VIII SA/Wa 607/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania D. D. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) z tytułu osiągniętego przez nią w 2008 r. dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca wraz z mężem uzyskali przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży [...] listopada 2008 r. za kwotę [...] zł udziału (1/3) w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z przynależnym pomieszczeniem i udziałem w prawie własności działki gruntu, na której znajduje się budynek (dalej: "sprzedaż nieruchomości"). Organ I instancji ustalił, że przedmiotowej czynności skarżąca dokonała przed upływem terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (małżonkowie nabyli nieruchomość [...] października 2007 r.). W zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2008 r. skarżąca wykazała podatek należny ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji, deklarowany podatek został zaniżony w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne zaliczenie w ich ciężar wydatków, które nie zostały przewidziane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., takich jak ubezpieczenie wkładu własnego, koszty operatu szacunkowego związanego z podziałem lokali, a także koszty obsługi kredytu zaciągniętego w celu nabycia nieruchomości z odsetkami. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Skarżąca nie spełniła warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w celu zastosowania zwolnienia od podatku. 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6c oraz ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej, kosztem nabycia nieruchomości jest każdy udokumentowany wydatek poniesiony przy jej nabyciu. Czyli także koszty związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, takie jak odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu oraz koszty operatu szacunkowego i koszty ubezpieczenia obligatoryjnie wynikające z umowy kredytowej. Skarżąca powołała się na poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11. Dodatkowo wskazała, że Naczelnik US błędnie wyliczył kwotę podatku należnego. Nie uwzględnił bowiem zmiany łącznej powierzchni użytkowej lokalu. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przyjął następnie, że uzyskany przez skarżącą wraz z mężem przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] listopada 2008 r. podlega opodatkowaniu. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że nie wszystkie poniesione przez skarżącą wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Kosztem nabycia nieruchomości jest bowiem jej cena nabycia określona w akcie notarialnym i koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, a także udokumentowane fakturami VAT nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Brak jest zatem możliwości zaliczenia do tych kosztów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu hipotecznego, gdyż zdaniem Dyrektora IS są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Nie stanowią nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Kosztem podatkowym nie jest również wydatek poniesiony w związku ze sporządzeniem operatu szacunkowego. Także z tej przyczyny, że faktura dokumentująca ww. usługę została wystawiona po nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Dyrektor IS powołał się na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądowym, potwierdzające trafność stanowiska zajętego przez organy na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 884/11 oraz wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11. 3.1. Z ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Dyrektora IS nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] maja 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, postawiła zarzuty dokonania przez organy błędnej (zawężającej) wykładni przepisów art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, pojęcie "koszt nabycia nieruchomości" należy rozumieć szeroko, czyli jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przy nabyciu nieruchomości. Kosztem jest zatem nie tylko cena nabycia nieruchomości, ale także inne dodatkowe koszty, w tym związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego (odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, czyli wydatki wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej). Skarżąca dodała, że w przypadku finansowania zakupu nieruchomości kredytem bankowym, faktyczny koszt nabycia nieruchomości jest wyższy od przypadku, w którym zakup został sfinansowany ze środków własnych. Zdaniem skarżącej, intencją ustawodawcy było opodatkowania faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu. Autor skargi powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r., I SA/Wr 801/10; WSA w Łodzi z 20 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1272/10; WSA w Bydgoszczy z 28 września 2011 r., I SA/Bd 534/11; WSA w Gliwicach z 26 października 2011 r., I SA/Gl 385/11; WSA w Łodzi z 27 listopada 2012 r., I SA/Łd 1107/12; NSA z 11 października 2012 r., II FSK 343/11), potwierdzające zasadność skargi i przedstawionej w niej argumentacji. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią w znacznej części powtórzenie zarzutów odwołania. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków zauważył, że część z nich jest nieprawomocna, a pozostałe prezentują nieaktualną linię orzeczniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 22 ust. 6c, do którego odsyła art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Stan faktyczny sprawy jest zaś bezsporny. Skarżąca osiągnęła w 2008 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2007 r. Nie nabyła prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości zaliczyła wydatki częściowo zakwestionowane przez organy. W tym za ubezpieczenie wkładu własnego i kamienicy, za sporządzenie operatu szacunkowego w celu "podziału lokali" oraz tytułem kosztów obsługi kredytu zaciągniętego w celu nabycia nieruchomości. 4.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, które nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (nie znajduje zastosowania zastrzeżenie, o którym mowa w ust. 2). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż skarżąca nabyła nieruchomość w 2007 r. 5.1. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów art. 22 ust. 6c i 6e oraz art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć tylko wydatki odpowiednio udokumentowane (w tym zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.), związane z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości oraz nakładami zwiększającymi wartość nieruchomości (wartość rzeczy i praw majątkowych), poczynionymi w czasie ich posiadania. Czyli do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zaliczyć wydatków na zaciągnięcie i obsługę kredytu bankowego, dzięki któremu zostało sfinansowane nabycie nieruchomości, a także wydatków związanych z jej użytkowaniem, jeżeli nie zwiększyły wartości nieruchomości. Kosztem nabycia nieruchomości nie są zatem sporne wydatki wskazywane przez skarżącą, przewidziane w umowie kredytowej, a także wydatki poniesione po nabyciu nieruchomości, dotyczące jej podziału (koszty operatu szacunkowego) i ubezpieczenia. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie zalicza się wydatków związanych z zaciągniętym na zakup nieruchomości kredytem (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11; z 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2860/11; z 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12). 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły zatem, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał bowiem, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu stanowią wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia także to, że omawiany przepis stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 i powinien być interpretowany ściśle. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to do wydatków tych nie można zaliczyć kosztów związanych pośrednio z tym nabyciem, np. kosztów związanych z uzyskaniem kredytu (lub pożyczki) na zapłatę ceny nabycia, w tym np. wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) oraz inne wydatki wymienione przez skarżącą, przewidziane w umowie kredytowej. W tym miejscu przywołać należy wyrażone w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym "Kosztem nabycia będzie cena zapłacona za daną nieruchomość (prawo majątkowe). Koszty wytworzenia to koszty budowy danej nieruchomości (z oczywistych względów koszty te dotyczą tylko budynku bądź jego części). Koszty nabycia bądź wytworzenia powiększa się o udokumentowane nakłady powiększające wartość nieruchomości (prawa). Przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części)" (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22 u.p.d.o.f. pkt 3 i 4 [w:] PIT. Komentarz; Lex 2014). Zdaniem Sądu, pogląd ten jest aktualny także w realiach niniejszej sprawy. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącej, że do kosztów nabycia zaliczyć należy również koszty związane z zaciągnięciem kredytu. Taka wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby bowiem uznać, że do kosztów "wytworzenia" (budowy domu lub lokalu) zbywanej nieruchomości (wymienionych obok kosztów nabycia w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) zaliczać należy koszty związane z uzyskaniem kredytu, z którego realizowano takie wydatki. Również do "nakładów powiększających wartość nieruchomości" należałoby w takim wypadku zaliczać także koszty uzyskania kredytu (lub pożyczki). Zdaniem Sądu, wykładnia językowa (w tym zasady logiki) nie pozwala jednak na aprobatę takich poglądów. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że w związku z finansowaniem nabycia nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu faktyczny koszt nabycia będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania nabycia ze środków własnych, a co za tym idzie, konieczne jest uznanie tychże wydatków za koszt uzyskania przychodu, stwierdzić należy, że logiczna wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., nie pozwala na przyjęcie, aby taki zysk (dochód) ze sprzedaży nieruchomości w razie jej nabycia ze środków uzyskanych z kredytu miał być równy takiemu zyskowi uzyskanemu ze sprzedaży takiej samej nieruchomości nabytej uprzednio z własnych środków podatnika. Nie można bowiem pomijać istotnych względów ekonomicznych. W razie nabycia nieruchomości z własnych środków podatnik rezygnuje z uzyskiwania korzyści z posiadania takich środków, np. z odsetek od lokat bankowych (co stanowi pewnego rodzaju "koszt" takiego sposobu nabycia nieruchomości), natomiast w razie nabycia ze środków przekazanych przez bank oczywistym jest, że sprzedający musi "podzielić się zyskiem" z bankiem, tj. ponieść z własnych środków (w tym np. uzyskanych ze sprzedaży) koszty uzyskania kredytu. Nie może to jednak oznaczać, że dochód (podstawa obliczenia podatku) uzyskany przez takiego sprzedającego powinien być pomniejszony o koszty uzyskania kredytu. Prowadziłoby to do niezasadnego zróżnicowania sytuacji podatkowej w stosunku do sprzedającego nieruchomość nabytą uprzedniego z jego własnych środków. Ten drugi sprzedający zapłaciłby bowiem znaczenie większy (nieraz kilkakrotnie) podatek z tytułu sprzedaży (w takich samych warunkach, tj. za taką samą cenę, takiej samej nieruchomości), mogłoby się również zdarzyć, że sprzedający nieruchomość nabytą uprzednio ze środków uzyskanych z kredytu (pożyczki) w ogóle nie zapłaciłby podatku, w razie gdyby takie koszty uzyskania kredytu przewyższały różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a zindeksowaną o wskaźnik inflacji ceną nabycia nieruchomości. Właśnie wykładnia omawianego przepisu prowadząca do takich skutków (sugerowana przez stronę skarżącą) naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem taka wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. Brak więc uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu (pożyczki) budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej ww. kosztom uzyskania kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej. Stanowisko strony skarżącej nie znajduje więc uzasadnienia (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 2 lipca 2014 r., I SA/Gd 574/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). 6. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tym samym poglądów wyrażonych we wskazanych przez skarżącą wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Dodać należy, że wszystkie te wyroki (oprócz wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1107/12, który jest nieprawomocny) zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio: wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 385/11) wyrokiem NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12; wyrok WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 534/11) wyrokiem NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 354/12; wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 801/10) wyrokiem NSA z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11; wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 1272/10) wyrokiem NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11. Sąd nie podziela zatem odosobnionego poglądu przeciwnego, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem bankowym, wyrażonego przez NSA w powołanym przez skarżącą wyroku z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11, CBOSA. Zauważyć przy tym należy, że wyrokiem tym NSA uchylił wyrok WSA we Wrocławiu oraz oddalił skargę, przyznając w ten sposób rację organowi podatkowemu. 7. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. przyjmując, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.