VIII SA/Wa 626/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu do postępowania egzekucyjnego za nieuzasadniony 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej J. G. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia J. G. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ nadzoru") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") z [...] marca 2018 r. Przedmiotem tych postanowień było uznanie zarzutu skarżącej do postępowania egzekucyjnego za nieuzasadniony. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS powołał przepisy art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: "upea") oraz art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej: "Kpa"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania administracyjnego. Naczelnik US (organ egzekucyjny oraz wierzyciel) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej na podstawie swojego tytułu wykonawczego z [...] lutego 2018 r. obejmującego jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2014 – 2015 (12/2014 oraz 1, 10 i 11/2015) w łącznej kwocie [...] zł należności głównej plus należne odsetki za zwłokę. Zaległości wynikają z deklaracji VAT – 7 złożonych przez skarżącą 5 stycznia 2018 r. Dokonał w toku postępowania czynności egzekucyjnej (zajęcie wierzytelności). Skarżąca pismem z 15 lutego 2018 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego (w terminie przewidzianym dla tej czynności). Wystąpiła o zawieszenie bezpodstawnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W jej ocenie nie istnieje obowiązek, o którym mowa w tytule wykonawczym, gdyż w obrocie prawnym pozostają skuteczne złożone od 18 do 25 stycznia 2018 r. korekty deklaracji VAT – 7 skarżacej. Jej pierwotne deklaracje złożone w trakcie czynności sprawdzających stały się nieaktualne. Naczelnik US zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie postanowieniem z [...] marca 2018 r. uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej dotyczący nieistnienia obowiązku, o którym mowa w tytule wykonawczym. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że jej skorygowane deklaracje VAT – 7 pozostają w obrocie prawnym. Zostały złożone przed wystawieniem tytułu wykonawczego, a organ podatkowy nie wydał decyzji wymiarowej. Wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, gdyż dochodzony obowiązek wynika z deklaracji VAT – 7 złożonych przez skarżącą 5 stycznia 2018 r. i nie podlega weryfikacji w toku postepowania egzekucyjnego. Skoro zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 upea) jest niezasadny, to brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 upea poprzez przyjęcie, że dochodzony obowiązek podatkowy istnieje, a w konsekwencji uznanie jej zarzutów do postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione, a także odstąpienie od umorzenia bezpodstawnie wszczętego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył, że w obrocie prawnym pozostają skutecznie złożone od 18 do 25 stycznia 2018 r. korekty deklaracji VAT – 7 za ww. okresy rozliczeniowe (12/2014 oraz 1, 10 i 11/2015). Korekty zostały złożone przed wystawieniem tytułu wykonawczego. To zaś oznacza, że nie istnieje obowiązek wynikający z deklaracji pierwotnych. Tym samym nie istnieje obowiązek wskazany w tytule wykonawczym wystawionym po skutecznym złożeniu przez skarżącą korekt deklaracji VAT – 7 za ww. okresy rozliczeniowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US (wierzyciel i organ egzekucyjn) co do tego, że zarzuty skarżącej do postępowania egzekucyjnego dotyczące nieistnienia dochodzonego obowiązku są nieuzasadnione. Przyjął, że istnieje obowiązek wynikający z pierwotnych deklaracji skarżącej (VAT – 7 za grudzień 2014 r. oraz za 3 miesiące 2015 r., tj. za styczeń, październik i listopad). Obowiązek ten nie podlega weryfikacji w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca konsekwentnie wskazuje zaś na nieistnienie obowiązku, o którym mowa w tytule wykonawczym, gdyż jej pierwotne deklaracje VAT – 7 za ww. 4 miesiące zostały skutecznie skorygowane od 18 do 25 stycznia 2018 r., tj. przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne należało zatem umorzyć. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jeżeli obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to znaczy, że za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 upea. Z przepisu tego wynika, że obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie - wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. W ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 909/16 przywołany w skardze, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA" oraz w bazie LEX nr 2496618). 5.1. W rozpoznanej sprawie skarżąca wiązała nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji, ze skutecznym złożeniem korekt deklaracji, które w jej przekonaniu pozostawały w obrocie prawny w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Ze skorygowanych deklaracji VAT nie wynika zaś obowiązek, o którym mowa w tytule wykonawczym. W tym zakresie nie wypowiedziały się organy orzekające w sprawie, pomimo tego, że okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Rozważania organu egzekucyjnego i Dyrektora IAS dotyczące deklaracji pierwotnych, tj. złożonych przez skarżącą 5 stycznia 2018 r., należy zatem uznać za zbędne, jeżeli deklaracje pierwotne nie wywierały skutków prawnych wskazanych przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Dodać należy, że z akt sprawy nie wynika, iż wskazywane przez skarżącą korekty deklaracji złożone od 18 do 25 stycznia 2018 r. nie wywierają skutków prawnych. Za wadliwe należy uznać przy tym stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w odpowiedzi na skargę, jakoby organ egzekucyjny nie był uprawniony w realiach niniejszej sprawy do badania zasadności wymagalności obowiązku, o którym mowa w tytule wykonawczym. Pomijając fakt, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, powtórzyć należy, że zgodnie z art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny obowiązany jest badać z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. 5.2. W realiach niniejszej sprawy należy zatem ustalić, czy w obrocie prawnym występowały skorygowane deklaracje złożone przez skarżącą przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Jeżeli skorygowane deklaracje VAT występowały w obrocie prawnym i nie zostały skutecznie podważone w drodze stosownego rozstrzygnięcia właściwego organu podatkowego, a z ich treści wynikają inne kwoty zobowiązań z tytułu VAT od kwot zobowiązań wykazanych przez skarżącą w deklaracjach pierwotnych, to znaczy, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w tytule wykonawczym nie istniał w dniu jego wystawienia. To zaś oznacza, że zarzuty skarżącej dotyczące postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji także zarzuty skargi, należy uznać za zasadne. Opinia prawna znajdująca się w aktach sprawy stanowi odzwierciedlenie stanowiska jej autora i nie może zastąpić stosownego rozstrzygnięcia wydanego przez właściwy organ administracji publicznej. Kwestia konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego uzależniona jest od ustaleń dotyczących skuteczności korekt deklaracji VAT złożonych przez skarżącą. 6. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi oraz zawarte w niej wnioski, Sąd uznał za zasadniczo za trafne, ale z przyczyn, o których mowa wyżej. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US (organ egzekucyjny) obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), a także art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika US z 23 marca 2018 r. o stosownym numerze. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 uppsa w związku z przepisami art. 210 uppsa. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stałego od skargi (punkt 2 sentencji wyroku).