VIII SA/Wa 638/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na czynności Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT i VAT UE 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. polegających na wykreśleniu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. z rejestru podatników VAT i VAT UE z dniem [...] kwietnia 2016 r.; 2) zasądza od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ podatkowy") wykreślił z dniem [...] kwietnia 2016 r. L. I. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik") z rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Z treści notatki służbowej dokumentującej ww. czynności wynika, że skarżąca składała deklaracje VAT – 7K, ale zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych VAT od III kwartału 2015 r. Pismem z [...] maja 2016 r. Naczelnik MUS zawiadomił Spółkę o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT UE. Powołał się przy tym na art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wystąpiła między innymi o stwierdzenie bezskuteczności obu ww. czynności. Postawiła przy tym zarzuty naruszenia przepisów: art. 97 ust. 16 ustawy VAT przez błędne zastosowanie, mimo że nie doszło do skutecznego wykreślenia skarżącej z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8 lub 9 ustawy VAT ani też braku uprawdopodobnienia, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej; art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op") poprzez orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania orzeczenia w formie decyzji, a także art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 Op w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy za wystarczającą próbę zawiadomienia podatnika o dokonaniu ww. czynności bez formy decyzji. Skarżąca zauważyła, że nie są jej znane powody, jakimi kierował się organ podatkowy wykreślając Spółkę z rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Autor wezwania wyjaśnił, że Spółka nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w dalszym ciągu prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą. Spółka istnieje, posiada zarząd i organ podatkowy miał możliwość skontaktowania się ze Spółką. 3. Naczelnik MUS, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że brak jest podstaw do przywrócenia skarżącej do rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Spółka z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w przepisach art. 96 ust. 6 – 8 ustawy o VAT została skutecznie wykreślona z rejestru podatników VAT. Wystąpiły zatem podstawy do jej wykreślenia z rejestru podatników VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnika MUS, wykreślenie skarżącej z rejestru podatników jest czynnością, która nie wymaga wydawania decyzji (lub postanowienia), gdyż jest zwykłą czynnością materialnotechniczną. 4. Postępowanie sądowe. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: także jako "Sąd") na czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE Spółka wystąpiła o stwierdzenie bezskuteczności obu tych czynności, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Autor skargi postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj: - art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez wykreślenie skarżącej z rejestru jako podatnika VAT UE mimo, że nie doszło do skutecznego jej wykreślenia jako podatnika VAT, na podstawie art. 96 ust. 6, ust. 8 lub ust. 9 ustawy o VAT; - art. 96 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika w danym okresie jest wystarczającą podstawą do wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT z urzędu na podstawie tego przepisu; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 207 § 1 Op w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji; - art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 Op w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczająca jest próba zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT i VAT UE bez formy decyzji; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op poprzez niezbadanie okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym jej zasobów majątkowych, posiadanych aktywów oraz zamiarów biznesowych (w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji i dokumentacji w tym zakresie), a przez to zbagatelizowanie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej będącej punktem odniesienia do rozstrzygnięcia każdej sprawy administracyjnej, w tym związanej z wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT. 4.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał, że po stronie Spółki nie wystąpił obowiązek wymieniony w treści art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż zarówno wówczas, jak i nadal, prowadzi ona działalność gospodarczą. Specyfika tej działalności (sprzedaż lokali) spowodowała natomiast brak wykazania sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym, co nie wyklucza jednak podjęcia tych czynności przez skarżącą w kolejnych okresach rozliczeniowych. Za dowolne zatem skarżąca uznała przyjęcie przez organ podatkowy, że definitywnie zaprzestała ona wykonywania czynności opodatkowanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik MUS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w niniejszej sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest dopuszczalna. W świetle przepisów uppsa, warunkiem wniesienia skargi jest bowiem wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły stronie skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 uppsa). W razie gdy przedmiotem skargi jest inna (niż decyzja lub postanowienie) czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 uppsa), skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę (art. 52 § 3 uppsa). W realiach niniejszej sprawy warunki te Spółka spełniła, gdyż o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT UE dowiedziała się [...] maja 2016 r., a [...] maja 2016 r. (data nadania) wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z [...] czerwca 2016 r. Skarga zawarta w piśmie z [...] czerwca 2016 r. wpłynęła do Sądu [...] lipca 2016 r. 5.2. Odnosząc się do meritum rozpoznawanej sprawy, tj. do oceny zgodności z prawem wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE Sąd uznał, że czynności te naruszały prawo. Zostały one dokonane tego samego dnia i są ze sobą bezpośrednio związane w ten sposób, że konsekwencją wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT było jej wykreślenie z rejestru podatników VAT UE. Czynności te zostały udokumentowane "adnotacją urzędową". Zostały "zaakceptowane" przez osobę upoważnioną do działania w imieniu Naczelnika MUS [...] kwietnia 2016 r. Uznać zatem należy, że tego dnia zostały dokonane przez organ podatkowy czynności w postaci wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT, a w konsekwencji także z rejestru podatników VAT UE. Naczelnik MUS nie sprecyzował przy tym podstawy wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. Nie zapewnił skarżącej możliwości zajęcia stanowiska w kwestii ewentualnego naruszenia przez nią obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Naczelnik MUS nie podjął przy tym niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy skarżąca rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT. Nie podjął próby nawiązania ze Spółką kontaktu celem wyjaśnienia przyczyn braku deklarowania czy też dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Naruszył tym samym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników VAT. 6.1. Z kontekstu działań organu podatkowego oraz z treści wniesionej do Sądu odpowiedzi na skargę wynika jednak, że podstawę prawną czynności polegającej na wykreśleniu Spólki z rejestru podatników VAT stanowiły przepisy art. 96 ust. 6, 8 i 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z treścią tych przepisów, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6). W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8). Naczelnik Urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych oraz udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo z jego pełnomocnikiem (zob. art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu, wykładnia językowa powyższych przepisów art. 96 ust. 6, 8 i 9 uptu, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie miał obowiązku zawiadamiania podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT tylko wówczas, gdy ustalił, że podatnik nie istnieje lub nie jest możliwy kontakt z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Za niedopuszczalne uznać zaś należy dokonywanie wykładni rozszerzającej art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, czyli odstępowanie od zawiadamiania podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT wówczas, gdy organ nie wykazał, iż podatnik nie istnieje lub (i) kontakt z nim nie jest możliwy. Także w sytuacji, gdy podatnik z niewyjaśnionych przyczyn nie deklaruje dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 6.2. W ocenie Sądu, skoro skarżąca składała deklaracje VAT – 7K, a Naczelnik MUS nie ustalił, czy Spółka istnieje, a także czy możliwy jest kontakt ze Spółką, to jej wykreślenie z rejestru podatników VAT należy uznać co najmniej za przedwczesne. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wymagało nadto zachowania przez Naczelnika MUS stosownej procedury podatkowej mającej na celu m. in. zapewnienie udziału podatnika, oczywiście pod warunkiem, że podatnik istnieje oraz kontakt z nim jest możliwy, w postępowaniu sprawdzającym lub podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 96 ust. 6 – ust. 9 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 293/15; wyrok dostępny w bazie Lex nr 2051043 lub w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Wykreślenie podatnika z rejestru VAT powinno nastąpić w formie decyzji, jeżeli dotyczy praw i obowiązków istniejącego podatnika, z którym kontakt jest możliwy, a także wówczas, gdy zasadność podjęcia tego rozstrzygnięcia jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Orzekanie o prawach i obowiązkach istniejącego podatnika każdorazowo winno bowiem być dokonywane w formie decyzji, chyba że przepis szczególny przewiduje formę czynności materialnotechnicznej dokonywanej w okolicznościach bezspornych. W realiach niniejszej sprawy wykreślając Spółkę z rejestru podatników VAT w formie czynności materialnotechnicznej, bez zawiadomienia skarżącej o tym fakcie, organ podatkowy naruszył przepisy art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników VAT. 6.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym te poglądy prawne, w świetle których wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie przepisów art. 97 ust. 15 lub ust. 16 ustawy o VAT, organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zarazem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji (zob. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13; CBOSA). Tym samym Naczelnik MUS naruszył w ocenie Sądu przepisy art. 207 Op w związku z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, wykreślając skarżącą z rejestru podatników VAT UE w formie czynności materialnotechnicznej, a nie w formie decyzji. W konsekwencji, uchybienie to stanowiło podstawę do stwierdzenia bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników VAT UE. 7. Za zasadne Sąd uznał zatem zarzuty skargi w części, o której mowa wyżej. Konsekwencją uchybień Naczelnika MUS było zaś stwierdzenie bezskuteczności obu czynności dokonanych [...] kwietnia 2016 r., tj. wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT oraz z rejestru podatników VAT UE. 8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i uwzględnić stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).