VIII SA/Wa 676/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na uchwałę Rady Gminy R. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzoru formularzy informacji i deklaracji podatkowych. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 pozycja G, nr 2 pozycja F, nr 3 pozycja H, nr 4 pozycja F, nr 5 pozycja G i nr 6 pozycja F - w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Gminy [...] (dalej: Rada Gminy, organ), działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm., dalej: u.s.g.) w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej: u.p.r.), art. 6 ust. 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.), podjęła [...]października 2015 r. uchwałę nr [...]w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych (dalej: uchwała). Pismem z 14 sierpnia 2019 r. Prokurator Rejonowy w [...] (dalej: skarżący, Prokurator) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: Sąd) skargę na powyższą uchwałę. Uwzględniając modyfikację skargi, dokonaną pismem z 7 listopada 2019 r., Prokurator ostatecznie wnosił o stwierdzenie nieważności uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 poz. G (Deklaracja na podatek od nieruchomości DN-1), nr 2 poz. F (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości IN-1), nr 3 poz. H (Deklaracja na podatek od rolny DR-1), nr 4 poz. F (Informacja w sprawie podatku rolnego IR-1), nr 5 poz. G (Deklaracja na podatek leśny DL-1) i nr 6 poz. F (Informacja w sprawie podatku leśnego IL-1), w zakresie zapisu o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Autor skargi postawił przy tym zarzuty rażącego naruszenia przepisów: art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego za złożenie oświadczenia niezgodnego z rzeczywistością, podczas gdy przepisy powyższe nie stanowiły podstawy do zawarcia przedmiotowego oświadczenia. Tak więc zakwestionowane zapisy wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego. Prokurator podniósł, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy uznała w całości zasadność skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.). Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 53 § 2a w związku z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Prokurator w przedmiotowej sprawie nie był ograniczony żadnym terminem do zaskarżenia uchwały, stanowiącej akt prawa miejscowego. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest uzasadniona, bowiem kwestionowane zapisy uchwały są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podstawą prawną uchwalenia zapisów obejmujących załączniki: nr 1 (Deklaracja na podatek od nieruchomości DN-1) i nr 2 (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości IN-1) jest art. 6 ust. 13 u.p.o.l., nr 3 (Deklaracja na podatek rolny DR-1) i nr 4 (Informacja w sprawie podatku rolnego IR-1) - art. 6a ust. 11 u.p.r., natomiast nr 5 (Deklaracja na podatek leśny DL-1) i nr 6 (Informacja w sprawie podatku leśnego IL- 1) - art. 6 ust. 9 u.p.l. W ocenie Sądu brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wskazanych wzorach, stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały, zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m.in. art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. załącznikach pod pozycjami: załącznik nr 1 poz. G, nr 2 poz. F, nr 3 poz. H, nr 4 poz. F, nr 5 poz. G i nr 6 poz. F. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazane w uchwale przepisy: art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatków uregulowanych w tych ustawach. Regulacje ww. ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają Radzie Gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu podatku przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 14 marca 2019 r., II FSK 205/19, publ. Lex nr 2644876, wyroki WSA w Bydgoszczy z 12 czerwca 2019 r., I SA/Bd 255/19, publ. Lex nr 2685735, z 16 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 128/19, publ. Lex nr 2657286, z 22 stycznia 2019 r., I SA/Bd 902/18, publ. Lex nr 2616419, wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2019 r., I SA/Gd 1076/18, publ. Lex nr 2625289). Analizowane oświadczenia nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Dlatego należy uznać, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w związku z art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. W myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy Rada Gminy, ponad treść art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. i 6 ust. 13 u.p.o.l., w urzędowych wzorach informacji i deklaracji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Mając powyższe wywody na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.