VIII SA/Wa 631/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na uchwałę Rady Gminy P. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenie wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr [...] poz. [...] w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Gminy [...], na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: "u.s.g." lub "ustawa o samorządzie gminnym"), art. 6a ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: "u.p.r."), art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") i art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej: "u.p.l."), art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 2011 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych podjęła [...] listopada 2017r. uchwałę nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Pismem z 14 sierpnia 2019 r. Prokurator Rejonowy w G. (dalej: "Skarżący" lub "Prokurator") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą uchwałę. Wniósł o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej postanowienia załącznika nr 10 poz. G, w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał m. in., że wskazana uchwała jest aktem prawa miejscowego zawiera bowiem normy generalne i abstrakcyjne, czyli takie które określają adresata przez wskazanie jego cech, a nie poprzez wymienienie ich z imienia czy nazwy. Zaś abstrakcyjny przymiot normy cechuje się tym, że dyspozycja normy określającej postępowanie adresata ma zastosowanie w wielu powtarzalnych okolicznościach, nie zaś w jednej skonkretyzowanej sytuacji. Zdaniem Prokuratora, zakwestionowane zapisy załączników zawarte w ww. uchwale nie znajdują podstaw w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności powołanych jako podstawa prawna podjętej uchwały. Brak było zatem podstaw do ich zamieszczania w treści uchwały w zaskarżonej części. Tym samym zakwestionowane sformułowanie, zawarte we wzorach formularzy informacji i deklaracji stanowiących załącznik do zaskarżonej uchwały, wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Konkludując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie wadliwych unormowań. Odpowiadając na skargę, Rada Gminy [...] wniosła o oddalenie skargi w całości. Wskazała m. in., że kwestionowany przez Prokuratora zapis znajduje się w załączniku nr 10 do uchwały w pozycji H, a nie tak jak wskazuje skarga w pozycji G. Przytaczając treść art. 56 kks Rada podniosła, że nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby przypominać podatnikom o odpowiedzialności karnej i zbierać oświadczenie o tym, że znane im sa przepisy kks – choćby po to, aby w razie postępowania karnego skarbowego móc wykazać stopień winy sprawcy. W ocenie Rady ustalenie w uchwale obowiązku potwierdzenia przez podatnika złożonych danych, z oświadczeniem o odpowiedzialności karnej skarbowej, nie wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości przedmiotowej uchwały. Rada wskazała też, że organ nadzoru w stosunku do powyższej uchwały nie wydał rozstrzygnięcia nadzorczego w związku z czym uchwała opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego w 2017 r i weszła w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia. W piśmie procesowym z 26 listopada 2019 r. Prokurator wskazał, że na skutek omyłki błędnie wskazano w treści skargi, że opisane w skardze uchybienie dotyczy poz. G załącznika nr 10 do uchwały, podczas gdy właściwą winna być poz. H wspomnianego załącznika i w takiej wersji popierał skargę na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest uzasadniona, bowiem kwestionowany zapis uchwały Rady jest sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Zauważyć jedynie należy, iż zakwestionowany został zapis załącznika nr 10, pozycja H (deklaracja na podatek leśny). Podstawę prawną informacji w których zawarte zostały zakwestionowane zapisy stanowią przywołane wyżej przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, przepisy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Zarzut nieważności zaskarżonej uchwały należy zatem oceniać w kontekście art. 40 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz cyt. wyżej ustaw we wskazanych w uchwale jednostkach redakcyjnych. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wskazanym wyżej wzorze stanowiącym załącznik do zaskarżonej uchwały zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m.in. art. 6a ust. 1 pkt 5 u.p.r., art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisu zawartego w ww. pozycji załącznika zaskarżonej uchwały. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazane w uchwale przytoczone wyżej przepisy nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatków uregulowanych w tych ustawach. Regulacje ww. ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników w tym podatników podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tego podatku i uzyskaniu podatku przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkiem leśnym, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Analizowane oświadczenie, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkiem. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianego podatku, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w przepisach cyt. wyżej ustaw nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie dawał radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o którym mowa w zaskarżonej części uchwały. Takie uprawnienie nie wynika także z art. 6a ust. 1 pkt 5 u.p.r. i art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.l. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., i art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.l. i 6 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w urzędowych wzorach informacji zawarła oświadczenie podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku leśnego. Odnosząc się do stanowiska z odpowiedzi na skargę należy wyraźnie jeszcze raz wskazać, że zarówno regulacja zawarta w ustawie o samorządzie gminnym, jak również przepisy zawarte w ustawach prawa podatkowego materialnego przywołane wyżej, nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Należy przy tym zwrócić uwagę na warstwę semantyczną i interpretację treści oświadczenia w przedstawionym kształcie, którego analiza nie wyklucza ryzyka, iż podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzałoby nieprawdę. Podatnik wszak nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony – co w realiach przedmiotowej sprawy nie wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach, postępując zgodnie z wzorem deklaracji, może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. Zatem złożenie tego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową, może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego. Oświadczenie o treści prezentowanej w kontrolowanej uchwale nie tylko informuje o regulacji prawnej, ale jednocześnie ma wydźwięk sugerujący, niejako podprogowo informujący o potencjalnym ryzyku ponoszenia odpowiedzialności karnej, przy jednoczesnym braku skonkretyzowania tychże przepisów, nie wspominając o przytoczeniu ich pełnego brzmienia. Z uwagi na konieczność zachowania określonego ładu prawnego niemożliwym byłoby pozostawienie w obrocie prawnym aktu prawa miejscowego o treści częściowo nieznajdującej oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Z tych przyczyn Sąd w oparciu o przepis art.147 § 1 p.p.s.a. stwierdził zatem nieważność uchwały w części objętej wyrokiem. Mając na uwadze powyższe należało orzec, jak w sentencji wyroku.