VIII SA/Wa 650/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi pana J. S. (dalej: skarżący lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...]czerwca 2016 nr [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) z dnia [...]lutego 2016 r., określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r.. Dyrektor UKS wspomnianą decyzją skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż faktury VAT wystawione przez: P.U.H. "[...]" K. C., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., (w dniu [...]lutego 2007 r. dokonano wpisu do KRS, z którego wynika, że firma zmieniła nazwę na [...]Sp. z o.o.), P.W. "[...]" P. J. na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej - ustawa o VAT), skarżącemu nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 w związku art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej - Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie rozstrzygnięcia, pomimo iż zobowiązanie podatkowe w nim określone uległo przedawnieniu, - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, - art. 123 z związku z art. 121 O.p. poprzez przesłuchanie świadków Panów W. K., R. A. oraz G. G., pomimo wniosku Strony o wyznaczenie nowego terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka ze względu na nierozpoznanie wniosku o wydanie i umożliwienie zapoznania się z zeznaniami ww. osób złożonych w trakcje postępowania karnego, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej - u.k.s.), poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu przez organ podatkowy z góry, iż zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają dokonanych transakcji, - art. 122 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, pomimo, iż skarżący przedstawił dowody, z których wynika, iż czynności były dokonywane, natomiast skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu ww. podmiotów gospodarczych. Decyzją z dnia [...]listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu kontroli i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...]kwietnia 2015 r., nr [...], określił skarżącemu ponownie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. Przedmiotową decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 15 kwietnia 2015 r. Skarżący nie zgodził się i z tym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i wniósł odwołanie do Dyrektora IS. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wymiar podatku w warunkach przedawnienia, pominięcie szeregu istotnych dowodów w sprawie i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do ich dowolnej oceny, - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 17-20 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej: Szósta Dyrektywa, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od rzeczywiście zrealizowanych usług, za które Strona zapłaciła i wykorzystała do sprzedaży opodatkowanej. W treści odwołania wskazano, że organ kontroli nadużył prawa procesowego. W dniu [...]grudnia 2011 r., w tj. w dniu ogłoszenia zarzutów skarżącemu, nie istniał jeszcze protokół kontroli, z którego mogłaby wynikać informacja o niewykonaniu zobowiązania podatkowego. Podniesiono także, że skarżący powinien zostać powiadomiony o tym, że wszczęcie postępowania karnego- skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nastąpiło to dopiero w listopadzie 2012 r. Skarżący nie zgodził się z oceną materiału dowodowego dotyczącą współpracy Strony z [...],[...],[...]oraz [...]. Po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...]sierpnia 2015 r., Dyrektor IS ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji kontroli i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był brak jednoznacznych dowodów przemawiających za wnioskiem organu pierwszej instancji, w myśl którego faktury wystawione przez [...]na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie pracowników [...], a następnie przeprowadzenie oceny, czy umowy o pracę lub cywilnoprawne zawierane pomiędzy Stroną a pracownikami [...] obejmowały usługi, które zostały wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez [...] na rzecz Strony. Ponadto organ odwoławczy zalecił zgromadzenie w aktach sprawy wyciągów bankowych z rachunku bankowego Strony, które będą zawierały także dane odbiorców przelewów dokonywanych przez Stronę. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]kolejną decyzją z dnia [...]lutego 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. Skarżący ponownie wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie - art. 70 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wymiar podatku w warunkach przedawnienia, pominięcie szeregu istotnych dowodów w sprawie i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do ich dowolnej oceny, - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 17-20 Szóstej Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od rzeczywiście zrealizowanych usług, za które skarżący zapłacił i wykorzystał do sprzedaży opodatkowanej. Powtórzył w istocie zarzuty z poprzednich odwołań. I to odwołanie Dyrektor IS uznał za nieuzasadnione. Odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Zdaniem Dyrektora IS w rozpoznawanej sprawie na podstawie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony z tytułu przedmiotowego podatku od towarów i usług gdyż W dniu 29 grudnia 2011 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego przedstawił Stronie zarzuty podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oraz korzystania z faktur wystawionych przez [...],[...] oraz [...]w sposób nierzetelny polegający na wykorzystaniu ich do rozliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. Następnie organ odwoławczy przedstawił wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Następnie Dyrektor IS przedstawił analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdził, że faktury wystawione przez [...],[...]i [...]w kontrolowanym okresie na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. K. C., do którego te podmioty należały lub pozostawały pod jego kontrolą uczestniczył wraz z R. A. w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Organ odwoławczy swoje ustalenia oparł między innymi na ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]wydanych dla: [...]Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (wcześniej: [...]) i [...] określających kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za poszczególne miesiące 2006 r. Z treści uzasadnień ww. decyzji wynika, że organ kontroli zakwestionował ww. podmiotom rozliczenia w podatku od towarów i usług zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. Organ kontroli uznał, że ww. podmioty nie dokonały zakupu towarów i usług od podmiotów wskazanych na przedstawionych do rozliczeń fakturach. Z uwagi na fakt, że podmioty te nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały własnych środków trwałych, to nie mogły - w ocenie organu kontroli - dokonać dostawy towarów lub usług na rzecz m.in. Strony. Podmioty te najczęściej w ogóle nie wykazywały oznak prowadzenia działalności gospodarczej, ich przedstawiciele byli nieuchwytni dla organów podatkowych, posiadały nieistniejący w rzeczywistości adres prowadzenia działalności gospodarczej lub też ich członkami zarządu, prokurentami lub udziałowcami byli G. G. oraz R. A., przy czym G. G. był świadomy, że podmioty, które reprezentuje nie prowadzą w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie wnikał w treść dokumentów, które przedstawiał mu do podpisu R. A.. Dyrektor IS podzielił także ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ kontroli w przedmiocie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony przez [...], a dotyczących w głównej mierze realizacji prac w P. i B.. M. B. - pracownik biurowo- administracyjny skarżącego - zeznając jako świadek [...]listopada 2012 r. potwierdziła, że skarżący realizując budowy w P. i B. zatrudniał własnych pracowników, którym wypłacała wynagrodzenie. Jak wskazał w swoim uzasadnieniu organ kontroli. M. C. - zatrudniony u skarżącego - zeznał, że przebywając na budowach w P. i B. skarżący poprosiła go, aby przywołał osoby, które pracowały na budowie pawilonu handlowego w celu wypłaty wynagrodzenia. Z informacji o stanie zatrudnienia w [...] w ocenie Dyrektora IS wynikało, że [...] nie dysponowała odpowiednią siłą roboczą, aby wykonać usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, w terminach wynikających z tych faktur, aż 7 z 12 zakwestionowanych faktur zostało wystawionych przez [...] w czerwcu 2006 r., kiedy [...] zatrudniała jedynie dwóch pracowników. Analizując płatności skarżącego na rzecz [...] organ kontroli ustalił także, że skarżący przelała na rzecz [...] jedynie [...]tys. zł, mimo że otrzymał faktury VAT opiewające na ponad [...] min zł. Organ odwoławczy wskazał też na to, że przy uwzględnieniu faktur zakwestionowanych, to na budowach pawilonów "[...]" w B. i P. skarżący poniósłby stratę ponad [...]zł. Dyrektora IS aprobując ustalenia faktyczne organu I instancji stwierdził, że właściwą podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach [...]powinna być norma prawna wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Wartości wskazane na fakturach wystawionych przez [...]sugerują, że podmiot ten wykonał całkowicie zlecone mu prace, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...]nie miała przede wszystkim wystarczającej siły roboczej do wykonania w pełnym zakresie zleconych prac. Zgodnie z opinią Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 374/10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT daje materialnoprawną podstawę do ograniczenia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji, które stanowiąc nadużycie, jeśli wskazuje na to całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy stronami nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie skarżący nie zachował dobrej wiary w relacjach handlowych z podmiotami reprezentowanymi przez K. C.. Musiała mieć on świadomość, że K. C. i reprezentowane przez niego podmioty nie mogą zrealizować dostaw żądanych towarów i oraz wykonać zamówionych usług. Gdyby skarżący pozostawał w dobrej wierze, lecz była w błędzie co do rzeczywistego wykonawcy robót budowlanych, to potrafiłaby w toku postępowania kontrolnego wskazać choć kilka osób, z którymi kontaktowała się w trakcie ich realizacji. Brak takich informacji potwierdza w ocenie organu odwoławczego to, że skarżący był "klientem" podmiotów oferujących tzw. puste faktury VAT pozwalające obniżyć zobowiązania publicznoprawne. Skarżący nie zachował także dobrej wiary w relacjach handlowych z [...]. Skoro zatrudniał pracowników [...] i niezależnie od kontrahenta wypłacał im należne wynagrodzenie, to musiała mieć świadomość, że faktury wystawione na jego rzecz przez [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem nie mogły uwzględniać w swoich wartościach kosztów pracy, które ponosił bezpośrednio skarżący. Mimo tego, skarżący uwzględniał otrzymane od [...] faktury w ewidencji zakupów i w całości odliczył wynikający z nich podatek naliczony. Postanowieniami z dnia [...]czerwca 2016 r. Dyrektor IS - odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: K. C., R. A., G. G., W. K., J. M., B. B., P. N. i P. J., oraz - odmówił przeprowadzenia rozprawy połączonej z przesłuchaniem ww. osób. W treści uzasadnienia ww. postanowień organ odwoławczy wskazał m.in., że w aktach sprawy znajdują się już zeznania i wyjaśnienia ww. osób, które przeprowadzono także w toku zakończonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie wskazała dostatecznych powodów uzasadniających ich powtórzenie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora UKS, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolna ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy co do zakupu usług budowalnych od firmy [...],[...],[...] i [...]oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, mimo wniosków dowodowych Skarżącej, - art. 123 § 1, 188 i 200a § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów o które strona wnosiła, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zmiany oglądu sprawy na korzyść podatnika, - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wymiaru podatku w warunkach przedawnienia się zobowiązań podatkowych i uznanie, że organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia dwa dni przez jego upływem, mimo iż w sprawie nie była nawet zakończona kontrola podatkowa, ani nie było protokołu badania ksiąg podatkowych, co stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p., a ponadto Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano dopiero w piśmie z [...]listopada 2012 r., które doręczono po okresie przedawnienia miesięcy od stycznia do listopada 2006 r.; - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z, oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zakupionych usług budowlanych od podatnika podatku od towarów i usług, który to usługi posłużył podatnikowi do czynności opodatkowanych; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie podczas, gdy czynność (wykonanie usług), miała w rzeczywistości miejsce, od podmiotu który "wyfakturował" wykonane usługi. W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził m.in., że skarżący wezwany do UKS, pod "przykryciem" obowiązku dokonania innych czynności niż podpisanie postanowienia o postawieniu zarzutów w dniu [...]grudnia 2011 r., wszedł w posiadanie wiedzy jedynie o tym, że jest podejrzanym w określonej sprawie. W chwili ich postawienia postępowanie z kks nie wiązało się bezpośrednio z postępowaniem wymiarowym, które dopiero się rozpoczynało. Powołał się na wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r. sygn. akt IFSK 34/13: Kwestionując ustalenia dotyczące podmiotów kierowanych przez K. C. ([...], [...]i [...]) autor skargi podnosił, że roboty budowalne w rzeczywistości zostały wykonane przez skarżącego, a nie miał on środków i pracowników, aby wykonać je samodzielnie. Potrzebował w tym celu podwykonawców, przez co współpracował z [...], [...]i [...], którzy wykonali dużą część prac. Skarżący bywał na budowach i widział pracujący sprzęt i ludzi, nie miał jednak możliwości sprawdzania ich tożsamości. To, że podwykonawcy skarżącego kupowali puste faktury, nie oznacza to, że te puste faktury były "odsprzedawane" skarżącemu. Dla autora skargi niezrozumiałe jest kwestionowanie faktur od [...], który nie był zamieszany w kupowanie pustych faktur oraz których rzetelność potwierdziły pośrednio sądy powszechne w licznych procesach sądowych, w jakie uwikłał się skarżący z właścicielem firmy [...]. Zauważyć trzeba, że większość usług zafakturowanych przez [...]była przedmiotem oceny sądu powszechnego. Obie strony, nie były bowiem zadowolone ze współpracy. [...]działał nierzetelnie, a J. S. nie zapłacił wszystkich należności bezpośrednio P. J.. Część zapłat za wykonane usługi, J. S. przekazał bezpośrednio pracownikom i kontrahentom [...], gdyż ich szef nie wypłacał im wynagrodzeń. Skarżący, musiał postępować w ten sposób, gdyż w przeciwnym razie wykonanie kontraktu byłoby zagrożone, za co poniósłby odpowiedzialność. Pracownicy [...]opuściliby swe miejsca pracy, a nie byłoby możliwości znalezienia ich zmienników w krótkim czasie. Okolicznością obciążającą skarżącego, nie może być to, że część tych pracowników sama nie wie u kogo pracowała, bowiem panów J. było kilku (powiązania rodzinne). Autor skargi kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że firmą [...]zarządzali J. i L. J.. Zafakturowanie przez [...]usługi za czerwic na kwotę [...]zł, gdy było tam zatrudnione tylko 2 osoby, nie oznacza, że była ona w całości realizowana jedynie w czerwcu. Konieczne było ustalenie, jakiego okresu i jakich robót dotyczyła kwestionowana faktura. W ocenie autora skargi, zeznania świadków potwierdzają, że [...]zatrudniał na czarno pracowników, przez co argument organu, że [...]nie miał sił przerobowych, należy uznać za chybiony. Podobnie rzecz się ma względem pracowników [...], których częściowo opłacał Skarżący, ze strachu przed całkowitym porzuceniem wykonywanych prac. Wszelkie wypłaty były kompensowane z fakturami w [...], przez co nie można przyjąć, że J. S. opłacał pracowników, a dodatkowo odbierał faktury od J., na te same usługi. [...]płacił pracownikom w imieniu . [...], a nie własnym. Faktury zatem nie "podwajały' wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie mają żadnych dowodów, które dowodziłyby fikcyjności faktur od [...]. Trudności dowodowe w postaci nieprzesłuchania P. J. czy śmierć J. J. w 2010 r., nie mogą obciążać podatnika. Organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły art. 122, 187 § 1, 191 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Wszelkie wątpliwości w materiale dowodowym rozpoznały na niekorzyść podatnika, wywodząc zdarzenia które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 4 Op. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia opartego na tym, że skarżący nie został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a postawione mu przed upływem tego terminu zarzuty nie mogły spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia i z tego powodu, że w tym czasie nie było decyzji ani nawet protokołu kontroli stwierdzającego uchybienia w samoobliczeniu podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dopiero w przytoczonym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 Trybunał stwierdził, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest powiadomienie skarżącego, że taka okoliczność (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nastąpiło. TK nie określił przy tym formy takiego powiadomienia. Dopiero w późniejszym czasie znowelizowano Ordynację podatkową nakładając na organ podatkowy obowiązek powiadomienia w art. 70c O.p. W ocenie sądu dla powiadomienia skarżącego o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystarczające było przedstawienie mu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2006 r., co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do przedstawianych przez skarżącego poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z 27.11.2013 r. sygn. akt I FSK 34/13, to wyrażony tam pogląd jest poglądem odosobnionym w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę go nie podziela. Należy wskazać na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażające pogląd odmienny (ostatnio wyroki sygn. akt I FSK 1927/15 IFSK 1464/15 z 3 marca 2017 r. Pojęcie "niewykonanie zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tak np. wyroki NSA: z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11; z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1846/13 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie sąd, odnosząc się do wywodu strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest "wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe", trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej – z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Warto zaznaczyć zatem, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi należy wskazać na wstępie na ramy materialnoprawne sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy tych faktur ([...]Sp. z o.o., PUH [...]K.C., [...]Sp. z o.o.) nie byli dostawcami na rzecz skarżącej rożnych towarów, o których mowa w ich treści. Zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez te podmioty związane z K. C. i R. A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie były dostawcami towarów i usług dla skarżącego. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. W świetle art. 191 O.p. uznać należy, że organy w granicach swobodnej oceny dowodów, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Świadczyły o tym istotne dowody, w tym ostateczne decyzje wydawane dla tych podmiotów w związku z wystawianiem "pustych faktur" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ani skarżący, ani świadkowie – w tym jego pracownicy jak i osoby związane z tymi podmiotami (A., C., G.) nie byli w stanie podać szczegółów współpracy z tymi trzema podmiotami, czy tym bardziej z ich rzekomymi dalszymi podwykonawcami. Nie było też na to dowodów w dokumentacji budowy, w szczególności w dzienniku budowy. Choć każdy z dowodów rozpatrywany samoistnie w oderwaniu od innych nie byłby wystarczający do zakwestionowania rzetelności faktur wystawianych przez podmioty kierowane przez K. C., to suma tych dowodów przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadniała ocenę, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie przeczy tym ustaleniom fakt rzeczywistego wykonania robót przez skarżącego na budowach w B. i w P.. Sądowi z racji rozpatrywania innych podobnych spraw znane są przypadki "pokrywania" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń, faktycznie ponoszonych kosztów realizacji robót budowlanych wykonywanych przy wykorzystaniu pracowników zatrudnianych bez odpowiednich zgłoszeń ("na czarno") czy dla zaniżania zysków do opodatkowania podatkiem dochodowym, czy zmniejszania podatku VAT do zapłaty. Nieco odmienna była dokonana przez organy podatkowe ocena współpracy z P. J. prowadzącym przedsiębiorstwo [...]. Organy nie kwestionują, że w jakiejś mierze podmiot ten wykonywał na zlecenie skarżącego roboty budowlane na robotach w P. i B.. Dla zakwestionowania odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot organ odwoławczy powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistości. Zakwestionowane faktury wystawiane przez [...]nie są "rozbite’ na szczegółowe pozycje, mają ogólne opisy robót, których mają dotyczyć: "wykonanie robót budowlanych na obiektach P. i B.", "roboty montażowo-wykończeniowe na obiektach P. i B.", "ułożenie kostki brukowej wraz z podsypką piaskowo-cementową w B.". Ustalenia organów co do tego, że [...]P. J. nie wykonywał co najmniej części zafakturowanych robót nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zostały oparte na zeznaniach świadków, którzy często wskazywali jako osoby je zatrudniające inne niż P. J. osoby o tym samym nazwisku J. J. (ojciec P. J.) i L. J.. To te inne osoby wypłacały im wynagrodzenie. Wskazywały, że to J. J. i czasem L. J. nadzorowali prace w P. i B.. W istocie sam skarżący nie kwestionował, że sam opłacał pracowników, których miał zatrudniać [...]. Jak wynika z zeznań niektórych świadków – robotników budowlanych, zawierali też niektórzy z nich umowy zlecenia bezpośrednio ze skarżącym. Trafnie też organy podatkowe zauważyły, że wartość zafakturowanych robót w zakwestionowanych fakturach wystawianych przez [...]nie odpowiadała rzeczywistym możliwościom, biorąc pod uwagę liczbę zatrudnianych w tym okresie pracowników (w czerwcu 2006 r. zafakturowano roboty na ponad [...]zł, a [...]w tym czasie zatrudniał tylko 2 pracowników), oraz to, że według zeznań części świadków, faktycznie P.J. porzucił budowę wkrótce po rozpoczęciu przezeń robót, potwierdzali to też inni podwykonawcy. Również sam skarżący nie kwestionował, że sam płacił bezpośrednio osobom mającym być pracownikami [...] jak i kontrahentom [...]. Tak więc organy prawidłowo ustaliły, że przynajmniej części zafakturowanych robót nie wykonał [...]. Jeśli skarżący sam zobowiązany był płacić pracownikom budowlanym i podwykonawcom [...], a właściciel [...] w istocie nie kierował i nie nadzorował ich robót, to skarżący nie powinien w ogóle przyjmować od niego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości. Samo przecież podpisanie umowy na podwykonawstwo i wystawianie faktur nie świadczy o realizacji robót budowlanych przez [...] jako podwykonawcę, skoro w istocie kierowanie i nadzór nad tymi robotami, bezpośrednie ponoszenie kosztów zatrudnienia pracowników i dalszych podwykonawców należało do osób innych, niż prowadzący jednoosobową działalność P. J., gdzie nie zostało wykazane, by inne osoby sprawujące te role (w tym o nazwisku J.) posiadały jakieś jego umocowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1255/14, w sytuacji gdy nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, a wszystkie widnieją pod jedną pozycją na fakturze, organy podatkowe są uprawnione w takim przypadku pominąć prawo do odliczenia podatku VAT w całości, stosując art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy VAT. Tak więc wobec braku możliwości ustalenia niezgodności z rzeczywistością poszczególnych pozycji faktur, organy miały prawo zakwestionować prawo do odliczenia całości VAT naliczonego w tych fakturach. Bark szczegółowych informacji od skarżącego co do tego, które z zafakturowanych przez [...] robót wykonał rzeczywiście [...], jak też brak możliwości przesłuchania P. J. uniemożliwiał organom dokonanie samodzielnie takich szczegółowych ustaleń. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 188 i art.200a §1 pk2 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które skarżący wnosił skarżący i nieprzeprowadzenie rozprawy. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko w tej mierze w postanowieniach z 16 czerwca 2016 r. Zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Op, dowodami w sprawie mogą być między innymi zeznania świadków złożone w toku innego postępowania, w tym karnego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw uzasadniających wniosek, że są to dowody sprzeczne z prawem lub zebrane w sposób sprzeczny z prawem. Dyrektor wskazał też, że część z wnioskowanych świadków została przesłuchana w postępowaniu kontrolnym, w których to przesłuchaniach skarżący mógł uczestniczyć. Argumentację Dyrektora IS w tym zakresie Sąd podziela. Pewnym uchybieniem było wydanie postanowień dowodowych w dniu wydania decyzji, organy powinny dążyć do tego, by następowało to jeszcze przed wyznaczeniem terminu do ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak Sad nie dostrzega, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Takiego wpływu nie wskazuje też skarżący. Zdaniem Sądu, skoro organy wykazały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych i wskazały na okoliczności uzasadniające wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Dostawa towarów lub wykonanie usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". Z kolei w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) Trybunał odwołał się do też swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). W ocenie sądu organy trafnie przyjęły, że skarżący nie mógł skutecznie powołać się na dobrą wiarę. Podmioty kierowane przez K. C. nie wykonywały robót same, czego nawet skarżący nie kwestionuje, natomiast co do ich rzekomych kolejnych podwykonawców nie miał żadnej szczegółowej wiedzy, co uzasadnia twierdzenie o co najmniej braku staranności w uniknięcie uczestnictwa w procedurze obrotu pustymi fakturami. Wiedza skarżącego co do nieadekwatności wysokości faktur wystawianych przez [...] do rzeczywistego zakresu wykonanych przez ten podmiot robót została wyżej przedstawiona. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań wszystkie zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy nie dokonując naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy ustaliły istotne dla sprawy okoliczności sprowadzające się do tego, że na skutek przedstawienia skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego związanego z podatkiem VAT za 2006 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, sporne faktury VAT rzekomo wystawione dla skarżącej przez [...]Sp. z o.o., PUH [...]K. C., [...]Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych, faktury wystawiane przez [...] nie odpowiadały rzeczywistości co najmniej w tym zakresie, że wskazywały kwoty wyższe od tych wynikających z robót, które mogły zostać rzeczywiście wykonane przez [...] P. J.. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o VAT, nie naruszając przy tym art. 86 ust. 1 ustawy VAT i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały, czyli zgodnie z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.