pisma z 19 marca 2020 r. ani dotyczącego J. P., ani M. P., które jak zeznał adwokat J. C. złożył w urzędzie 20 marca 2020 r. Zdaniem Dyrektora IAS w tej sprawie istotne jest, że w odwołaniu z 8 lutego 2022r. skarżący nie powoływał się na tę okoliczność. Za logiczne uznał, że podatnik powinien pamiętać, że podpisywał takie pismo i przekazywał je za pośrednictwem J. C. w 2020 r. do urzędu skarbowego. Ponadto J. C. i zeznał, że "Kopie zawiadomień z moją adnotacją, że zostało złożone zawiozłem do Pani J. P.. Otworzyła chyba synowa, ja tak domniemam, bo miała na nazwisko P. i jej oddałem kopię". W związku z tym osoba, której świadek jak zeznał, oddał kopię zawiadomień również powinna pamiętać o takiej sytuacji. Tymczasem na etapie postępowania zwykłego ten argument nie był przez podatnika w ogóle podnoszony. Budzi zatem poważne wątpliwości wiarygodność twierdzenia świadka, że "było też drugie pismo takie samo, tylko z nazwiskiem męża Pani J. P. o tej samej treści". Zwłaszcza, że okoliczność złożenia pisma ze zmianą adresu do urzędu skarbowego została podniesiona dopiero po zapadnięciu niekorzystnego dla podatnika wyroku NSA. Zdaniem Dyrektora IAS trudno dać wiarę, że dopiero po kilku latach od ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania w dniu ogłoszenia stanu epidemii w związku z zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 osoba, która na co dzień nie zajmuje się takim rodzajem spraw złożyła, jak twierdzi, w Urzędzie Skarbowym w dokument informujący, że skarżący mieszka u córki w M.. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy nie daje wiary opisanym w protokole przesłuchania świadka okolicznościom dotyczącym złożenia zawiadomienia J. P. o zamieszkiwaniu u córki. Zazwyczaj to najbliżsi członkowie rodziny pomagają starszym rodzicom w prowadzeniu i załatwieniu spraw urzędowych, tym bardziej w sytuacji kiedy zamieszkują pod jednym adresem. Aktualizacja adresu zamieszkania nie jest czynnością skomplikowaną prawnie, wymagającą wiedzy prawniczej, bez której nie dałoby się jej dokonać. Ponadto Dyrektor IAS zauważa, że J. C. zeznał do protokołu przesłuchania z 18 grudnia 2023 r., że "pamiętam, że nie było można złożyć pisma na kancelarii i mieć potwierdzenia na kopii. Dlatego wrzuciłem pismo do urny i zrobiłem adnotację na zawiadomieniu". Podane okoliczności złożenia pism są niewiarygodne również z tego powodu, że adwokat jako profesjonalista ma wiedzę, że brak potwierdzenia wpływu pisma podatnika do urzędu może wywołać dla niego negatywne skutki podatkowe. Tym bardziej w sytuacji panującej w kraju pandemii wirusa SARS-CoV-2 i związanymi z nią ograniczeniami wprowadzonymi przez rząd na terenie całego kraju adwokat powinien wiedzieć, że najpewniejszą i najskuteczniejszą formą kontaktu podatnika z urzędem będzie przesłanie wszelkiej korespondencji drogą elektroniczną lub za pomocą operatora pocztowego. Dzięki takiemu działaniu podatnik miałby potwierdzenie nadania takiego pisma, a także potwierdzenie odbioru i datę doręczenia przesyłki do urzędu skarbowego. Tymczasem organ I instancji nie odnotował wpływu żadnego pisma z 19 marca 2020 r. ani dotyczącego J. P., ani skarżącego. Dyrektor IAS nie dał wiary zeznaniom świadka uznając, że nie potwierdzają one braku winy skarżącego co do obowiązku aktualizacji jego danych adresowych. W ocenie Dyrektora IAS na tej podstawie nie można uznać za spełnioną przesłankę art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy zauważył również, że nawet gdyby oświadczenie J. P. w formie przedstawionej w postępowaniu wznowieniowym wpłynęło do urzędu skarbowego nie zostałoby uznane za skuteczną aktualizację danych, ponieważ nie spełnia ono żadnej z trzech wymienionych w przepisie form dokonania aktualizacji danych. W związku z powyższym, Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji słusznie wskazał, że podatnik nie dokonał aktualizacji danych adresowych zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 166 ze zm.). Tym samym, zaniechanie przez podatnika aktualizacji danych identyfikacyjnych świadczy zdaniem Dyrektora IAS o nie dołożeniu przez niego należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Tym samym w takiej sytuacji nie może on skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w swoich działaniach, tym samym nie można na tej podstawie stwierdzić braku zawinienia podatnika w nie braniu udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Podkreślił, że jakiekolwiek niedbalstwo podatnika stanowi o jego zawinieniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przez to niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stojącego u podstaw wydanych decyzji przez co niemożliwe stało się prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; - art. 121 § 1, art. 124, art. 187 O.p., poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zebraniu materiału dowodowego sprawy, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, przewidywanych skutków skarżonego postanowienia, a także brak odpowiedniego uzasadnienia przesłanek, na których organ podatkowy oparł swoje orzeczenie - w szczególności nie zostały w sposób budzący zaufanie do Państwa i prawa wyjaśnione przyczyny zajęcia takiego stanowiska w decyzji, braku dowodów, jak również błędy w ustaleniach faktycznych i adresu zamieszkania; prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz bez uwzględnienia złożonych dokumentów oraz zeznań świadka, a także okoliczności potwierdzających prawidłowość działania podatnika w 2020 roku w kierunku dochowania należytej staranności, a tym samym obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; - art. 127 O.p. albowiem organ drugiej instancji nie wykonał obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie powtórzył argumentację i wyliczenia organu pierwszej instancji; - art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie oceny na nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów z zeznań świadka czy dokumentów oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania podatkowego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności podatnika za brak udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio w odwołaniu, które organ odwoławczy uznał w całości za chybione. W piśmie procesowym z 30 sierpnia 2024 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie nie godząc się z Dyrektorem IAS jakoby sprawa została przeanalizowana i rozpoznana w sposób prawidłowy. Podniósł, iż organ II instancji nie dokonał prawidłowej subsumcji uzasadnienia decyzji oraz wyjaśnień złożonych przez Naczelnika US. W konsekwencji uznał, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z treścią art. 210 § 1 pkt 6 Op. W dniu 8 października 2024 r. do akt sądowych skarżący złożył pismo z 3 października 2024 r., stanowiące jego wystąpienie do Rzecznika Praw Obywatelskich wraz z załącznikami, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu na fakt zawiadomienia przez skarżącego odpowiednich instytucji finansowych odnośnie naruszenia jego praw. Postanowieniem z dnia 10 października 2024 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), oddalił ww. wnioski dowodowe. Złożona do akt sądowych korespondencja pozostawała bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sporem w sprawie objęte jest wystąpienie w przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 10 listopada 2021 r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 288.345,00 zł, przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Korespondencja kierowana w tym postępowaniu do skarżącego, a także decyzja z dnia 10 listopada 2021 r. kończąca powyższe postępowanie była przekazywana na widniejący w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników CRP KEP adres zamieszkania skarżącego to jest ul. K. [...] m [...], [...]-[...] R.. Przesyłki nie zostały odebrane przez podatnika, awizowane i zwrócone jako nie podjęte w terminie, bez adnotacji, że adresat jest nieznany lub, że się wyprowadził. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż skarżący nie dokonał aktualizacji danych adresowych zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 166 ze zm.) i zaniechanie to świadczy o niedołożeniu należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. W tych okolicznościach skarżący nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Dyrektor IAS uznał zatem, iż skarżący nie dochował należytej staranności w swoich działaniach i brak jest podstaw do stwierdzenia braku zawinienia podatnika w niebraniu udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Fakt jakiegokolwiek niedbalstwa podatnika stanowi o jego zawinieniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem skarżącego wbrew twierdzeniom organów podatkowych przekazał on organom podatkowym aktualny adres zamieszkania. Art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników przewiduje różne formy powiadomienia organu podatkowego i do podatnika należy wybór tej formy. Wskazał, iż o poinformowaniu organu podatkowego o zmianie adresu stanowią zeznania J. C., który potwierdził dostarczenie do organu I instancji dokumentów, z których jeden dotyczył skarżącego i była w nim podana informacja o miejscu zamieszkania. Zeznania te, zdaniem skarżącego, zostały przez organy podatkowe wadliwie ocenione. W ocenie skarżącego organy nie wyprowadziły także właściwych wniosków z informacji R. Spółdzielni Mieszkaniowej o sprzedaży mieszkania. Tymczasem [...]SM już w 2018 r. posiadała informacje o sprzedaży mieszkania i kierowała korespondencję na nowy adres skarżącego. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Na tle tego przepisu w piśmiennictwie (zob. S. Presnarowicz, Art. 240. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019) wskazuje się, że w przypadku tej przesłanki wznowienia postępowania muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć, jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też nie zapoznano strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) (wyrok NSA w Rzeszowie z 17 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Rz 282/99, LEX nr 42510). Z kolei w wyroku z 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 304/09, LEX nr 533821 WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 O.p., następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Aby można było mówić o jej spełnieniu, muszą wystąpić jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. "Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe)" - wyrok NSA z 13 marca 2002 r., sygn. akt III SA 2415/01, LEX nr 121850. Zdaniem Sądu organ I instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 10 listopada 2021 r. nie dopuścił się błędu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Cała korespondencja w sprawie, łącznie z decyzją były kierowane do skarżącego na adres widniejący w Ewidencji. Organ ten nie był zobowiązany do poszukiwania prawidłowego adresu skarżącego. Prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 10 listopada 2021 r. została oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2023 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 57/23, w której ocenie zgodności z prawem podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2022 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 listopada 2021 r., a która jest kwestionowana obecnie w trybie wznowieniowym. NSA ww. wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazał m.in., iż: "Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że obowiązkiem organu jest poszukiwanie prawidłowego adresu podatnika, w sytuacji gdy organ dysponuje adresem, ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Ustawodawca uregulował kwestię obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania wskazując, że może jej dokonać wyłącznie podatnik, przy składanej deklaracji podatkowej, czy na stosownym formularzu. Natomiast skutecznej aktualizacji adresu zamieszkania podatnika nie może dokonać osoba obdarowana przez podatnika, która we własnym imieniu składa zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-22. Zdarzenie takie nie wywołuje bowiem skutku w postaci zmiany adresu podatnika w bazie organu, prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Podkreślić ponadto należy, że skoro podatnik (jak twierdzi), od kilku lat nie zamieszkuje pod adresem, na który została wysłana decyzja, to należy uznać, że przez okres kilku lat podatnik zaniechał obowiązku zgłoszenia aktualnego adresu w urzędzie skarbowym, natomiast w doktrynie prawa przyjmuje się, że nikt nie powinien osiągać korzyści z własnego niezgodnego z prawem działania. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają tego podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny takie posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach - jak w prowadzonej przez organy samorządowe ewidencji działalności gospodarczej – bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przekazał korespondencję na ujawniony w bazie adres zgłoszony przez podatnika. W okolicznościach analizowanej sprawy organ nie miał powodów wątpić w prawidłowość adresu zgłoszonego przez podatnika do ewidencji, w konsekwencji nie był również zobowiązany do podejmowania dalszych czynności weryfikacyjnych. Z tego też powodu uzasadniając powyższe należy podkreślić, że organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa. W szczególności wskazać należy na fakt, że adres zamieszkania skutecznie zgłoszony do centralnej ewidencji (zgodnie z przepisami ustawy o ewidencji) jest wykorzystywany przez wszystkie organy korzystające z danej ewidencji, pomimo tego że został zgłoszony tylko jednemu organowi. Podkreślić również należy, że zawierzenie przez organ danym adresowym ujawnionym przez podatnika w ewidencji podatkowej było tym bardziej uzasadnione, że z informacji posiadanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., w Narodowym Fundusz Zdrowia [...] Oddział Wojewódzki w W. Centrum Usług Wspólnych w R., w Banku [...] w S., wszędzie w odniesieniu do podatnika widniał ten sam adres zamieszkiwania i korespondencyjny." We wszczętym na wniosek skarżącego postępowaniu wznowieniowym nie zostały wskazane nowe okoliczności, które dawałyby podstawy do uznania, iż brak udziału skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzją organu I instancji z dnia 10 listopada 2021 r. był spowodowany brakiem jego winy. Jak wynika z przywołanego wyżej wyroku NSA nie może skutecznej aktualizacji adresu zamieszkania podatnika dokonać osoba obdarowana. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podnoszona we wniosku o wznowienie argumentacja o złożeniu w 2018 r. deklaracji SD-Z2 może odnieść odmienny skutek na gruncie niniejszego postępowania, niż to miało miejsce w sprawie zakończonej ww. wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt II FSK 57/23. Podstaw do stwierdzenia, iż skarżący zgłosił w organie podatkowym zmianę adresu miejsca zamieszkania nie dają także zeznania świadka J. C.. Zdaniem Sadu organ odwoławczy trafnie uznał zeznania tego świadka za niewiarygodne. Brak jest bowiem chociażby kopii pisma dotyczącego M. P., na które powołuje się świadek. Pisma, na które wskazuje świadek, jak wynika z ustaleń organu, do organu podatkowego nie wpłynęły. Trafnie też organ odwoławczy wskazuje, iż adwokat jako profesjonalista miał świadomość istotności dla podatnika posiadania potwierdzenia wpływu korespondencji i winien wybrać formę skuteczną i pewną dla podatnika. Podnoszenie w tych okolicznościach, iż pismo mogło zostać zagubione nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonywanie oceny czy takie pismo dawałoby podstawę do zmiany danych adresowych skarżącego w Ewidencji Podatników, z uwagi na powyższe wywody jest zaś niecelowe. Pozostała argumentacja skarżącego zmierza zaś do wykazania, iż organ podatkowy był zobowiązany do poszukiwania prawidłowego adresu podatnika. To także zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i brak jest podstaw do dokonywania oceny czy, i ewentualnie który z podmiotów posiadał adres skarżącego inny niż wskazany przez niego w ewidencji. Tym samym oczekiwanego przez skarżącego skutku nie może odnieść dołączona do pisma z dnia 27 maja 2022 r. korespondencja (kserokopie): z [...]SM w R. (oświadczenie skarżącego z dnia 22 maja 2017 r. i pisma Spółdzielni z dnia 5 października 2018 r., 23 marca 2022 r., 11 marca 2022 r., zaświadczenie Wojewody M. z 7 lutego 2018 r. - karty 24, 25, 26, 27, 28 akt postępowania wznowieniowego), z których wynika, iż skarżący posługiwał się adresem M., ul. R. [...]. Zauważyć jednocześnie należy, iż z pism tych nie wynika, aby skarżący powyższy adres wskazał jako adres swojego miejsca zamieszkania, ale adres do korespondencji. Podobnie należy się odnieść do dołączonych do pisma z dnia 17 marca 2022 r., pisma ZUS i [...]SM w R. (kserokopie: karty 59 – 63 akt postępowania wznowieniowego). Z ww. pisma ZUS wynika, iż od lipca 2021 r. dokonano zmiany adresu skarżącego na M., ul. R. [...] zgodnie z wnioskiem z 30 czerwca 2921 r. Nawet gdyby przyjąć, że intencją skarżącego było, aby adresaci pism traktowali ten adres jako adres miejsca zamieszkania, to świadczy to jednocześnie o tym, iż nie było żadnych przeszkód, aby dokonać zmiany adresu w Ewidencji Podatników. Możliwość działania skarżącego w tym zakresie wynika zaś wprost z ww. pisma ZUS, w którym wskazano, iż zmiany adresu dokonano na wniosek. Tym samym brak dokonania takiej zmiany w Ewidencji Podatników stanowi co najmniej o niedbalstwie skarżącego i nie daje podstaw do uznania, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych i konkretnych okoliczności, iż z przyczyn od niego niezależnych nie mógł dokonać zmiany adresu zgłoszonego do Ewidencji. Jednocześnie zauważyć należy, iż z akt podatkowych postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 10 listopada 2021 r. wynika, iż J. D. (pełnomocnik skarżącego w niniejszej sprawie) była dwukrotnie wzywana jako świadek na okoliczność darowizn otrzymanych w 2016 r. (wezwania z dnia 17 czerwca i 19 lipca 2021 r., karty 105 i 109 ww. akt podatkowych). Wezwania zostały prawidłowo doręczone, ale do złożenia zeznań przez tego świadka nie doszło. Z ww. akt podatkowych wynika, iż J. D. w 2016 r. otrzymywała darowizny od skarżącego. Wezwania dla świadka były kierowane na adres M., ul. R. [...], to jest adres na który jako adres miejsca zamieszkania skarżącego wskazuje skarżący. Podjęcie oczekiwanej przez organ I instancji aktywności przez J. D. jako świadka dałoby wiedzę o toczącym się postępowaniu wobec skarżącego. Tymczasem widoczny jest brak takiej aktywności i ze strony ww. świadka i ze strony skarżącego, który podając adres w M. innym podmiotom i instytucjom zaniechał jego aktualizacji przed organami podatkowymi. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż skarżący nie brał udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu bez własnej winy. Trafnie zatem orzekające w sprawie organy uznały, iż nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się wskazywanych w skardze naruszeń (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, i art. 127 O.p.), jak i innych, które czyniłyby zasadnym uwzględnienie skargi. Przeprowadzone postępowanie uczyniło zadość przepisom Ordynacji podatkowej. Dowody zgromadzone w nim zostały wyczerpująco zgromadzone i w ten sam sposób ocenione, z jednoczesnym zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dokonaną ocenę należy uznać za rzetelną i pozbawioną dowolności. Dokonane ustalenia i przeprowadzone rozumowanie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób pozwalający poznać motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż dokonana ocena nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Zostało ono bowiem oparte o wyczerpujące ustalenia i w sposób prawidłowy uzasadnione. Z tych względów z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.