VIII SA/Wa 599/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania E. G. (dalej: "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji była odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. ([...]zł) wraz z odsetkami ([...] zł) oraz odsetek ([...]zł) od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. (I – IV) oraz (VI – VII). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op."). Przedmiotowe decyzje zapadły w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 599/09) wydanych wcześniej w tej sprawie decyzji organów obydwu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd zobowiązał organ I instancji do zajęcia stanowiska w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Op, na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o przedstawienie którego winien wezwać podatnika, a który potwierdzałby zaistnienie wskazywanych przez niego okoliczności dotyczących wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie wskazanych zaległości i (lub) odsetek. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wynika z nich, że pismem z [...] sierpnia 2008 r., uzupełnionym [...] stycznia 2009 r., skarżąca wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za wskazane wyżej miesiące 2002 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołała się na dramatyczną sytuację majątkową rodziny oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych podnosząc, że zadłużenie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstało wskutek działań nieuczciwego kontrahenta, ale również i nieprawidłowych działań organów państwowych, w szczególności nieprawidłowości w sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Szczegółowo podała okoliczności związane z licznymi procesami cywilnymi i postępowaniami karnymi, z których część jeszcze jest w toku. Podniosła, że zasiłki z ośrodka pomocy społecznej oraz nieregularne dochody, z trudem pokrywają stałe koszty utrzymania rodziny. Powoływała się nadto na problemy zdrowotne J. G.. Twierdziła, że zachodzą obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Op ("ważny interes podatnika" i "interes publiczny"). 1.3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, odmawiając skarżącej umorzenia zaległości podatkowych, w tym w podatku za wskazany okres, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, iż dokonał powtórnie szczegółowej analizy obecnej sytuacji materialnej, finansowej i zdrowotnej J. i E. G., jak również wnikliwie ocenił, uzupełniony na podstawie art. 155 § 1 Op obszerny materiał dowodowy. Wskazał, iż materiał ten stanowiły, m.in. wyroki sądowe w sprawach, w których skarżąca była stroną, jak także załączone pismo – decyzja organu podatkowego - Prezydenta Miasta R. o umorzeniu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, wydane w tym samym stanie faktycznym z prośbą o jego uwzględnienie. Organ dodał nadto, że w sprawie bezsporne są okoliczności dotyczące stanu zdrowia J. G. oraz trudnej sytuacji majątkowej małżonków G.. Organ zwrócił również uwagę na fakty, iż część zaległości podatkowych uległa przedawnieniu (z tytułu podatku od towarów i usług VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych), umorzono zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, co spowodowało znaczne zmniejszenie zadłużenia. Przyznał jednak, że sytuacja skarżącej nadal jest trudna. Te okoliczności nie wystarczają jednak, w ocenie organu, do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż istnieją inne możliwości udzielenia skarżącej ulgi (rozłożenie płatności na raty). Dodał, że na podatniku spoczywa ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Skutków niepowodzeń w tym zakresie nie należy przerzucać na Skarb Państwa. Naczelnik US nie znalazł zatem wystarczających podstaw do zrezygnowania przez Skarb Państwa z dochodzenia swoich wierzytelności, pomimo trudności, z którymi boryka się skarżąca i jej mąż. Według tego organu stanowiłoby to nadmierne uprzywilejowanie skarżącej w stosunku do innych podatników. Podkreślił również, iż skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu choćby częściowego uiszczenia przedmiotowych zaległości, nie wniosła też o przyznanie układu ratalnego. W konsekwencji organ uznał, iż w sprawie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika", natomiast nie dopatrzył się on spełnienia drugiej z przesłanek, tj. "ważnego interesu publicznego". Dodał nadto, iż organy podatkowe w żadnej mierze nie przyczyniły się do kłopotów finansowych skarżącej, skarżąca natomiast nie udowodniła, iż przedmiotowa ulga winna być w stosunku do niej zastosowana. Konkludował, iż twierdzenia skarżącej nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, organ uznał je za ich subiektywne odczucia niepoparte nowymi dowodami. 3. W odwołaniu postawiono zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez nieustalenie okoliczności istotnych dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego"; b) przepisów procedury : - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 124 Op przez brak wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Op poprzez wybiórcze odniesienie się w głównej mierze do okoliczności negatywnych dla skarżącej, przy braku należytego uzasadnienia odmowy uwzględnienia okoliczności wskazanych przez skarżącą na potwierdzenie zasadności wniosku, - art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zleconych czynności oraz niezastosowanie wiążącej oceny prawnej dokonanej przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie sygn. akt. VIII SA/Wa 599/09, który zapadł w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy a jego wnioski są niezasadne i wynikają z wybiórczej i jednostronnej jego analizy. Organ nie odniósł się także w uzasadnieniu decyzji do istotnych kwestii, które zostały podniesione na etapie postępowania podatkowego, zatem decyzja jest niesłuszna i powinna zostać zmieniona, tj. powinno dojść do umorzenia należności podatkowych. 4. Dyrektor IS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, powołał się na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał na uznaniowy charakter tego rodzaju decyzji. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie postępowania odwoławczego sytuacja finansowa i życiowa małżonków G. uległa pogorszeniu – utracili oni bowiem jedyne źródło utrzymania, tj. dochody z pracy, na skutek rozwiązania z nimi stosunku pracy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się jednak nieprawidłowości w zastosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 Op w sprawie, gdyż organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Podtrzymał w rezultacie zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej tego organu. Dodatkowo wskazał na okoliczność, iż w czasie gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, tj. w latach 2001 i 2002 małżonkowie G. uzyskiwali znaczne dochody z prowadzonej wówczas działalności gospodarczej i powinni wtedy regulować należności podatkowe. Dyrektor IS wywiódł następnie, iż mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, przyznanie skarżącej przedmiotowej ulgi stanowiłoby jej uprzywilejowane potraktowanie w stosunku do innych podatników. Podzielił nadto argumentację organu I instancji związaną z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor IS, biorąc pod uwagę okoliczność utraty pracy przez skarżącą i jej męża, która przesądza obecnie o fakcie, iż w tej sytuacji skarżąca nie ma żadnych możliwości spłaty zadłużenia wraz z odsetkami (także w układzie ratalnym) ocenił, iż zaszła przesłanka "ważnego interesu podatnika" wskazana w przepisie będącym podstawą materialnoprawną w sprawie. Jego zdaniem nie decyduje to jednak o konieczności podjęcia korzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia przede wszystkim z uwagi na fakt, iż przedmiotowa zaległość, jak wynika z akt sprawy zabezpieczona jest wpisem do hipoteki przymusowej. Wskazał więc, że nie uzasadnia to jego zdaniem zastosowania przedmiotowej ulgi, podniesione przez skarżącą okoliczności nie mogą zostać zaliczone do nadzwyczajnych. Organ ten uznał w konsekwencji, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego" i powołał się ponownie na zasadę powszechności opodatkowania i stosowania ulg jako wyjątku od niej, która winna być stosowana w szczególnych okolicznościach. Oceniając w tym względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż w jego przekonaniu taka wyjątkowa sytuacja nie zaistniała w realiach rozpoznawanej sprawy. 5.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] maja 2011 roku wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpiła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; - przeprowadzenie dowodu przez Sąd z dokumentów w aktach sprawy VIII SA/Wa 599/09, VIII SA/Wa 600/09 i VIII SA/Wa 601/09; - ewentualnie w razie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części lub uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia; - o łączne rozpoznanie spraw dotyczących trzech decyzji Dyrektora IS o stosownych sygnaturach, ze względu na tożsamość podmiotową i przedmiotową spraw o czym stanowi identyczność tych decyzji ; - zwolnienie od kosztów postępowania sądowego. Przedmiotowej decyzji zarzuciła zarzuty identyczne w swej treści, co wskazane w odwołaniu, nadto postawiła zarzut naruszenia: - art. 107 Kpa poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, co doprowadziło do naruszenia art. 15 Kpa poprzez zaniechanie przez organ II instancji ponownego rozstrzygnięcia sprawy, analizę argumentów skarżącej przedstawionych zarówno w postępowaniu w I instancji, jak i argumentów podniesionych po jego zakończeniu w złożonym odwołaniu; podniesiono, iż organy w żaden sposób nie dokonały oceny przedłożonych przez skarżącą dokumentów i nie wskazały powodów, z jakich wydana została decyzja negatywna, - przepisów postępowania, tj. art. 7,77 § 1, 80 i 107 § 1 Kpa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła podobnie jak w uzasadnieniu odwołania, iż organy podatkowe nie uzasadniły w sposób rzetelny, dlaczego podjęły decyzję odmowną w zakresie wnioskowanej ulgi, a powołały się jedynie na uznaniowość takiej decyzji. Przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych na potwierdzenie swoich racji. Według jej oceny organ niewłaściwie ocenił jej sytuację majątkową i życiową, zaznaczyła, iż otrzymywane przez nich wówczas dochody z pracy były równe minimalnemu wynagrodzeniu za pracę, systematyczne wzrasta ich zadłużenie w spółdzielni mieszkaniowej. Podkreśliła, iż inny organ podatkowy – Prezydent Miasta R. – umorzył ich zaległości w podatku od nieruchomości, kierując się właśnie zaistnieniem w tej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w odniesieniu do ich trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Zdaniem skarżącej nie znajdują się oni w uprzywilejowanej sytuacji, bowiem nie osiągają przecież dochodów, nie prowadzą działalności gospodarczej, którą musieli zakończyć w wyniku dramatycznych dla nich zdarzeń związanych z nieuczciwością ich kontrahenta, a zastosowanie ulgi przywróci im szansę na rozpoczęcie życia od nowa po utracie firmy. Wskazała, iż w żaden sposób nie przyczynili się do powstania tej trudnej dla nich sytuacji. Była ona wynikiem okoliczności wskazanych powyżej, a toczące się procesy sądowe są w toku. Następnie argumentowała, iż w latach 2001-2003 wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zaszły okoliczności świadczące o ich zawinieniu w nieregulowaniu zobowiązań podatkowych, przeciwnie we wskazanym okresie byli oni objęci restrukturyzacją skutkującą ograniczeniem ich zobowiązań podatkowych z kwoty [...] zł do wysokości opłaty restrukturyzacyjnej, której spłatę rozpoczęli wówczas w ratach. Jednak w wyniku przymusowej likwidacji działalności gospodarczej w 2004 spowodowanej sprzedażą nieruchomości przez komornika, postępowanie to zostało umorzone a kwoty zobowiązań podatkowych stały się znów wymagalne w pełnej wysokości. Zatem te okoliczności potwierdzają próby regulowania należności podatkowych. Następnie polemizując w istocie z twierdzeniami organu odwoławczego zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, iż organy podatkowe nie zastosowały się w rezultacie do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., czym również naruszyły prawo. Do skargi załączono uzupełnienie odwołania z dnia 3.01.2011 r. 6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Dodatkowo wskazał, iż w sprawie niniejszej uwzględniono zalecenia Sądu określone w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. i zwrócił jednocześnie uwagę, iż Sąd w tamtym wyroku nie przesądził, jakie winno być docelowe rozstrzygnięcie w sprawie. Podtrzymał stanowisko, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 organ nie jest w żadnej mierze związany żądaniem podatnika, podejmuje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego, lecz zgodnie z przepisami prawa. W kwestii rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta R. dotyczącego uwzględnienia wniosku skarżącej i w rezultacie umorzenia małżonkom należnego podatku od nieruchomości organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie to nie jest wiążące w sprawie niniejszej, natomiast odmienna ocena tego samego stanu faktycznego przez organ podatkowy jest w świetle obowiązującego prawa w pełni dopuszczalna. 7. W piśmie z [...] listopada 2011 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę polemizując z zawartą tam argumentacją. Wskazała też na nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości podatkowych oraz na nieskorzystanie przez organy podatkowe z możliwości zaspokojenia z kwoty pieniężnej pozostałej w depozycie sądowym po sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są trafne. 8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). W tej sprawie rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie stosowania prawa, to jest interpretacji mających zastosowanie przepisów prawa (tu w szczególności art. 67 a Ordynacji podatkowej), prawidłowość prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego mającego znaczenie dla sprawy i subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wyinterpretowanych norm prawa. Sąd ma przy tym na względzie art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Z tego ostatniego powodu należy wskazać, że o ile uwaga Sądu skupiła się na podnoszonych w skardze zarzutach dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, o tyle podnoszone tam zarzuty naruszenia wskazywanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego należało na wstępie uznać za nietrafne, gdyż w sprawie przedmiotowej organy nie stosowały przepisów Kpa, lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Na marginesie tylko należy zauważyć, że wskazywane w skardze jako naruszone przepisy Kpa odpowiadają w większości treściowo również powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. 8.2. W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy wprawdzie wskazały prawidłowo materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, starały się też naprawić błędy w postępowaniu wytknięte w poprzednim wyroku uchylającym wcześniejsze decyzje, jednak nadal dopuściły się uchybień co do oceny stanu faktycznego w zakresie istnienia przesłanek umorzenia wskazanych w art. 67 a Ordynacji podatkowej i uzasadnienia przyczyn niezastosowania ulgi określonej w tym przepisie. Wprawdzie – jak słusznie zauważały organy obu instancji – decyzja o przyznaniu ulg z art. 67 a Ordynacji podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, jednak w ocenie Sądu granice tego uznania, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych i niedostatków argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, zostały przekroczone czyniąc tę ocenę nazbyt dowolną. 8.3. Przesłanką materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, o ile stwierdzi iż zachodzi chociażby jedna z ustawowych przesłanek pozwalających na zastosowanie ulgi. Ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę mogą być umorzone. Umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną. Zasadą bowiem jest płacenie podatków i odsetek, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. 8.4. Organy obu instancji uznały, że zachodzi ważny interes podatnika w rozumieniu przedmiotowego przepisu. Należy przy tym zauważyć, że istnienie tej przesłanki stwierdził już organ pierwszej instancji, wówczas gdy sytuacja skarżącej była dalece lepsza, gdyż oboje małżonkowie G. uzyskiwali dochody z pracy. W chwili rozpoznawania odwołania przez Dyrektora IS tych dochodów już nie mieli, co organ odwoławczy zauważył wprawdzie, jednak nie przeprowadził w uzasadnieniu dostatecznej analizy tej niekorzystnej zmiany sytuacji finansowej skarżącej w kontekście wzmocnienia przesłanek przemawiających za zastosowaniem ulgi, naruszając tym samym zasadę przekonywania określoną w art. 124 Op w związku z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op nakazującego właściwe, kompletne uzasadnienie decyzji. Te same niedostatki w zakresie argumentacji miało w ocenie Sądu zbyt pobieżne ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do faktu zastosowania ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej przez Prezydenta Miasta R.. Trafnie wprawdzie Dyrektor IS stwierdza, że organy podatkowe nie są związane decyzją Prezydenta Miasta R., niemniej jednak błędnie ocenia, że Prezydent działa tu jako organ samorządowy. W sprawie podatkowej Prezydent wykonuje funkcje administracji państwowej, dla podatnika natomiast jego działania są działaniami Państwa i dlatego zasada zaufania do organów państwa wyrażona w art. 121 § 1 Op w powiązaniu z zasadą przekonywania nakazują dokładne wyjaśnienie, dlaczego jeden organ działający w imieniu Państwa znalazł podstawy do zastosowania ulgi z art. 67a Op, a drugi w takim samym stanie faktycznym takich podstaw nie znalazł. 8.5. Wadliwe były ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego. Trafnie wprawdzie organ zauważył, że pod pojęciem tym rozumie się zapewnienie sprawiedliwości, bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwowych. Jednak pozostałe konstatacje z tym związane były nieprawidłowe. Wadliwość działania komornika i biegłego przy licytacji zostały jednoznacznie wskazane w postanowieniu prokuratora o umorzeniu dochodzenia w tym zakresie ze względu na przedawnienie, niewątpliwie naganne były też związane z postępowaniami prokuratorskimi zaginięcia akt (co powodowało wydłużenie postępowania skutkujące przedawnieniem karalności i umorzeniem postępowania karnego). Okoliczności te w sposób oczywisty godzą w poczucie zaufania do państwa. Poza tym nazbyt dowolna, naruszająca wymogi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest ocena, że wady w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym długów innych niż podatkowe nie miały związku ze sprawą zadłużenia podatkowego. Przecież gdyby nieruchomość sprzedano za wyższą cenę (a do zaniżenia ceny sprzedaży licytacyjnej sprowadzały się zarzuty wadliwego działania komornika), to być może pozwoliłoby to na spłatę zadłużeń podatkowych, albo przynajmniej ich zmniejszenie. Tego organy nie rozważały. Nietrafne też na gruncie treści przesłanki ważnego interesu publicznego jest stwierdzenie Dyrektora IS, że to nie organy podatkowe dopuściły się nagannych naruszeń prawa w postępowaniu egzekucyjnym i dlatego te naruszenia nie mogą statuować istnienia tej przesłanki. Wszystkie organy działające w imieniu państwa, bez względu na zakres spraw, którymi się zajmują, muszą stać na straży interesów Państwa i jego obywateli, dbać o pogłębianie jego autorytetu i zaufania obywateli do Państwa. Żaden organ państwowy nie może w tym aspekcie nie zauważać negatywnych skutków wadliwych działań innych organów w zakresie naruszania zaufania obywateli do państwa i nie brać pod uwagę w swoich działaniach możliwości wpływania na przywrócenie nadwątlonego takimi nagannymi działaniami zaufania. 8.6. Organ powołując się na wynikającą z art. 67 a Ordynacji podatkowej uznaniowość decyzji w zakresie zastosowania ulgi na podstawie tego przepisu odniósł się ogólnie do braku wystarczających podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w całości, wskazując, że podatnik nie zwracał się o rozłożenie zaległości na raty. Jednak uszło uwadze organu, że wniosek dotyczył zarówno umorzenia zaległości, jak i umorzenia odsetek. Organ nie czynił żadnych rozważań co do ewentualnej zasadności umorzenia odsetek lub części zadłużenia. Również to uchybienie w ocenie Sądu naruszyło zasadę przekonywania z art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 210 § 1 pkt 6 Op nakazującego właściwe, kompletne uzasadnienie decyzji. 8.7. Reasumując powyższe uwagi Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ uzasadniając swoją decyzję nie przeprowadził wystarczających rozważań co do przesłanki interesu publicznego, a dostrzegając ważny interes podatnika niewystarczająco rozważył i uzasadnił, dlaczego przesłanka ta, zwłaszcza "wzmocniona" pogorszeniem sytuacji finansowej w postępowaniu odwoławczym, nie pozwalała na zastosowanie ulgi, chociażby w postaci częściowego umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek zwłaszcza, że w analogicznej sytuacji inny organ – Prezydent Miasta R. znalazł podstawy do zastosowania ulgi. 8.8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie badając sprawę rozważy istnienie przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 67 a Ordynacji podatkowej, a badając wpływ przesłanki ważnego interesu podatnika (istnienie tej przesłanki na gruncie dotychczasowych okoliczności zostało prze organy obu instancji potwierdzone) uwzględni aktualną sytuację finansową (dochody, niezbędne wydatki, stan majątku i obciążeń) skarżącej. Obowiązkiem organu jest także wezwanie podatnika do złożenia dowodów, które potwierdzają zaistnienie wskazywanych przez niego okoliczności, dotyczących wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości i (lub) odsetek (art. 189 § 1 w związku z art. 155 § 1 Op.), przy czym oczywiście w interesie podatnika leży też wykazanie, że dla umorzenia w całości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Organ obowiązany jest dokonać ich oceny, w celu wydania rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej oceni przy tym, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, czy wystarczająca będzie ponowna ocena materiału dowodowego przy uwzględnieniu zaleceń Sądu (z ewentualnym uzupełnieniem tego materiału dowodowego), czy też konieczne będzie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Jeżeli pomimo wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie wskazanych zaległości podatkowych organ uzna jednak, że należy wydać decyzję odmowną, do czego ma prawo, to obowiązany będzie uzasadnić wyczerpująco swoje rozstrzygnięcie. Chybiona przy tym będzie argumentacja, iż skarżąca mogła się przygotować do zapłaty podatku w latach powstania obowiązków podatkowych, bowiem przesłanki do zastosowania art. 67 a Ordynacji podatkowej badane są na gruncie aktualnej sytuacji. Podobnie nie ma znaczenia nieskorzystanie z dobrodziejstw ustawy dotyczącej restrukturyzacji zadłużenia, skoro jej zastosowanie było niemożliwe na skutek likwidacji działalności gospodarczej wywołanej wskazywanymi przezeń przyczynami stanowiącymi źródło powstania zadłużenia podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą wreszcie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania i wskazówki interpretacyjne, zwłaszcza dotyczące interesu publicznego. W związku z powyższym, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 u.p.p.s.a. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania sądowego, gdyż skarżący nie złożył stosownego wniosku w terminie przewidzianym w art. 210 § 1 u.p.p.s.a. (korzystał z instytucji prawa pomocy i został zwolniony od kosztów sądowych).