VIII SA/Wa 631/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego kwotę 1 463 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z dnia [...] września 2008 roku, znak [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako OrdPU, po rozpatrzeniu odwołania Z.Z. od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] czerwca 2008 roku, znak [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 roku Wójt Gminy W. odmówił Z.Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnego za nieruchomość położoną w W., a składającą się z działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] za 2004 rok. Uzasadniając decyzję stwierdzono, że podatnik dnia [...] stycznia 2004 roku złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 rok, deklarując go w wysokości [...] zł. Przedstawiono postępowanie podatkowe od nieruchomości prowadzone za 2004 rok w roku 2006 i 2007, a zakończone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] września 2007 roku, znak [...]. Podatnik zapłacił w 2005 roku podatek od nieruchomości zadeklarowany za 2004 rok. Następnie organ zauważył, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 75 OrdPU. W związku z tym, że podatek zapłacono w nieprawidłowej wysokości, to nie doszło do nadpłacenia podatku. Od decyzji odwołanie wniósł Z.Z. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 75 § 2 i art. 79 § 2 pkt 2 OrdPU wywodząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z datą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ten podatek. Skoro w 2004 roku decyzji podatnik nie otrzymał, to podatek zapłacił nienależnie. Domagał się zwrotu nadpłaty w postaci odsetek liczonych do daty doręczenia decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy zważył, że Z.Z. w 2004 roku był właścicielem nieruchomości położonych w W. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Istniał więc po stronie podatnika obowiązek podatkowy w tym podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości osób fizycznych powstaje z datą doręczenia decyzji ustalającej ten podatek. Osoby fizyczne są zobowiązane do składania organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Skarżący w dniu [...] stycznia 2004 roku złożył deklarację gdzie wykazał grunty, budynki i budowle do opodatkowania, a wysokość podatku w kwocie [...] zł. Podatek został zapłacony w całości wraz z odsetkami w 2005 roku. Poprawną decyzję wymiarową wydano w dniu [...] lipca 2007 roku i ta decyzja ostała się w obrocie prawnym. W decyzji tej potwierdzono prawidłowość wyliczonej przez podatnika w deklaracji kwoty podatku. We wniosku z [...] października 2007 roku o stwierdzenie nadpłaty Z.Z. wywodził, że skoro podatek zapłacił przed otrzymaniem decyzji wymiarowej, to podatek zapłacił nienależnie i z tego tytułu domaga się odsetek liczonych od daty zapłaty poszczególnej kwoty podatku do dnia skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej. W ocenie organu, podatnik zrealizował swój obowiązek podatkowy samodzielnie, wyliczając podatek w prawidłowej wysokości. Istnienia obowiązku podatku nie kwestionował. Organ zastosował prawidłowe stawki podatku od nieruchomości za 2004 rok. Podatnik nie zapłacił kwoty wyższej od wyliczonej i dlatego nie doszło do nadpłaty podatku od nieruchomości. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł Z.Z. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU oraz art. 6 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od nieruchomości powstaje w wyniku istnienia samego obowiązku podatkowego bez wymogu ustalenia tego podatku poprzez wydanie decyzji ustalającej i doręczenie jej podatnikowi; 2) art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata; 3) art. 75 § 2 OrdPU poprzez błędne przyjęcie, iż nie można stwierdzić nadpłaty na rzecz skarżącego, ponieważ zobowiązanie skarżącego powstało na zasadzie art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU; 4) art. 79 § 2 ust.2 OrdPU poprzez przyjęcie, iż wygasło prawo skarżącego do domagania się stwierdzenia nadpłaty z powodu upływu pięcioletniego okresu wskazywanego w tym przepisie. Z uwagi na naruszenie wyżej wskazanych przepisów wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podnosił, że organ uzasadniając decyzję podnosił, iż na skarżącym jako właścicielu nieruchomości ciążył obowiązek podatkowy. Obowiązek ten został zrealizowany przez niego samodzielnie, przed dniem wydania decyzji ustalającej. Poprawną decyzję podatkową organ wydał w dniu [...] lipca 2007 roku. Skoro skarżący nie zapłacił wyższej kwoty podatku od wyliczonej, to nie wystąpiła nadpłata. Ustalenia te są zdaniem skarżącego sprzeczne z prawem. Wskazywał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Wynika to jednoznacznie z przepisu art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU oraz art. 6 ust.7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku O podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm.). W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, wymiar podatku ma charakter konstytutywny. Powołując się na doktrynę prawa skarżący podniósł, że bez dokonania wymiaru podatku zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jeśli tego nie uczyni, to zgodnie z art. 68 § 1 OrdPU traci prawo – w wyniku przedawnienia – do ustalenia zobowiązania podatkowego. Staje się tak pomimo tego, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy. Dalszą konsekwencją tego stanu jest wystąpienie nadpłaty w podatku. Wójt Gminy W. powinien w terminie wydać decyzję ustalającą wysokość podatku. Brak tej decyzji spowodował, iż w obrocie prawnym nie zaistniało (przez pewien okres) zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Jeśli to zobowiązanie nie zaistniało, ma prawo do żądania nadpłaty. Nadpłata przysługuje mu za okres od daty zapłaty poszczególnych kwot podatku od nieruchomości do dnia skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej, tj. do dnia [...] lipca 2007 roku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty skargi nie wpływają na zajęte stanowisko przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga Z.Z. zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z.Z będący w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 roku właścicielem nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony dla osób fizycznych. Wysokość takiego podatku zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustala organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą doręczenia takiej decyzji (art.21 § 1 pkt 2 OrdPU; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 roku, III SA 2363/02, LEX nr 145042). Skarżący w dniu [...] stycznia 2004 roku złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 rok, gdzie obliczył wysokość podatku należnego i dokonywał w 2005 roku wpłat na poczet tegoż podatku. Taki sposób zapłaty podatku jest zgodny z art. 6 ust.9 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe. W dniu [...] lipca 2007 roku organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 rok dla Z.Z. Decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna. W świetle powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja, która określała dla podatnika wymiar podatku od nieruchomości za rok 2004. Jednocześnie poza sporem pozostaje kwestia, iż skarżący dokonywał wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2004 rok w sposób właściwy dla podmiotów, które nie są osobami fizycznymi, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Należy zauważyć, że skoro organ wydał dopiero w dniu 20 lipca 2007 roku decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2004 rok dla Z.Z., to obowiązek podatkowy w tym przedmiocie powstał dopiero w tej dacie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota zapłaconego podatku przewyższa kwotę należną). Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego ,,podatku‘’ nie może być inny organ. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami są nadpłatami. Stwierdzenie czy te przesłanki występują w danym przypadku powinno być indywidualnie ustalane. Ustalenie czy dokonana wpłata ma charakter nadpłaty w rozumieniu art. 72 OrdPU ma znaczenie praktyczne. Nadpłaty bowiem powinny być określane i zwracane w trybie ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego( por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1998 roku, III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy (komentarz do art. 72 Ordynacji podatkowej – Leonard Etel i inni, LEX 2007). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżący Z.Z. uiszczał do organu kwoty podatku od nieruchomości za 2004 rok, będąc w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. W tej sytuacji należy uznać, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej mówiące o nadpłacie. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, który stwierdza, iż sam fakt bycia przez skarżącego właścicielem nieruchomości w 2004 roku spowodował, że powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Sam fakt, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej Sąd podnosił, podatek od nieruchomości dla osób fizycznych powstaje z mocy decyzji konstytutywnej określającej wysokość tego zobowiązania. Takie stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z treścią art. 6 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU. Za trafny należy również uznać zarzut skarżącego, iż doszło do naruszenia przepisu art. 79 § 2 ust.2 OrdPU, ponieważ przepis ten miałby zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji. Zobowiązanie określone w deklaracji wtedy staje się podatkiem do zapłaty. Podatnik aby zmieniać wysokość zobowiązania podatkowego, taką deklarację może skorygować, zaś organ podatkowy musiałby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie podatnik będąc osobą fizyczną, nie miał obowiązku składania deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości, a jej złożenie wynikało z błędnego przekonania podatnika. Tak więc, samo złożenie deklaracji podatkowej przez Z.Z. nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W sytuacji, gdy podatnik mylnie wpłacił podatek od nieruchomości za 2004 rok, uznając, że zobowiązanie w podatku powstało z mocy prawa, to dokonana wpłata winna być traktowana jako nadpłata w podatku. Wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 rok spowodowało, że dopiero wtedy do obrotu prawnego weszła decyzja. Decyzje stwierdzające nadpłatę mają zastosowanie w świetle art. 75 OrdPU do podatków, które powstają z mocy prawa. W przywołanym przepisie uregulowana jest sprawa postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta. Wniosek zgodnie z art. 165 OrdPU, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Według doktryny wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podatnicy kwestionując kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych wyeliminować decyzję z obrotu prawnego lub ją zmienić co umożliwi im uzyskanie zwrotu nadpłaty. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ skarżący nie chce wzruszać decyzji wymiarowej, lecz podnosi, że dokonał zapłaty podatku od nieruchomości za 2004 rok, która to zapłata winna być traktowana jako nadpłata. W jego ocenie, nadpłatą są należne mu odsetki do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU dokonane przez skarżącego wpłaty jako podatek od nieruchomości za 2004 rok, należy uznać jako nadpłatę, ponieważ nie istniała podstawa prawna do zapłaty tych kwot. Zgodnie z art. 76 § 1 OrdPU nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady, tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty. Artykuł 76a § 1 OrdPU stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jest wydanie postanowienia. Skoro istniała po stronie skarżącego zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za 2004 rok, to organ dokonane wpłaty na ten podatek winien zaliczyć na tą zaległość wydając postanowienie, o którym mówi wyżej wskazany przepis. W ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie uznając, że nie powstała nadpłata po stronie skarżącego, nie rozważył kwestii związanych z możliwością zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych bądź bieżących zaległości podatkowych. Brak tych ustaleń był konsekwencją uznania, że nie powstała po stronie skarżącego nadpłata. Decyzje administracyjne wydawane w postępowaniu podatkowym podlegają rygorom określonym w art. 210 § 1 OrdPU. Przepis ten wymienia elementy decyzji administracyjnej - do których należy między innymi jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei § 4 cytowanego przepisu stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji w szczególności powinno zawierać wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe uzasadnienie umożliwia przeprowadzenie kontroli, czy decyzja została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe uzasadnienie wiąże się z realizacją zasady przekonywania sformułowanej w art.124 OrdPU. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy uznać, iż organ odwoławczy, nie dokonał wszechstronnego rozważenia całokształtu sprawy, jak również nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu sporządzonym do wydanej decyzji. Nadto należy zauważyć, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę merytorycznie w jej całokształcie, odnosząc się między innymi do stawianych zarzutów decyzji organu pierwszej instancji( vide : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.02.2003; II SA/Gd 2232/02). Organ ponownie rozpoznając sprawę winien przeprowadzić postępowanie w przedmiocie nadpłaty ustalając wysokość nadpłaconego podatku oraz kwestie związane z ustaleniem, czy po stronie skarżącego występuje zaległość podatkowa, która będzie podstawą do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Organ dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych podda je ocenie prawnej w kontekście przepisów ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłaty. Organ poczynione ustalenia i dokonaną ocenę prawną winien zawrzeć w sporządzonym uzasadnieniu spełniającym wymogi art. 210 OrdPU. Z tych też względów Sąd biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak na wstępie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono o wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji O kosztach postępowania orzeczono biorąc za podstawę art. 200 i art. 205 § 1 OrdPU.