VIII SA/Wa 671/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Leszek Kobylski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi K. C. – Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowe "[...]" A. [...] C. w spadku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 1 lipca 2025 r., znak [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z 1 lipca 2025 r., po rozpatrzeniu zażalenia K. C. – Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowe "E.-B." A. P. C. w spadku (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 20 stycznia 2025 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika US z 20 listopada 2024 r. (nr [...], [...]) określającej dla Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego "E.-B." A. P. C. w spadku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oraz 1-3/2015 roku w łącznej kwocie 4.055.569,00 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 roku do marca 2015 roku przez Przedsiębiorstwo Wytwórczo- Handlowe E.-B. A. C.. Następnie, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie VAT za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. W toku postępowania ustalono, że 21 grudnia 2018 r. A. C. darował K. C. zorganizowaną część przedsiębiorstwa P.W.H. E.-B. A. C.. Decyzją z 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik US określił P.W.H. E.-B. A. C. w spadku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oraz 1-3/2015 roku w łącznej kwocie 4.055.569,00 zł. Decyzja ta, została następnie utrzymana w mocy decyzją DIAS z 26 sierpnia 2022 r. nr [...], którą strona zaskarżyła do WSA w Warszawie. Wyrokiem z 13 lipca 2023 r. WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik US wydał 20 listopada 2024 roku decyzję nr [...], [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oraz 1-3/2015 roku w łącznej kwocie 4.055.569,00 zł. Od ww. decyzji pełnomocnik strony, pismem z 19 grudnia 2024 r. wniósł odwołanie do DIAS, zarzucając naruszenie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Naczelnik US, postanowieniem z 20 stycznia 2025 roku nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji nieostatecznej z 20 listopada 2024 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji po przeanalizowaniu biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem zaistnienia przesłanek zawieszenia jego biegu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – od dnia 29.08.2019 r. do dnia 22 marca 2022 r., art. 70 § 6 pkt 2 O.p. – od dnia 10.10.2022 r. do dnia 6.12.2023 r., art. 99 O.p. – w okresie od 12.09.2020 r. do 12.09.2022 r.) ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 12/2014 r., 1 – 3/2015 r., o ile nie wystąpią inne okoliczności w sprawie – upłynie w dniu 14 marca 2025 r. Organ I instancji wskazał także na wydanie w dniu 1 lipca 2019 r. decyzji znak: [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku A. C. za: XI, XII/2014 r., I,II,III/2015 r., stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia za ww. miesiące, doręczonych w dniu 29.07.2019 r. Organ I instancji wskazał także, iż ww. decyzja z 1 lipca 2019 r. została po rozpatrzeniu odwołania utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 października 2019 r. nr [...]. Wskazał jednocześnie, iż decyzja powyższa została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 28/20, od którego to wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na stanowisko WSA wyrażone w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 855/22 z dnia 13 lipca 2023 r., iż powyższe okoliczności skutkują brakiem zakończenia postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego, ponieważ w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku z 11 marca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 28/20 konieczne będzie ponowne rozpoznanie odwołania od decyzji z dnia 1 lipca 2019 r. Organ I instancji podniósł przy tym, iż zarówno na dzień wydania decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności brak jest informacji o prawomocnym rozstrzygnięciu w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika. Dodał jednocześnie, iż okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w znacznej części pokrywają się, zaś przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie determinuje braku możliwości orzekania w sprawie. Wskazał jednocześnie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na śmierć A. C. w dniu 12 września 2020 r. na podstawie art. 99 O.p. (od 12.09.2020 r. do 12.09.2022 r.). Uznał zatem, iż w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to jest okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Strona wniosła odwołanie od nieostatecznej, a więc nie podlegającej wykonaniu decyzji. Postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Okoliczności te, Naczelnik US uznał za uprawdopodobniające, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonana. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. przepisie do nadania decyzji tut. organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem okres upływu terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań jest krótszy niż 3 miesiące, co stwarza duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane pomimo, że odwołanie od decyzji z 20.11.2024 roku NUS organ przekazał do DIAS 7.01.2025 roku, w związku z czym organ odwoławczy ma ponad dwa miesiące na wydanie decyzji ostatecznej, a zgodnie z art. 139 § 1 ww. ustawy załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej; - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. przepisach uzasadniająca nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie występują inne okoliczności i przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci sytuacji finansowej strony -co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż strona nie będzie w stanie spłacić zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika US znak: [...], przed upływem terminu przedawnienia co skutkuje wystąpieniem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe zarzuty autor odwołania wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 1 lipca 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia DIAS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski zażalenia. W pierwszej kolejności wskazał na konieczność poczynienia ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych objętych decyzją, z uwagi na art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań, o których mowa w decyzji NUS z 20.11.24r., której nadano rygor upływał bowiem co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. W tym względzie DIAS zauważył, że NUS działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomieniem nr [...] z 7.02.2020 r. poinformował, że z dniem 29 sierpnia 2019 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego skutkiem było narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2014 roku do marca 2015 roku. Zawiadomienie skierowane do A. C. zostało skutecznie doręczone 20 lutego 2020 roku (potwierdzenie odbioru), czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Skutek zawieszający odniosło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie A. C. (w tym okresie nie był reprezentowany przez pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przed upływem terminu przedawnienia. Śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...] obejmujące podatek od towarów i usług za miesiące 11,12/2014 roku, 1-3/2015 roku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął 29.08.2019 roku. Prokuratura Rejonowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w S. 2.12.2019 roku postanowiła o połączeniu postępowań dotyczących P.W.H. E.-B. A. C., tj. dołączeniu materiałów śledztwa [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., delegatura w R. sygn. akt [...] do materiałów śledztwa sygn. akt [...] za 1-10/2014 roku i po połączeniu prowadzenie postępowania za 1-12/2014 roku, 1-3/2015 roku pod jednym numerem [...]. Postępowanie to było zawieszone w okresie od 31.12.2019 roku do 3.04.2020 roku. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w S. pismem z 17 listopada 2021 roku poinformował, że śledztwo zostało wszczęte w pełni zasadnie, jak również wymienił czynności, jakie były w sprawie podejmowane. Następnie, postanowieniem z 28 lutego 2022 roku umorzył śledztwo w sprawie. Postanowienie uprawomocniło się 28 marca 2022 roku. Zdaniem DIAS w sprawie wystąpiła również kolejna okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia związana ze śmiercią A. C. 12 września 2020 r. i brakiem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia do 12 września 2022 roku. Zgodnie bowiem z art. 99 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Ponadto w świetle art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ww. sprawie dot. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2014 roku do marca 2015 roku decyzja DIAS z 26 sierpnia 2022 roku nr [...], pismem z 10 października 2022 roku, została zaskarżona do WSA, a tym samym od tego dnia uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2014 roku do marca 2015 roku. Następnie, wyrokiem z 13 lipca 2023 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 855/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, a wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął 6 grudnia 2023 roku. Zaległości podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżonym postanowieniem objęte zostały również układem ratalnym. Z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od 19 października 2022 roku do 25 lipca 2023 roku zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 259 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wydaną decyzją ratalną nr [...] z 19 października 2019 roku (pismo Naczelnika US z 12.04.024 roku [...]). W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu od 29 sierpnia 2019 roku do 22 marca 2022 roku na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od 10 października 2022 roku do 6 grudnia 2023 roku na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa art. 70 § 6 pkt 2 ww. ustawy oraz od 12 września 2020 roku do 12 września 2022 roku na skutek przesłanki, o której mowa w art. 99 ustawy Ordynacja podatkowa. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oraz za 1-3/2015 roku nastąpiłby w dniu 14 marca 2025 roku, a zatem w dacie wydania zaskarżonego postanowienia tj. 20 stycznia 2025 roku okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych byłby krótszy niż 3 miesiące, co uprawniało Naczelnika US do wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż spór w niniejszej sprawie powstał na tle dokonania analizy art. 239a O.p. oraz oceny, czy wystąpiły przesłanki nadania rygoru wymienione w treści art. 239b § 1 i § 2 O.p. DIAS opisał następnie charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie tych przepisów wskazując, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Jednocześnie przesłanka ta nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Przypomniał, że NUS za podstawę nadania rygoru przyjął treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. Odnosząc treść tych przepisów do realiów niniejszej sprawy DIAS wskazał, że w decyzji z 12 lutego 2025 roku nr [...] wskazał, że P.W.H. E.-B. uczestniczyło w mechanizmie oszustwa. Kupowało tańsze paliwo i sprzedawało z niewielką marżą do kolejnych, finalnych nabywców (stacji paliw, firm transportowych i gospodarstw rolnych), będąc przy tym konkurencyjnym wobec koncernów paliwowych, wydłużając jednocześnie cały łańcuch dostaw i utrudniając tym samym wykrycie całego mechanizmu. P.W.H. E.-B. nie sprowadzało paliw bezpośrednio z zagranicy, gdyż mogłoby to być dla niego nieopłacalne, wiązałoby się bowiem nie tylko z możliwością rozliczenia podatku naliczonego, jak to ma miejsce w przypadku zakupów krajowych, ale oprócz tego również z koniecznością rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z dokumentów CMR, które P.W.H E.-B. posiadało jako podmiot przewożący paliwa wynikało, że tzw. "znikający podatnicy", z którymi nawiązał kontakt, są formalnie nabywcami paliw sprowadzanych na terytorium Polski w bardzo dużych ilościach. Z powszechnie dostępnych w Internecie danych (KRS, strona internetowa Ministerstwa Finansów) wynikało, że to spółki charakterystyczne dla mechanizmów związanych z wyłudzeniami podatku VAT. Choć rzekomo dystrybuowały na terenie kraju paliwa w ogromnych ilościach, w rzeczywistości nie miały wpłaconej kaucji gwarancyjnej, były podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku, często z jednoosobowym zarządem, z jednym udziałowcem, z niskim jak na skalę działalności gospodarczej kapitałem zakładowym, nieskładające sprawozdań finansowych. W ocenie organu podatkowego już same dokumenty CMR i informacje pozyskane w internecie dawały P.W.H E.-B. podstawę do podejrzeń, że potencjalni dostawcy paliw do E. N. P. Sp. [...] . i E. T. Sp. [...] a w konsekwencji także E. N. P. Sp. [...]. i E. T. Sp. [...]. to podmioty uczestniczące w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W ocenie organu podatkowego w toku kontroli i postępowania podatkowego P.W.H. E.- B. kreowało siebie na "ofiarę całego procederu", kładło nacisk na takie aspekty swojego zachowania jak uzyskanie dokumentów rejestrowych bezpośredniego kontrahenta, sprawdzenie jego statusu w rejestrze podatników VAT, sprawdzenie czy posiada on koncesję oraz czy złożył kaucję gwarancyjną, jednocześnie wypierając się jakiejkolwiek wiedzy na temat podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co jednak jest niewiarygodne, skoro zgodnie z zeznaniami księgowych pracujących w P.W.H. E.-B. A. C. i K. C. szczegółowo i rzetelnie analizowali wszelką dokumentację związaną z nabywaniem paliwa, zatwierdzali i akceptowali ją przed przekazaniem do księgowości. Zatem, wiedzę o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu P.W.H. E.-B. niewątpliwie posiadała, jednak "w imię zysku" realizowała transakcje z E. N. P. Sp. [...]. i E. T. Sp. [...]. próbując się jednocześnie zabezpieczyć przed niekorzystnymi konsekwencjami w przypadku ewentualnej kontroli. P.W.H. E.-B. podejmowało działania mające na celu papierowe zabezpieczenie transakcji, formalne czynności dla stworzenia pozoru zachowania należytej staranności, co wskazuje na okoliczność podważenia domniemania rzetelności P.W.H. E.-B. w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że zarzuty dotyczące rozliczeń E.-B. A. C. z kontrahentami, brak przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów nie podlegają rozpatrzeniu w toku postępowania zażaleniowego na rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe zarzuty mogły być podnoszone w postępowaniu podatkowym w zakresie wymiaru podatku, jak też w postępowaniu odwoławczym, czy dalej skargowym. W sprawie dokonano również analizy sytuacji finansowej i majątkowej P.W.H. E.-B. w spadku, w następstwie których zostało ustalone, iż w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36L Przedsiębiorstwo wykazało dochód: za 2021 rok w kwocie 888.941,57 zł, za 2022 rok w kwocie 899.758,09 zł, za 2023 rok w kwocie 634.812,06 zł. Zaś w deklaracjach VAT-7 za lata 2022-2024 Przedsiębiorstwo wykazało sprzedaż odpowiednio w kwotach: 114.361.493,00 zł, 89.542.414,00 zł oraz 69.385.591,00 zł. Ponadto ustalono, iż A. C., którego zarządcą sukcesyjnym majątku jest K. C. figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości (lokale mieszkalne, nieruchomości rolne, działki) posiadających księgi wieczyste nr [...]. Zgodnie z zapisami w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych (CRCM) oraz CEPiK P.W.H. E.-B. posiada kilka pojazdów (ciągniki, naczepy, samochody osobowe). DIAS zauważył jednakże, iż niezależnie od powyższych ustaleń wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile warunki wymienione w pkt 1-3 tego artykułu związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc w istocie rzeczy wymagają dokonywania ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka wynikająca z pkt 4 cyt. artykułu dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływającego terminu przedawnienia i nie jest związana z sytuacją majątkową podatnika. Nawet przy znacznym majątku, przekraczającym wartość zobowiązania podatkowego, osiąganiu dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązanie takie może nie zostać wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie wskutek przedawnienia. Podobne stanowisko prezentuje orzecznictwo sądowoadministracyjne. Art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne nie dopuszczając tym samym do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Regulację zawartą w cyt. artykule należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiąże się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko, że spodziewany czas postępowania odwoławczego przekroczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to okoliczność ta może stanowić wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Należy mieć na uwadze także okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.03.2021 roku, sygn. akt II FSK 3166 i powołane tam orzecznictwo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29.06.2021 roku, sygn. akt I SA/Łd 340/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10.06.2021 roku, sygn. akt I SA/Op 158/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 16.04.2021 roku, sygn. akt I SA/Po 840/20). Reasumując, zdaniem DIAS organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł upłynąć 14.03.2025 roku, zaś we wskazanych realiach sprawy istniało duże prawdopodobieństwo, że w przypadku złożenia przez K. C. odwołania od decyzji określającej, a organ odwoławczy nie zdoła go rozpoznać, zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Powołane przez organ podatkowy okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem mogło ulec przedawnieniu z dniem 14 marca 2025 roku. Powyższe w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy może, wbrew twierdzeniom zażalenia, uprawdopodabniać, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane i nie jest w tej sytuacji istotne, iż organ nie wykazał, że K. C. dokonuje jakichkolwiek czynności mogących w przyszłości udaremnić wykonanie nałożonych obowiązków podatkowych. DIAS podkreślił, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane, na co organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom strony, bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia: art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona ww. przepisie do nadania decyzji tut. Organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. jest krótszy niż 3 miesiące, co stwarza duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane pomimo, że odwołanie od decyzji z dnia 20 listopada 2024r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. znak: [...]organ przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 7 stycznia 2025 r. w związku z czym Organ odwoławczy ma ponad dwa miesiące na wydanie decyzji ostatecznej, a zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej; art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. przepisach uzasadniająca nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie występują inne okoliczności i przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci sytuacji finansowej strony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż strona nie będzie w stanie spłacić zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. znak: [...] przed upływem terminu przedawnienia, co skutkuje wystąpieniem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność nadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu nr [...] z dnia 20 listopada 2024 r., którą to decyzją organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 12/2014 r. oraz 1 – 3/2015 r. w łącznej kwocie 4.055.569,00 zł. Organ podatkowe po dokonaniu analizy biegu terminu przedawnienia i przesłanek jego zawieszenia ustaliły, iż zobowiązania wskazane w decyzji organu I instancji z dnia 20 listopada 2024 r. mogą ulec przedawnieniu z dniem 14 marca 2025 r., to jest okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co sprawia, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Uznały jednocześnie, iż wniesienie odwołania w takich okolicznościach może uniemożliwić wyegzekwowanie zobowiązania. Z tego względu okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy do jego majątku są bez znaczenia. Zdaniem skarżącego nie zaistniała w sprawie przesłanka nadania decyzji niestatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zarówno wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., jak również nie występują żadne inne okoliczności i przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem organ odwoławczy ma ponad 2 miesiące na wydanie decyzji ostatecznej, jak również błędnie oceniono sytuację finansową strony, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż strona nie będzie w stanie spłacić zaległości wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia 20 listopada 2024 r. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16). Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16). Uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (tak: wyrok NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1163/17). W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4, w zw. z § 2 O.p. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga, że przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt FSK 2249/18). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko, że spodziewany czas postępowania odwoławczego przekroczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to okoliczność ta może stanowić wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W judykaturze wskazuje się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Podkreślić należy, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia. Należy mieć na uwadze także okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z 24 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3166; i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Łodzi z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 340/21; wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 158/21; wyrok WSA Poznaniu z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 840/20). W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący wniósł odwołanie od decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 listopada 2024 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do maca 2015 r., co do których ustalono możliwy upływ terminu przedawnienia z dniem 14 marca 2025 r. Biorąc pod uwagę skomplikowany charakter sprawy, co jak wynika z uzasadnienia skargi nie jest przez stronę kwestionowane, należy zgodzić się z istnieniem dużego prawdopodobieństwa, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania od decyzji organu I instancji. Tym samym należy się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w przypadku wniesienia odwołania od decyzji nie zostanie ono dobrowolnie wykonane, a w sytuacji gdy organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p. – ulegnie ono przedawnieniu. Zarzuty skargi i jej argumentacja nie dają podstaw do jej uwzględnienia. Dysponowanie przez podatnika wieloma nieruchomościami, jak i wpłaty dokonywane w toku postępowania zabezpieczającego nie stanowią o braku prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w okolicznościach, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239 § 2 O.p. Jak już bowiem wskazano wyżej strona nie kwestionuje okoliczności, iż sprawa w której wniosiono odwołanie ma skomplikowany charakter, co czyni prawdopodobnym nierozpoznanie odwołania przed możliwym upływem terminu przedawnienia. Z tych względów zdaniem Sąd brak jest podstaw do uznania za zasadne wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 O.p., art. 239b § 2 O.p., jak i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Z tych względów Sąd rozpoznając skargę na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, orzekając jak w wyroku. ----------------------- C