VIII SA/Wa 682/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Grójcu na uchwałę Rady Miejskiej w Grójcu z dnia 26 marca 2012 r. nr XXV/154/12 w przedmiocie określenia wzoru formularzy deklaracji i informacji stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części dotyczącej załączników: nr 1a poz. I, nr 2a poz. J, nr 3a poz. I w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" oraz załączników: nr 1b poz. H, nr 2b poz. I, nr 3b poz. H w zakresie zapisu "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znane". Rada Miejska w Grójcu (dalej: "Rada Miejska" lub "Rada"), działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz.1591 ze zm.; dalej: "u.s.g." lub "ustawa o samorządzie gminnym") oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969, ze zm.; dalej: "u.p.r.") oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682; dalej: "u.p.l.") podjęła 26 marca 2012r. uchwałę nr XXV/154/12 w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji i informacji podatkowych. Pismem z 14 sierpnia 2019 r. Prokurator Rejonowy w Grójcu (dalej: "Skarżący" lub "Prokurator") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na powyższą uchwałę. Wystąpił o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1a poz. I, nr 1b poz. H, nr 2a poz. J, nr 2b poz. I, nr 3a poz. I, nr 3b poz. H w zakresie zapisu: "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość oraz podanie danych niezgodnych z prawda jest mi znane". Autor skargi postawił przy tym zarzuty rażącego naruszenia przepisów: art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Prokuratora, zakwestionowane zapisy zawarte w ww. uchwale nie znajdują podstaw w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności powołanych jako podstawa prawna podjętej uchwały. Brak było zatem podstaw do ich zamieszczania w treści uchwały w zaskarżonej części. Tym samym zakwestionowane sformułowania, zawarte we wzorach formularzy informacji i deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały, wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas organ mógłby we wzorze deklaracji i informacji odwołać się do pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Odpowiadając na skargę, Rada Miejska wystąpiła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wskazała, że zaskarżona uchwała została zmieniona w dniu 23 listopada 2015r. (obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r.) uchwałą nr XII/109 /15 Rady Miejskiej w Grójcu w sprawie zmiany uchwały Nr XXV/154/12 Rady Miejskiej w Grójcu z dnia 26 marca 2012 r. w sprawie określenia wzorów i formularzy deklaracji i informacji. W świetle treści tej uchwały utraciły moc obowiązującą wzory formularzy w brzmieniu określonym w załącznikach nr 1a, 1b, 1d, 1e, 2a, 2b, 2d, 2e, 3a, 3b, 3e do uchwały Nr XXV/154/12 Rady Miejskiej w Grójcu z dnia 26 marca 2012r. w sprawie: określenia wzorów formularzy deklaracji i informacji". Wprowadzone zostały załączniki deklaracji i informacji o nowym brzmieniu, niezawierające zapisów o odpowiedzialności karno - skarbowej. Tym samym zapisy będące przedmiotem skargi nie obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenie jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest uzasadniona, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z przepisami prawa. Zarzut nieważności zaskarżonej uchwały należy zatem oceniać w kontekście art. 40 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie powyżej wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wskazanych wzorach stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały z 26 marca 2015 r.: zapisów: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" zawartych w załącznikach nr 1a poz. I, nr 2a poz. J, nr 3a poz. I oraz w zakresie zapisów "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znane", zawartych w załącznikach nr 1b poz. H, nr 2b poz. I, nr 3b poz. H. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r., i art. 6 ust. 9 u.p.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazany w uchwale art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. – w brzmieniach aktualnych w dacie podejmowania zaskarżonej uchwały, nakładały na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatków uregulowanych w tych ustawach. Regulacje ww. ustaw podatkowych, co wynikało jasno z ich treści, nie dawały, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu podatku przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie dawał radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. Takie uprawnienie nie wynika także z art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. i 6 ust. 13 u.p.o.l. w urzędowych wzorach informacji i deklaracji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawy podatkowe nie uprawniały rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Radę Miejską w Grójcu, która w odpowiedzi na skargę w istocie uznała ją za zasadną. Co prawda wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na wyeliminowanie powyższych zapisów przez podjęcie uchwały z dnia 23 listopada 2015r. Nr XII/109/15, która weszła w życie od dnia w stycznia 2016 r., to jednak Sąd w ramach przyznanych kompetencji oraz w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie nie mógł uwzględnić powyższego wniosku. Uchylenie zaskarżonej uchwały poprzez podjęcie uchwały z 23 listopada 2015 r. nie wyczerpuje zakresu zaskarżenia. Zakwestionowane zapisy zgodnie z uchwałą z § 2 ww. uchwały przestały bowiem obowiązywać z dniem jej wejścia w życie. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały wywołuje skutek dalej idący, co sprawia, że uchylenie uchwały pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Zauważyć jednocześnie wypada, iż w treści załączników Nr 1b poz. D.1- D.4, Nr 1c poz. C.4, Nr 1e poz. D.5 – D.8, Nr 2b poz. D.1 – D.4, Nr 2c poz. C.4, Nr 2e poz. D.5 – D.14, Nr 3b poz. D.1- D.4, Nr 3c poz. 6.4, Nr 3e poz. D.5 – D.14 zawarto rubryki, w których należy wpisać numer księgi wieczystej, nazwę sądu, czy też numer zbioru dokumentów. Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku udzielania informacji o numerach księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, czy nazwy sądu, w których te dokumenty się znajdują. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę. Numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów nie jest elementem niezbędnym do wymiaru i poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 j.t ze zm.) organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku i innej klasyfikacji gruntu lub budynku niż te, które zostały wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W razie wątpliwości co do prawidłowości zapisów zawartych w ewidencji, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Niewątpliwie informacje zawarte w księdze wieczystej pozwalają zweryfikować dane wskazane przez podatnika w deklaracjach lub informacjach składanych w organie podatkowym, jednak sięganie przez organ podatkowy do tych zapisów jest uzasadnione wówczas, gdy organ poweźmie wątpliwości co do prawidłowości określenia przez podatnika podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Jak już wskazano, dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. W tych okolicznościach wobec braku wynikającego z powyższych przepisów uprawnienia rady gminy do nakładania obowiązków, o których mowa, obowiązek wskazania w deklaracji numeru księgi wieczystej, zbioru dokumentów, nazwy sądu zostały zawarte w ww. załącznikach do uchwały z naruszeniem prawa. Dla stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy w całości lub też w części konieczne jest jednak stwierdzenie, iż naruszenie prawa było istotne. Jak już była o tym mowa za istotne naruszenie prawa uznaje się naruszenia takie jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia istotności powyższych naruszeń prawa. Wskazanie numeru księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, czy nazwy sądu, jest zbędne z punktu widzenia wymiaru podatku, jednak nie stwarza zagrożenia dla interesów i praw jednostek, gdyż nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków, ani nie prowadzi do ujawnienia informacji, które powinny pozostać znane jedynie podatnikowi. Zgodnie z art. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) księgi wieczyste są jawne. Z tych względów Sąd zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził zatem nieważność uchwały jedynie w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1a poz. I, nr 2a poz. J, nr 3a poz. I w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" oraz załączników: nr 1b poz. H, nr 2b poz. I, nr 3b poz. H w zakresie zapisu "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znane", orzekając, jak w sentencji wyroku.