VIII SA/Wa 686/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. J. i Wspólnicy Spółka jawna [...] z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] września 2019 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. J. i Wspólnicy Spółka jawna [...] z siedzibą w D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. J. i Wspólnicy Spółka Jawna [...] (dalej skarżąca, spółka, strona ) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) art. 24 ust. 1 w zw. Z art. 5 ust. 4 pkt 6, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 z późn. zm., dalej ustawa SENT) - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kwietnia 2018 r. na drodze wojewódzkiej nr [...] w R. przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki SCANIA o nr rej. [...]z naczepą o nr rej. [...] (cysterna przystosowana do przewozu paliwa). W trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru była firma M. J. i Wspólnicy Spółka Jawna [...], D. [...]. Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych okazał: prawo jazdy, dowody rejestracyjne pojazdów, wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne, dokument przewozowy nr [...], numer referencyjny zgłoszenia SENT [...]. Zdaniem organów zgłoszenie SENT nie odzwierciedlało w pełni stanu faktycznego, stwierdzono brak dokonania aktualizacji przez przewoźnika danych w zakresie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt. 6 ustawy SENT) - w ww. zgłoszeniu widnieje numer 0291041, natomiast kierowca okazał podczas kontroli wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia [...].04.2018r., który został podpisany przez kierującego bez zgłoszenia uwag. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. w związku z tymi nieprawidłowościami wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w wyniku którego decyzją z [...] września 2019 r., nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł. Spółka odwołała się od tej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 22 ust,3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika, b) art. 26 ust.3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie okoliczności, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatków, a błąd nie był poważny, b) art.191 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiorczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych, c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję. W konkluzji odwołania spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie, wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 14 kwietnia 2018 r, na drodze wojewódzkiej nr [...] w R., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki SCANIA o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...] (cysterna przystosowana do przewozu paliwa). W trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru była firma M. J. i Wspólnicy Spółka Jawna [...]. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT [...], w którym zadeklarowano przewoź 14 000 litrów produktów paliwowych (CN 2710), stwierdzono brak dokonania aktualizacji przez przewoźnika danych w zakresie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 200Ir, o transporcie drogowym (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt. 6 ustawy SENT) - w ww. zgłoszeniu widnieje numer [...], natomiast kierowca okazał podczas kontroli wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne. W trakcie kontroli przewoźnik dokonał aktualizacji zgłoszenia i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. W ocenie organu odwoławczego stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 6 i zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy SENT jest zagrożony karą pieniężną w wysokości [...] zł. Aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT. Protokół kontroli został podpisany przez kierowcę bez żadnych uwag z jego strony. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy SENT nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia prawidłowych danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy podkreślił, iż przewoźnik na gruncie ustawy SENT jest zobowiązany do prawidłowego uzupełnienia zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 i to on ponosi konsekwencje braku ich aktualizacji przez upoważnione przez niego osoby. Również argument jakoby niedopełnienie przez Stronę obowiązków z ustawy SENT było omyłką nie ma wpływu na nałożenie na nią kary pieniężnej. Organ nie ma możliwości miarkowania kary. Stwierdzenie niedopełnienia obowiązku uzupełnienia rejestru o prawidłowe dane z art. 5 ust. 4 ustawy SENT obligatoryjnie podlega karze w wysokości [...] zł na gruncie art. 24 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik 1) nie wykona obowiązku o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. W związku z powyższym zasadne stało się nałożenie kary pieniężnej. Kara administracyjna przewidziana w art. 24 ust. 1 ustawy o SENT, nakładana decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego w tzw. trybie administracyjnym, wiąże się z obiektywnym stwierdzeniem naruszenia m.in. art. 5 ust. 4 ww. ustawy i następuje niezależnie od winy. O nałożeniu kary decyduje samo stwierdzenie podczas kontroli naruszenia tego przepisu. Bez znaczenia pozostają zatem przyczyny takiego naruszenia oraz jego stopień. Ustawa o SENT nie przewiduje też okoliczności wyłączających odpowiedzialność, jak również miarkowania kar. Nałożenie kary w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami nie jest także warunkowane powstaniem uszczupleń podatkowych. Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów przewidują w niektórych okolicznościach możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 24 ust. 1a ustawy SENT, warunkujące możliwość umorzenia postepowania. Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W ocenie organu nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyte w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane. Ponadto pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei analizując przesłankę ważnego "ważnego interesu przewoźnika" jak podał organ odwoławczy, należy stwierdzić, iż wiąże się ona przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Przesłanka ta nie może być rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej wnioskodawcy. Strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej jej sytuację finansową na żadnym etapie postępowania, w tym postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji dokonał uproszczonej analizy ekonomicznej podmiotu na podstawie ogólnodostępnych danych zawartych w wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z danych wynika, że przedmiotem działalności przedsiębiorcy w przeważającej części jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Ponadto sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów samochodowych na stacjach paliw, sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej. Nie stwierdzono zapisów w zakresie ogłoszenia upadłości lub likwidacji Spółki. Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że przy tak wielokierunkowej działalności gospodarczej, konieczność zapłaty kary pieniężnej nie zakłóci znacząco sytuacji ekonomicznej. W ocenie organu odwoławczego, nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową strony, to jest to skutek jej działań (niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i po szczegółowej analizie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. W związku z tym, iż ww. przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie zostały spełnione, uznał, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zwrócił uwagę ponadto, że nieuzupełnienie zgłoszenia przez przewoźnika w zakresie prawidłowego numeru zezwolenia drogowego to co najmniej przejaw niedbalstwa w respektowaniu obowiązków przyjętych przez ustawodawcę, co wyklucza możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na wspomnianą wyżej zasadę praworządności. W konkluzji stwierdził, że art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary określonej w art. 24 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w sytuacji braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Natomiast, w jego ocenie przesłanki określone w art 24 ust. 3 ww. ustawy nie zostały spełnione, gdyż strona nie wykazała istnienia zarówno interesu publicznego jak i ważnego interesu przewoźnika. W związku z tym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca zarzucając naruszenie: 1. art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes publiczny oraz poprzez zawężenie badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary i ograniczenie pojęcia interesu publicznego do zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi; 2. art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy, a które to chybienie organ drugiej instancji był zobowiązany uwzględnić przy kontroli legalności działania organu administracji publicznej; 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 22 ust 2 i 3 ustawy o SENT poprzez błędną (rozszerzającą] wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust 2 ustawy o SENT w zw. z art 14 ustawy zmieniającej i przyjęcie, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy pomyłka formalna została usunięta w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. W uzasadnieniu rozwinięto powyższe zarzuty, w konkluzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W szczególności skarżąca podkreśliła, iż brak było podstaw do zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. Z art. 8 ust. 1 ustawy SENT, gdyż dane podane przez przewoźnika w zgłoszeniu od początku były błędne - była to oczywista drobna pomyłka. Nałożona kara pieniężna jest rażąco wygórowana i niewspółmierna do rodzaju obiektywnie niezawinionego przez skarżącą uchybienia. Niewspółmierność kary wynika również z tego, że błąd w zakresie zgłoszenia został niezwłocznie przez przewoźnika naprawiony, a transport po kontroli dopuszczony do dalszego przewozu, prawidłowość zgłoszonych danych została potwierdzona przy zamknięciu zgłoszenia w systemie, a zachowanie skarżącego nie wyrządziło żadnej szkody. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy pominął całkowicie aspekt dotyczący tego, że strona skarżąca jest podmiotem, który działa zgodnie z prawem, a omyłka w zgłoszeniu nie pociągnęła za sobą żadnych skutków, a przede wszystkim nie było w przedmiotowej sprawie uchybienia co do obowiązku uiszczenia podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 24 i art. 26 ust. 1 i 5 ustawy SENT. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Organy orzekające wskazały że w dniu 14 kwietnia 2018 r. na drodze wojewódzkiej nr [...] w R. zatrzymano do kontroli samochód ciężarowy SCANIA o nr rej. [...] wraz z naczepą [...] (cysterna przystosowana do przewozu paliwa). Samochód przewoził 14 000 litrów produktów paliwowych (CN 2710). Stwierdzono brak dokonania aktualizacji przez przewoźnika danych w zakresie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 200Ir. o transporcie drogowym (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt. 6 ustawy SENT) - w ww. zgłoszeniu widnieje numer [...], natomiast kierowca okazał podczas kontroli wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne. W trakcie kontroli przewoźnik dokonał aktualizacji zgłoszenia i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej trasy. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia [...].04.2018r., który został podpisany przez kierującego bez zgłoszenia uwag. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Odnosząc treść cytowanego przepisu do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary w nim określone, bowiem wysyłający zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym i były to dane inne, niż dotyczące towaru. Strona w postępowaniu przez organem I instancji w piśmie z 22 czerwca 2018 r. wyjaśniła, że w zgłoszeniu SENT został wpisany poprzedni numer zezwolenia (na przewóz rzeczy), który stracił ważność. Kierowca posiadał przy sobie aktualne zaświadczenie, co wskazuje na oczywistą pomyłkę, a zgłoszenie zostało zaktualizowane. Istota sporu natomiast dotyczy rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Zauważyć należy, że skoro organy, jako podstawę do nałożenia kary pieniężnej wskazały przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o SENT, to ewentualne odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej winno być oceniane w oparciu o przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, a nie w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy o SENT jak podnosi w skardze strona skarżąca. Z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy skupił się w szerokim aspekcie na powołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując przy tym, iż strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej jej sytuację finansową na żadnym etapie postępowania. Stwierdził jednocześnie, że przyznanie stronie wsparcia stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w analogicznej lub gorszej sytuacji finansowej, a mimo to wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków. Tym samym byłoby sprzeczne z "interesem publicznym". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. W związku z tym, iż ww. przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie zostały spełnione, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zauważył także, że nieuzupełnienie zgłoszenia przez przewoźnika w zakresie prawidłowego numeru zezwolenia drogowego to co najmniej przejaw niedbalstwa w respektowaniu obowiązków przyjętych przez ustawodawcę, co wyklucza możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na wspomnianą wyżej zasadę praworządności. Podkreślił również, że pomyłka z całą pewnością nie mieści się w przesłance ważnego interesu strony czy interesu publicznego, a tylko te stanowią podstawę do ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem Sądu takie stanowisko organu oceniać należy jako wadliwą, zawężającą wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy bowiem również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Sąd w składzie orzekającym podziela przy tym stanowisko, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Również Sąd stoi na stanowisku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę fakt, iż w trakcie kontroli przewoźnik dokonał aktualizacji zgłoszenia i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. W wyroku II GSK 220/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał iż: "celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia ustawy SENT, i nałożonych na jej mocy obowiązków na przedsiębiorców, była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z którą mamy do czynienia w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 629/19, z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19)" (koniec cytatu). Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy organy dokonały wykładni pojęcia interesu publicznego w sposób zawężający, ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Przede wszystkim organy powinny dokonać wszechstronnej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej oraz celu wprowadzenia w ustawie SENT kar pieniężnych. Ponownie rozpoznając sprawę rolą organu będzie dokonanie oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznej kary pieniężnej na skarżącą, która dopuściła się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, ponadto ustalenie czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia w podatku, jaki jest stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącej z tych przewozów, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły stronie się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Jednocześnie dokonując analizy przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej - nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, uchybienia które usunęła w możliwie najszybszym czasie. Końcowo Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną, zawężającą wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT(co do interesu publicznego). Ponadto decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ustawy SENT. W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Z kolei art. 122 Ordynacji, uzupełniony przez art. 187 § 1 w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nadto, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że bezzasadny jest argument co do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, bowiem jak wyjaśniono już powyżej skoro organy, jako podstawę do nałożenia kary pieniężnej wskazały przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o SENT, to ewentualne odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej winno być oceniane w oparciu o przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT (wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 a i § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015.1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę [...] zł składają się: wpis od skargi [...] zł, wynagrodzenie adwokata [...] zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.