VIII SA/Wa 65/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, spółka lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) z [...]listopada 2016 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor IC uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]nr [...] i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2010 w wysokości [...]zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były w szczególności przepisy art. 2 pkt 1 i pkt 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: u.p.a.). Decyzja została wydana na podstawie następujących ustaleń: W dniu [...]lipca 2010 r. oraz w dniu [...]października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...]w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej w składzie podatkowym należącym do Podatnika pobrali próby wyrobu o nazwie olej smarowy [...]oraz kodzie CN [...]. Pobrane próby przekazano do Wydziału Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...], Izby Celnej w [...] (zwanego dalej "Laboratorium Celne w [...]") w celu wykonania badań laboratoryjnych. W sprawozdaniu z badań przeprowadzonym przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]stwierdzono, że olej smarowy [...] jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być kwalifikowany do kodów CN [...], CN [...], CN [...]. W związku z powyższym u skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową. Zakresem kontroli podatkowej objęto produkcję, obrót olejem smarowym oraz ewidencję i dokumentację prowadzoną w tym zakresie za okres od dnia [...]lipca 2010 r. do dnia [...]października 2010 r. Ustalono, że wyrób o nazwie [...] był olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i został wyprowadzony ze składu podatkowego w ilości [...] l. Nie został zabarwiony i oznaczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Wobec powyższego w sprawie należało zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 1.822,00 zł/1000 1. W toku kontroli podatkowej stwierdzono również, że podatnik nie dopełnił warunków w zakresie procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okres od dnia [...]stycznia 2010 r. do dnia [...]grudnia 2010 r. W toku kontroli stwierdzono, że podatnik nie dopełnił warunków określonych w art. 23 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2010 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik UC w [...]decyzją z [...]czerwca 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w wysokości [...]zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora IC i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy uchylając pierwszą decyzję Naczelnika UC miał na uwadze wyrok tut. Sądu z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 678/12 (w sprawie dotyczącej cofnięcia koncesji na prowadzenie składu podatkowego). W wyroku tym Sąd stwierdził, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy próby produktu – oleju smarowego [...]pobrane ze składu podatkowego do badań w dniach [...]lipca 2010 r. i [...]października 2010 r. oraz w dniu [...]listopada 2010 r. można uznać za reprezentatywne dla badanego towaru, oraz czy badania laboratoryjne dokonane na podstawie tych prób mogą stanowić rozstrzygający dowód w sprawie. Jak wywiódł Sąd, dowód ten powinien być poddany ocenie organów podatkowych w kontekście zarzutów podnoszonych przez podatnika, w świetle przedłożonych opinii biegłych podważających reprezentatywność prób i wiarygodność badań ze względu na uchybienia i nieprawidłowości w materiale badawczym. Wskazano, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym niezbędne będzie uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oceny sposobu pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny oraz odniesienie się do kwestii, czy stosowanie bądź nie, norm PE-EN ISO 3170:2006 wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...]zwrócił się do instytucji państwowych oraz firm prywatnych, których przedmiotem działania jest szeroko pojęty obszar paliw, środków smarowych i innych płynów eksploatacyjnych, z prośbą o udzielenie informacji, czy na podstawie załączonej dokumentacji tj. sprawozdań z badań, przeprowadzonych w Laboratorium Celnym w [...]na próbach oleju smarowego [...]pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 roku, możliwe jest dokonanie oceny pozwalającej na jednoznaczne sklasyfikowanie powyższego wyrobu oraz, czy sposób pobierania prób i sposób ich przechowywania miał wpływ na ich skład chemiczny, a także czy stosowanie lub nie, norm PE - EN ISO 3170:2006 wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i ich wyniki. Dodatkowo zwrócono się z zapytaniem o możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Pismo o tej samej treści skierowano również do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Laboratorium Izby Celnej w [...]poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego [...], zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają jednoznaczne ich sklasyfikowanie w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej, a sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN przedmiotowego towaru. Dodatkowo stwierdzono, że różnice w wartościach parametrów: zawartość siarki lub procent destylacji wynikają z faktu, że badane próbki pochodziły z różnych partii produkcyjnych. Ponadto nadmieniono, że zgodnie z zapisem zawartym w sprawozdaniu z badań, próbki pozostałe po badaniach są przechowywane w laboratorium przez okres trzech miesięcy i niejednokrotnie podlegały powtórnym badaniom, które wykazały, że nie zmieniają one swych właściwości fizykochemicznych mających wpływ na ich klasyfikację. Na klasyfikację taryfową próbek skomponowanych na bazie oleju napędowego oraz oleju bazowego zasadniczy wpływ mają parametry: liczba zmydlenia oraz popiół siarczanowy. Wartość liczby zmydlenia i popiołu siarczanowego dla przetworów naftowych tego typu zależą od zawartości dodatków (np. estry metylowe, kwas oleinowy, olej roślinny dla liczby zmydlenia oraz metaliczne składniki rozpuszczalne bądź zawieszone w oleju dla popiołu siarczanowego) - zarówno uzyskane wyniki badań fizykochemicznych jak i analiza chromatograficzna nie potwierdziła ich obecności w żadnym przypadku. Stanowisko takie zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w [...]. Mimo początkowej inicjatywy organu co do powołania biegłego w trybie postepowania podatkowego, zaniechano przeprowadzenia tego dowodu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik UC w [...]decyzją z [...]lutego 2015 r. r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w wysokości [...]zł. Pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisu: 1. art 233 § 2 o.p. polegające na niezastosowaniu się przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania do zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...]sierpnia 2013 r., sygn. akt [...]; 2. art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188, 191, 197 § 1, 210 § 1 i 4 o.p. poprzez niepodjęcia wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego, nieodniesienia się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepowołaniu dowodu z biegłego w sytuacji, gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych; 3. art. 121 § 1 o.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, 191, 188, 210 § 1 i 4 o.p. poprzez rozpatrzenia wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu, nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów strony; 4. art. 120 w związku z art. 180 §1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawione podstawy prawnej dokonanie klasyfikacji wyrobu [...]na gruncie Nomenklatury Scalonej, a w konsekwencji niewykonanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 5. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 o.p. poprzez zaniechanie uwzględnienia w materiale dowodowym faktów znanych organowi z urzędu a dotyczących badań laboratoryjnych pozwalających potwierdzić prawidłowość klasyfikacji wyrobu [...]przez Spółką; 6. art. 120 o.p. w zw. z naruszeniem z art. 187 § 1, 188, 197 § 1, 210 § 1 i 4 o.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu ". W odwołaniu wniesiono o: a) powołanie biegłego na okoliczność, czy próby pobrane w dniach [...]lipca 2010 r. i [...]października 2010 r. z przedmiotowego składu podatkowego w sposób opisany w materiale dowodowym, czyli w sposób niezgodny z PN-EN ISO 3170: 2006 można uznać za reprezentatywne, możliwego wpływu materiału, z którego były wykonane pojemniki do przechowywania próbek na wynik końcowy badań, wpływu na końcowy wynik badań czasu, jaki upłynął od pobrania prób do wykonania badań w połączeniu z materiałem, z jakiego były wykonane butelki, w których przechowywano próby. b) dołączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego [...],[...], numer akcyzowy [...], sygn. akt [...]dot. [...]; c) przesłuchania świadków A. T., M. P. i R. W. - na okoliczność sposobu pobierania próbek oleju smarowego [...]przez kontrolerów Urzędu Celnego na terenie składu podatkowego [...] w dniu [...]października 2010 r., używanego sprzętu specjalistycznego, zgodności metod pobierania próbek z normą PN-EN ISO 3170:2006. Spółka przedłożyła opinie biegłych wydane na jej zlecenie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC na wstępie wskazał na podstawy prawne stosowania podatku akcyzowego, procedury zawieszonego poboru akcyzy i klasyfikacji towaru w zakresie nomenklatury scalonej (CN). Zauważył, że podatnik w związku z uzyskanym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego załączył do akt weryfikacyjnych instrukcję technologiczną, na podstawie której zadeklarował produkcję wyrobu o nazwie olej smarowy [...], kod CN [...], przeznaczony do zastosowania w przemyśle maszynowym, budowlanym i wydobywczym. Zgodnie z treścią powyższej instrukcji, olej smarowy powstawał w wyniku zmieszania w odpowiednich proporcjach surowców o kodach CN [...]do CN [...] i CN [...]do CN [...], tj. oleju napędowego oraz oleju bazowego. Pobrane [...]lipca 2010 r. próby zostały poddane badaniu w Laboratorium Celnym w [...]. Laboratorium przedstawiło sprawozdanie z badań. Zgodnie z jego treścią przedmiotowy wyrób jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do działu 27 WTC), który może być klasyfikowany do kodów CN [...],[...],[...], w zależności od wykorzystania towaru. Zatem, zgodnie z wynikami badań, wyrób o nazwie [...]Podatnik niewłaściwie zaklasyfikował do kodu CN [...]. Należy również zauważyć, iż wyrobu o nazwie P-100, nie można zakwalifikować do grupy olejów smarowych. Próby pobrane [...]października 2010 r. zostały poddane takiemu samemu badaniu, z którego sprawozdanie przedstawiono w dniu [...]października 2010 r. Przedstawiono informacje o zakupie komponentów i sprzedaży wyrobów. W ocenie organu Wyniki przeprowadzonych badań wskazywały, iż przedmiotowy wyrób (olej smarowy [...]o deklarowanym przez Podatnika kodzie CN [...]) jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być klasyfikowany do kodów CN [...], CN [...] i [...] w zależności od wykorzystania towaru. Przedstawiciel podatnika (jeden ze wspólników) w dniu [...]listopada 2010 roku zeznał do protokołu przesłuchania kontrolowanego, że nieprzeprowadzane były badania laboratoryjne przy opracowaniu instrukcji technologicznej oleju smarowego [...], na podstawie których można by było zaklasyfikować produkowany wyrób do olejów smarowych. Podatnik po wyprodukowaniu wyrobu akcyzowego o nazwie handlowej [...]dokonywał jego sprzedaży do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium RP, lecz przemieszczenia dokonywał bezpośrednio do podmiotów prowadzących działalność na terytorium państw członkowskich a więc wypełniał definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej - (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy). Do przemieszczanych wyrobów dołączał dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W wystawianych dokumentach handlowych we lipcu 2010 roku w polu nr 4 nie podawał numeru akcyzowego odbiorcy. Z powyższego wynika, że odbiorcy nie prowadzili działalności w formie składu podatkowego oraz nie byli podmiotami upoważnionymi przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z zebranej w sprawie dokumentacji wynika, że odbiorcy towaru nie posiadali statusu składu podatkowego ani nie byli upoważnionymi do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dowodem na to jest brak wpisu numeru akcyzowego odbiorcy w polu nr 4 dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczanym wyrobom akcyzowym będący konsekwencją również braku wpisu w bazie Systemu Wymiany Danych Dotyczących Akcyzy (SEED) podmiotów dokonujących zakupu przedmiotowego wyrobu [...], Wobec tego w ocenie Dyrektora IC, przemieszczanie wyrobów akcyzowych, tj. wyrobu energetycznego [...]zaklasyfikowanego do kodów CN [...], CN [...]i CN [...] (wymienionych w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy) nie nastąpiło z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie budzą wątpliwości, natomiast z chwilą wyprowadzenia ww. wyrobów ze składu podatkowego procedura zawieszenia poboru akcyzy uległa zakończeniu. Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy, z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe. Nieistotne w tym wypadku jest dalsze stosowanie warunków procedury jak zastosowanie Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego lub dokumentu handlowego spełniającego warunki Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego oraz złożone zabezpieczenie. Co do zasady przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają podstawowy warunek, jakim jest odpowiednie uprawnienie odbiorcy wyrobu, tj. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub odpowiednie upoważnienie. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów niewłaściwego sposobu próbek towaru do badania, tj. użycie sprzętu nieprzystosowanego do prawidłowego ich poboru oraz niezgodność z normą PN-EN IS03170:2006. Dyrektor IC zauważył, że przedłożonym przez skarżącego opiniom biegłych nie można przypisywać waloru dowodów z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach rzeczoznawców, ponieważ to organy podatkowe nie zaś rzeczoznawcy sprawują faktycznie władztwo podatkowe. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółową polemikę z tymi opiniami biegłych. Podniósł, że bezpodstawny jest wniosek, iż funkcjonariusze Służby Celnej mieli obowiązek stosować przy pobieraniu próbek normę PN-EN IS03170:2006. Wskazał na przepisy art. 32 ust. 1 pkt 8 i art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, z których nie wynika obowiązek stosowania przez funkcjonariuszy Służby Celnej normy PN-EN ISO 3170. Uznał, że przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw i przepisy wykonawcze do tej ustawy nakazujące stosowanie polskiej normy nie mają zastosowania w przypadku pobierania próbek paliw przez organy Służby Celnej. Ponadto w polskim systemie prawnym brak jest podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek stosowania Polskich Norm w toku pobierania próbek wyrobów. Kwestia dobrowolności stosowania Polskich Norm została jasno określona w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386, z późn. zm.), zgodnie z którym stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Dyrektor IC zauważył też, iż Wspólna Taryfa Celna klasyfikuje wyroby ropopochodne w sposób odmienny niż normy dotyczące jakości paliw. Dyrektor IC stwierdził też, że brak akredytacji Laboratorium Celnego w Koroszczynie na badanie liczby zmydleń w okresie, w którym pobrano próby, nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej oleju [...]. W ocenie organu odwoławczego za notorium należy uznać, iż mieszanina produktów ciekłych (tu ropopochodnych) po ich zmieszaniu pozostaje przez jakiś czas jednorodna. W ocenie organu odwoławczego powszechną praktyką na stacjach benzynowych jest sprzedaż oleju napędowego zgromadzonego w zbiornikach podobnych do używanych w sprawie. Olej napędowy przechowywany jest w nich nawet przez wiele dni. Jak wynika z powołanych przepisów dotyczących jakości paliw, pobrania próbek można dokonać z pistoletu dystrybutora i bez znaczenia jest przy takiej kontroli czas przechowywania produktu. Tym bardziej w sprawie czas pomiędzy zmieszaniem produktów a pobraniem próbek (do 30 godzin) nie miał wpływu na wyniki badań laboratoryjnych. Zatem pobranie produktu w sposób jak opisany w dniu [...] lipca 2010 r. i [...] października 2010 r. nie miało wpływu na wyniki badań laboratoryjnych a tym samym na klasyfikację wyrobu o nazwie olej smarowy [...]do prawidłowego kodu Wspólnej Taryfy Celnej z następujących powodów: - krótki czas od zmieszania produktów pierwotnych; - właściwości badanych produktów (olej napędowy ma doskonałe właściwości penetrujące i doskonale miesza się z innymi produktami ropopochodnymi); - w trakcie poboru próbek narzędzie do pobierania zostało wypłukane w badanej cieczy, zatem usunięte zostały ewentualne zanieczyszczenia; - narzędzie i butelki, do których pobrano próbki zostały dostarczone przez Podatnika, a zatem należy uznać, że takie standardy pobierania próbek obowiązywały w składzie podatkowym prowadzonym przez skarżącą. W ocenie organu odwoławczego w świetle wskazanych uregulowań podatnik ponosi ryzyko, że niedostarczenie legalizowanych przyrządów pomiarowych będzie działać na jego niekorzyść. Produkcja wyrobu o nazwie olej smarowy [...]w okresie objętym niniejszym postępowaniem, a także okresach objętych innymi postępowaniami za okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień i październik 2010 r. odbywała się w identyczny sposób na podstawie instrukcji technologicznej z dnia [...] maja 2010 r. Dodatkowo w listopadzie 2010 r., celem zachowania obiektywizmu dokonywanych działań i zachowania, tzw. dobrych praktyk, w czynnościach pobierania prób uczestniczyli funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...], stosując specjalistyczny sprzęt pomiarowy - zgodnie z normą PN-EN ISO 3170:2006. Wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w [...]za każdym razem wskazywały, iż przedmiotowy towar jest "olejem opałowym" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do działu 27 WTC) i może być klasyfikowany do kodów CN [...],[...],[...] w zależności od wykorzystania towaru. Dyrektor IC stwierdził, że produkcja wyrobu o nazwie [...]odbywała się zgodnie z instrukcją technologiczną z dnia [...]maja 2010 r. Surowcami do produkcji wyrobu akcyzowego o nazwie olej smarowy [...]były oleje napędowe łub inne o kodach CN od [...]do CN [...]i tzw. oleje bazowe o kodach CN od [...]do CN [...]. Zgodnie z treścią powyższej instrukcji, olej smarowy miał powstawać w wyniku zmieszania surowców o kodach CN [...]do CN [...]i CN [...]do CN [...], tj. oleju napędowego oraz oleju bazowego, zgodnie z zapisaną tam technologią. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...]każda produkcja polegająca na mieszaniu produktów w przedziale dodatku od 15% do 25% oleju bazowego powinna dać produkt końcowy klasyfikowany do kodu CN [...] Konsekwencje błędów popełnionych przy sporządzaniu tej instrukcji technologicznej (np. wynikających ze źle ocenionych proporcji mieszania) ponosi Ppodatnik. Według organu w całym kontrolowanym okresie od [...]lipca 2010 r. do [...]października 2010 r. udział oleju bazowego w produkcie końcowym wynosił od 15% do 24%, co mieściło się w przedziale określonym w instrukcją technologiczną z dnia [...]maja 2010 r. Przy czym produkcja w okresie objętym postępowaniem (jak również w okresach nieobjętych kontrolą), była dokonywana w identyczny sposób na podstawie przyjętej instrukcji technologicznej. Podatnik z każdej partii produkowanego wyrobu [...]sporządzał protokół z produkcji, dokumentując podstawowe parametry produkcji jak ilość użytych surowców, ich gęstość w 15°C oraz ilość i gęstość uzyskanego produktu końcowego. Analiza powyższych protokołów mieszania oleju napędowego i oleju bazowego wskazuje, że Podatnik dokonując mieszania nie wyliczał procentowego udziału produktów, a jedynie badał gęstość produktu końcowego ([...]). Podatnik starał się uzyskać wyrób o gęstości w przedziale od 0,839 do 0,844 g/ml, co mieści się w górnej granicy dla oleju napędowego, używanego do napędu silników zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825, z późn. zm.). Opierając się na powyższych dowodach źródłowych zgromadzonych w sprawie, tj. protokołach produkcji i wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie na próbach pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r., gdzie najważniejsze czynniki tj. gęstość, skład frakcyjny oraz lepkość kinematyczna posiadają zbliżone parametry, Dyrektor IC stwierdził, iż klasyfikacja oleju [...]do kodu CN [...] dokonana przez Podatnika w części dotyczącej produkcji, w której udział oleju bazowego w gotowym wyrobie nie przekraczał 21%, jest nieprawidłowa, a tym samym wyrób ten nie może być zaliczony do olejów smarowych, jak deklarował podatnik. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IC przedstawił szczegółowe zasady klasyfikacji wyrobów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Wskazał przy tym na Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty do CN) –ich skonsolidowana wersję opublikowaną w Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2010 r. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) dochodząc do konkluzji, że wyrób P-100 należy zakwalifikować do grupy olejów opałowych. Wyniki badań próbek pobranych w dniu [...]lipca 2010 r., [...]października 2010 r. oraz [...] listopada 2010 r. odnoszą się przy tym do całej produkcji oleju [...]w kontrolowanym okresie. Dyrektor IC uznał, że podatnik mieszając produkty (olej napędowy z olejem bazowym) dobrał nieprawidłowo proporcje tych produktów, uzyskując tym samym olej opałowy zamiast oczekiwanego oleju smarowego. Podatnik nie przeprowadzał przy tym każdorazowo albo nawet wyrywkowo badań laboratoryjnych oleju [...], zatem sam podjął ryzyko, że przyjęte przez niego proporcje mieszania produktów będą niewłaściwe. Wyrób [...]klasyfikowany do grupy olejów opałowych (kody CN [...], [...],[...]w zależności od wykorzystania towaru), wyprowadzony został ze składu podatkowego jako wyrób niezabarwiony i nieoznaczony, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218). Wobec powyższego właściwym jest uznanie, że Podatnik użył tego wyrobu przy niespełnieniu warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Odnosząc powyżej wymienione przepisy prawa do stanu faktycznego Dyrektor IC wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe wykazało, iż Podatnik dokonując, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, we wrześniu 2010 roku, sprzedaży, a zarazem wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy: - nie dopełnił warunków wynikających z art. 23 ust. 1, 2 i 3 ustawy, tj. nie dokonywał obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, - nie zadeklarował i nie dokonał wpłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy. Stosownie do przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w [...]wskazał, mając na uwadze art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, iż zasadnym jest opodatkowanie sprzedaży oleju P-100, ale tylko z tych partii (mieszań), w których udział oleju bazowego nie przekraczał 21% w gotowym produkcie. Jak wynika z akt sprawy pobrania próbki z dnia [...]lipca 2010 r. dokonano z partii produktu, w której udział oleju bazowego w gotowym produkcie wynosił 15%. Natomiast pobrania próbki z dnia [...]października 2010 r. ([...]listopada 2010 r.) dokonano z partii produktu, w której udział oleju bazowego w gotowym produkcie wynosił 21%. Nie przebadano natomiast próbek o zawartości oleju bazowego 22% i większej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w [...]uznał, że powyższa okoliczność, której wyjaśnienie z uwagi na upływ czasu jest niemożliwe, winna działać na korzyść podatnika. Zatem jak to wyżej wskazano, iż zasadnym jest opodatkowanie sprzedaży oleju P-100, ale tylko z tych partii (mieszań), w których udział oleju bazowego nie przekraczał 21 % w gotowym produkcie. Organ odwoławczy przedstawił wielkość sprzedaży w przedmiotowym okresie wyrobu [...], w którym udział oleju bazowego w gotowym produkcie wynosił do 21%. I na tej podstawie wyliczył wielkość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu, za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. polegający na niezastosowaniu się przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania do zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] W świetle wyroku sądu będącego podstawą wydania przez Dyrektora IC poprzedniej decyzji kasacyjnej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do powołania biegłego na okoliczność, czy próby pobrane w dniach [...]lipca 2010 r. i [...]października 2010 r. z przedmiotowego składu podatkowego można uznać za reprezentatywne, możliwego wpływu materiału, z którego były wykonane pojemniki do przechowywania próbek na wynik końcowy badań, wpływu na końcowy wynik badań czasu, jaki upłynął od pobrania prób do wykonania badań w połączeniu z materiałem, z jakiego były wykonane butelki, w których przechowywano próby. Laboratorium Celne w [...]poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego [...], zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają jednoznaczne ich sklasyfikowanie w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Po analizie wyników badań można wnioskować, że sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN przedmiotowego towaru. Stanowisko to zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej przy przekazaniu informacji Instytutowi Nafty i Gazu w [...]. Zdaniem Dyrektora IC powołanie biegłego na okoliczność, czy próby pobrane w dniach [...]lipca 2010 r. i [...]października 2010 r. z przedmiotowego składu podatkowego w sposób opisany w materiale dowodowym, czyli w sposób niezgodny z PN-EN ISO 3170:2006 można uznać za reprezentatywne, jest zbędne w prowadzonym postępowaniu, gdyż informacje, które mógłby zawrzeć biegły w swojej w opinii znajdują się w aktach sprawy, a ich ocena nie wymaga wiedzy specjalnej. Ponadto w pismach z dnia [...]października 2013 r., Laboratorium Izby Celnej w [...] oraz z dnia [...]listopada 2013 r., Instytutu Nafty i Gazu w [...]wskazały, że uchybienia przy pobieraniu prób nie miały wpływu na wynik taryfikacji oleju smarowego P-100. Również przesłuchanie świadków A. T. - kontrolera celnego, M. P. młodszego eksperta Służby Celnej oraz R. W. nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Zeznania te mogłyby tylko potwierdzić ustalony innymi dowodami stan faktyczny sprawy. W szczególności organy podatkowe nie kwestionują że pobór prób w dniu [...]lipca 2010 r. oraz w dniu [...]października 2010 r. nie był dokonany w oparciu o normę PN-EN IS03170:2006. Dyrektor Izby Celnej w [...]wskazał ponadto, że nie mogą zostać uwzględnione sugestie podatnika, z których wynika, że wyprodukował on znaczną ilość oleju smarowego [...]zgodnie z instrukcją technologiczną z dnia [...]maja 2010 r., klasyfikowanego do kodu CN [...], a tylko dwie próby (dwa mieszania) zostały zakwestionowane przez organy Służby Celnej. Ocena produkcji oleju [...]w innych okresach rozliczeniowych niż będące przedmiotem postępowania wykracza poza zakres sprawy. Natomiast jak wynika z protokołu przesłuchania Kontrolowanego nr [...]z dnia [...]listopada 2010 r., Pana R. W., przy opracowywaniu instrukcji technologicznej oleju smarowego [...]nie były prowadzone badania laboratoryjne klasyfikujące produkowany wyrób do olejów smarowych. W świetle powyższego należy uznać, że Podatnik nie miał świadomości, co dokładnie produkuje, a w konsekwencji odpowiedzialny jest za zły dobór produktów bazowych. Błędy popełnione przez Podatnika skutkowały niekorzystnymi dla Niego wynikami badań dokonanymi przez organy podatkowe. Dodatkowym argumentem w sporze odnośnie braku reprezentatywności pobranych próbek jest fakt, że podatnik nie przebadał próbek oleju [...], które otrzymał w dniu [...]lipca 2010 r. i [...]października 2010 r. a w dniu [...]listopada 2010 r. zrezygnował z pobrania swojej próbki. Jeśli, jak twierdzi Podatnik, olej [...]winien być klasyfikowanego do kodu CN [...], to badanie próbek przekazanych Podatnikowi powinno potwierdzać tę klasyfikację. Za bezzasadny Dyrektor IC uznał zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. W ocenie organu odwoławczego, aby móc powołać się na tę zasadę, po pierwsze konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W ocenie Dyrektor IC stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania odmiennych ustaleń od tych poczynionych przez organ podatkowy I instancji. Na koniec organ przedstawił szczegółowe zasady i terminy płatności podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie. Skarżąca reprezentowana przez adwokata wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całości materiału dowodowego, w szczególności: - nieprzeprowadzenie dowodu z biegłego w sytuacji gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych, w tym w zakresie oceny reprezentatywności pobranych przez Organ próbek; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez Spółkę świadków, w sytuacji gdy osoby te jako uczestniczące w pobraniu próbek posiadają wiedzę umożliwiającą wyjaśnienie kwestii techniki poboru próbek, co wykazały ich zeznania złożone w innych postępowaniach; b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uwzględnienia w materiale dowodowym faktów znanych organom podatkowym z urzędu, a dotyczących badań laboratoryjnych pozwalających potwierdzić prawidłowość klasyfikacji wyrobu P-100 przez Spółkę, a z drugiej strony uznanie za fakty niewymagające dowodzenia, notoria dowodowe, kluczowych okoliczności spornych dot. reprezentatywności pobranych próbek, wymagających wyjaśnienia oraz wiadomości specjalnych; c) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dokonanie selektywnej, dowolnej jego oceny, w szczególności: - bezpodstawne przyjęcie za wyjaśnioną, kwestię prawidłowości poboru próbek, poprzez akceptację stanowisk Laboratorium Celnego w [...]oraz Instytutu Nafty i Gazu, które (co wyraźnie w nich zaznaczono) dotyczą wyników badań; podmioty te nie miały możliwości weryfikacji sposobu poboru próbek; - bezpodstawne odmówienie wiarygodności wszystkim opiniom najlepszych ekspertów w branży naftowej, przedłożonym przez Spółkę pomimo, że opinie te jako jedyne w sprawie odnoszą się i analizują, na podstawie przedstawionych dokumentów z postępowania, sposób poboru próbek; d) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony przeprowadzenia dowodów, pomimo, że ich przedmiotem były okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy - reprezentatywność próbek (a nie wyłącznie stosowanie normy PN-EN ISO 3170:2006); e) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu - opinii Instytutu Nafty i Gazu - sprzecznego z prawem, przygotowanego na podstawie danych ujawnionych z naruszeniem obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej; f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań Organu; g) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Organ do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 678/12, nakazujących wyjaśnienie reprezentatywności próbek poprzez powołanie biegłego łub sformułowanie zapytania w tym zakresie do Laboratorium Celnego w Koroszczynie; h) art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, wadliwe przygotowanie uzasadnienia Decyzji, zawierającego braki zarówno w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez oparcie rozstrzygnięcia w Decyzji na błędnej podstawie prawnej i dokonanie klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) w brzmieniu z daty powstania obowiązku podatkowego, a nie wejścia w życie ustawy akcyzowej; • art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG4 poprzez obciążenie podatkiem akcyzowym wyrobu, który jak ustalił sam Organ opuścił terytorium RP i został dopuszczony do konsumpcji w innym kraju członkowskim UE, co pozostaje w sprzeczności z zasadami konsumpcyjności i terytorialności podatku akcyzowego. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o: 1) uchylenie wydanej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., 2) zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor podniósł m.in. Nieprawidłowy sposób pobrania i niereprezentatywność próbek został stwierdzona w 6 opiniach, wybitnych ekspertów naftowych, przedłożonych przez Spółkę, którzy wskazali na szereg nieprawidłowości przy pobraniu próbek i przeprowadzeniu badań. Wadliwe pobranie próbek potwierdzają zeznania świadków, w tym funkcjonariuszy celnych. Zastrzeżenia te podzielił w znacznej mierze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 678/12) wydanym w równoległej sprawie w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu, nakazując ponowne zbadanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w [...]pismem z dnia [...]października 2013 r. wystąpił do Izby Celnej w [...], Wydział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w [...]o udzielenie informacji w niniejszej sprawie. Organ wskazał w ww. piśmie, iż do wydania rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu podatkowym konieczne jest wydanie opinii biegłego. Analogiczne pisma Organ wysyłał również m.in. do Państwowego Instytutu Nafty i Gazu w [...], Przemysłowego Instytutu Motoryzacji w [...]oraz innych laboratoriów specjalizujących sięw dokonywaniu badań produktów ropopochodnych. Izba Celna w [...], Wydział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w [...]w odpowiedzi z dna [...] października 2013 r. wskazała, iż nie może ocenić sposobu pobierania próbek ponieważ nie uczestniczyła w próbobraniu. Laboratorium wskazało, iż wykonywało badanie próbek w przedmiotowej sprawie i w związku z powyższym nie może podjąć się wykonania opinii. Państwowy Instytut Nafty i Gazu w [...]uznał się za niekompetentny w zakresie występowania w sprawie jako biegły. Wskazał w swojej odpowiedzi, iż czas jaki minął od pobrania próbek do ich badania, nie powinien mieć wpływu na wynik. Wskazał również, iż w jego ocenie sposób pobierania próbek nie miał wpływu na końcowy wynik badań. Także inne laboratoria do których zwrócił się Organ wskazały, iż dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytania konieczne jest zapoznanie się z pełnymi aktami sprawy. Spółka w celu uzupełnienia materiału dowodowego złożyła jeszcze dodatkowe wnioski dowodowe, w tym o powołanie biegłego zgodnie z orzeczeniem Sądu. Odrzucając wszystkie oceny ekspertów naftowych, Organ dokonał następnie samodzielnej oceny okoliczności, które miały wpływ na ocenę badań jako niereprezentatywnych. Część tych ocen Organ przedstawia bez uzasadnienia, uznając je za notoria powszechne, niewymagające dowodu. W ocenie autora skargi, rozstrzygnięcie w sprawie wymaga wiadomości specjalnych - odwołania się do ekspertów i biegłych. Nie dotyczy bowiem klasyfikacji wyrobu na podstawie przepisów prawa, ale weryfikacji technicznej prawidłowości poboru próbek, czynności faktycznej, nieregulowanej przepisami ustawy akcyzowej, ani taryfą celną (szerzej pkt 2.2 niniejszej skargi). Natomiast Organ te kluczowe okoliczności ocenił samodzielnie, autorytatywnie wypowiadając się w decyzji w kwestiach wymagają wiadomości specjalnych i uzasadniających powołanie biegłego, na co wskazywał orzekający w sprawie Sąd i (do pewnego momentu) sam organ I instancji. Tymczasem, Organ nie tylko nie powołał biegłych, lecz najważniejsze ustalenia poczynił bez jakichkolwiek dowodów, uznając te fakty za notoria dowodowe. W ocenie autora skargi organy miały obowiązek powołania biegłego w oparciu o przepis art. 197 O.p. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, autor skargi podniósł, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł, albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia (wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r" sygn. akt I FSK 466/14). Organ dokonał też klasyfikacji na podstawie niewłaściwych przepisów prawa - treści Nomenklatury Scalonej obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie w dacie wskazanej w ustawie akcyzowej, tj. dacie wejścia w życie tego aktu prawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG'j nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).". Z kolei zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu: "Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie". Z powyższego wynika, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej w brzmieniu na dzień 1 marca 2009 r., dzień wejścia w życie ustawy akcyzowej. Tymczasem w decyzji Organ odwołuje się do treści Nomenklatury Scalonej z daty powstania obowiązku podatkowego: "Obowiązująca w dacie powstania obowiązku podatkowego skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej" (str. 24 decyzji). Nomenklatura Scalona w wersji obowiązującej na dzień 1 marca 2009 r. inaczej definiuje poszczególne kategorie olejów niż wersja analizowana w decyzji. Dowodzi to, że rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji wyrobu dokonano na podstawie nieobowiązujących regulacji, a więc bez podstawy prawnej. Orzekając na podstawie treści Nomenklatury innej niż ta, na której opiera się ustawa akcyzowa, Organ rażąco naruszył art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej. O wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy również fakt, iż prowadzi ona do sytuacji, gdy pomimo braku wątpliwości, iż przemieszczenie wyrobów do innego państwa członkowskiego miało miejsce oraz nie doszło do jakichkolwiek nadużyć - nakłada się akcyzę w kraju pochodzenia wyrobu. Podstawowym założeniem zharmonizowanego systemu akcyzy jest zaś nałożenie akcyzy w państwie konsumpcji wyrobu akcyzowego. Zasadę tę wyraża art. 7 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej: W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...]wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, m.in. jeżeli stwierdzi: naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazły zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2014 poz. 751 ze zm. dalej u.p.a.) akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego), to jest obowiązujący w 2010 r. regulującej opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m. in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN [...],[...]oraz od [...]do [...]. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym - dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od [...]do [...]zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/ 1 000 litrów. Z kolei z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, iż oleje opałowe o kodach CN od [...]do [...], z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny; podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. W przypadku uznania za trafne ustalenia, że przedmiotowy wyrób P-100, należałoby zakwalifikować do grupy olejów opałowych (kody CN: [...],[...],[...]), wobec jego wyprowadzenia ze składu podatkowego jako wyrobu niezabarwionego i nieoznaczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32 poz. 218), właściwe byłoby uznanie, ze do tego wyrobu należy zastosować stawkę opodatkowania podatkiem akcyzowym 1 822 zł/ 1000 litrów. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej wyrobu, co wpłynęło na ustalenie, że przyjęta przez podatnika preferencyjna stawka podatku okazała się nieprawidłowa, a sprzedany ze składu podatkowego wyrób winien podlegać, jako nie spełniający warunków dla przyjęcia obniżonej akcyzy - stawce 1822,00 zł/ 1000l. Podstawowe zarzuty skarżącej dotyczą przy tym naruszenia zasad postępowania i szczegółowych przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za punkt wyjścia należy przy tym przyjąć wskazania Dyrektora Izby Celnej w [...]zawarte w jego poprzedniej decyzji uchylającej pierwszą decyzję organu I instancji. Wytyczne tamte były oparte na prawomocnym wyroku tut. Sądu z 3 kwietnia 2013 r. sygn.. akt VIII SA/Wa 678/12. Należy przy tym zaznaczyć, że tamten wyrok nie ma formalnie charakteru wiążącego w tej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a., gdyż nie zachodzi tożsamość sprawy niniejszej ze sprawą, w której Sąd orzekał we wskazanym wyroku. Wytyczne organu odwoławczego sprowadzały się do tego, że organ w I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie oceny sposobu i pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny, oraz czy stosowanie bądź niestosowanie norm PN przy pobieraniu tych prób wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań co do zakwalifikowania ich do odpowiedniej pozycji CN. Należy zauważyć, że organ i instancji kierując się tymi wytycznymi podejmował konsekwentnie próby ustalenia biegłego, który mógłby wydać stosowne opinie, przy czym pod koniec tego postępowania zaniechał powołania biegłego. Biegłego nie powołał również organ odwoławczy, mimo jednoznacznego wniosku skarżącej. Znamiennym jest przy tym, że pracownicy organu I instancji prowadzący postępowanie chcieli powołania biegłego i wnioskowali o to do Naczelnika UC pismem z [...].11.2013 r. (k. 1669-1670 akt podatkowych), szacując koszt tej opinii na [...]zł, jednak spotkało się to z odmową zastępcy Dyrektora Izby Celnej w [...]. Ponowne ustalenia zostały oparte w istocie na dwóch dokumentach: piśmie Laboratorium Celnego w [...]z [...]października 2013 r. (k. 1663 – 1664 akt podatkowych) i piśmie Instytutu Nafty i Gazu (k. 1668 akt podatkowych). Pisma te zawierały ogólnikowe, niepoparte szczegółowym uzasadnieniem stwierdzenia. Laboratorium Celne stwierdziło przy tym, że ze względu na fakt, iż przeprowadziło badanie próbek, należy rozważyć możliwość powołania biegłego spoza Laboratorium. Natomiast Instytut Nafty i Gazu w [...]z jednej strony wypowiedział się autorytatywnie, bez żadnego uzasadnienia o prawidłowości ustaleń Laboratorium Celnego co do klasyfikacji przedmiotowego, na końcu informując, że nie jest jednostka uprawnioną do spraw klasyfikacji wyrobów, a zatem nie powinien występować w charakterze biegłego w przedmiotowej sprawie. Takim dowodom skarżąca próbowała przeciwstawić szczegółowe opinie biegłych, które zostały poddane krytyce w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organów, że przedstawione przez skarżącą opinie biegłych nie maja charakteru opinii, o jakich mowa w art. 197 O.p. Jednak mają charakter materiału dowodowego, który powinien zgodnie z art. 180 O.p. być wzięty pod uwagę tak jak inne dowody zebrane w sprawie. Szczegółowa polemika Dyrektora IC z przedstawionymi opiniami wymaga oceny co do jej prawidłowości. Sąd nie ma jednak wiadomości specjalnych by dokonać takiej oceny. Nie sposób kwestionować fachowości pracowników organów celnych w zakresie klasyfikacji celnej towarów. Jednak z natury rzeczy, jako że są oni pracownikami organów, nie można bezkrytycznie przyjmować możliwości zastępowania przez nich biegłych, zwłaszcza w zakresie weryfikacji prawidłowości działań innych funkcjonariuszy celnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa" może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00.., niepubl. oraz P. Pietrasz, {w :} C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowic, M. Popławski, Ordynacja podatkowa . Komentarz, LEX, 20098. wyd. III, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.08.2016 r. sygn.. I GSK 253/13). W tej sprawie przedstawienie przez skarżącą szczegółowych, opinii biegłych, biorąc pod uwagę wymiar finansowy sprawy i skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, wskazywało na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wprawdzie Dyrektor IC uchylając poprzednią decyzję organu I instancji, jak i Sad w sprawie VIII SA/Wa 678/12 nie wskazały w sposób jednoznaczny i wiążący na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Jednak lakoniczność stwierdzeń Laboratorium Celnego I Instytutu Nafty i Gazu, przy jednoczesnym przyznaniu przez te organy swoistego braku kompetencji do wypowiadania się w sposób taki, jak czyni to biegły, dodatkowo wskazywały na konieczność powołania biegłego. Wreszcie konieczność taka wynikała z przepisu art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. Zasadą wynikająca z tego przepisu jest przeprowadzanie dowodów żądanych przez podatnika, jeżeli wniosek dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy. Niewątpliwie kwestia miarodajności sposobu pobierania próbek i ich badania była w sprawie najistotniejszą okolicznością faktyczną. W świetle wyżej wymienionych zastrzeżeń do rzetelności pism Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu nie można przy tym uznać, że okoliczności dotyczące zakwalifikowania przedmiotowego towaru do kodów CN właściwych dla oleju opałowego zostały wystarczające wyjaśnione. Zrezygnowanie z istniejącego pierwotnie zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, motywowane odmową przyznania środków na te badania narusza obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich (art. 121 § 1 O.p.) W konsekwencji należy też uznać, że Dyrektor IC nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 O.p. Powodowało to również do naruszenia art. 191 O.p. Tym samym w rozpoznawanej doszło też do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi zatem do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały wyżej wskazanych naruszeń przepisów postepowania. Naruszenia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły najistotniejszej w sprawie okoliczności faktycznej – klasyfikacji towaru w zakresie CN. Przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących nieprzesłuchania świadków. Na ile informacje możliwe do uzyskania od wnioskowanych świadków mogą być przydatne do oceny miarodajności próbek dla klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, powinno wynikać z opinii biegłego i decyzję co do przeprowadzenia tego dowodu organy powinny podjąć uwzględniając opinię biegłego czy jego ewentualne wskazania przed wydaniem opinii. Jak wyżej wskazano, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a, gdyż wyrok tut. Sadu w sprawie VIII SA/Wa 678/12 nie był formalnie wiążący w niniejszej sprawie. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenia dowodu z opinii Instytutu Nafty I Gazu. Skierowane do tej instytucji pytanie nie stanowiło naruszenia przepisów prawa, które mogłoby powodować niemożność wzięcie pod uwagę tej opinii, uwzględniając treść art. 180 § 1 O.p. Jeśli skarżąca uważa, że naruszono prawne obowiązki zachowania tajemnicy skarbowej, może podjąć adekwatne do tego środki prawne poza niniejszym postępowaniem podatkowym i sądowoadministracyjnym. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej i dokonanie klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) w brzmieniu z daty powstania obowiązku podatkowego, a nie wejścia w życie ustawy akcyzowej. Na tych własnej przepisach została oparta decyzja. Fakty oparcia się na wersji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowanych w Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2010 r., a nie wcześniejszych, nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż noty te – jak trafnie wskazał Dyrektor IC - nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów. Nie sposób też dopatrzyć się, by zastosowanie późniejszych Not wyjaśniających w realiach sprawy wpływało na inną klasyfikację towaru. Wobec uznania zasadności zarzutów co do zasadniczej kwestii – prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego towaru w zakresie CN przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawione stanowisko sądu, w szczególności dopuszczą dowód z opinii biegłego dla ustalenia, czy sposób pobrania próbek, sposób ich przechowywania i zakres przeprowadzonych badań przez Laboratorium Celne w [...]miał wpływ na ich klasyfikację do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Opinia powinna przy tym odnosić się do przedstawionych przez skarżąca opinii biegłych w zakresie istotnym dla sprawy (to jest w zakresie klasyfikacji CN). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.