VIII SA/Wa 688/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. [...] K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich - członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. [...] K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] maja 2011 r. (doręczoną skarżącemu J. H. K. [...] maja 2011 r.), wydaną na skutek jego odwołania (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2009 r. w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości [...] Klubu Sportowego [...] (dalej: Stowarzyszenie) w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i miesiące od stycznia do lipca 2004 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 8A) za grudzień 2003 r. i miesiące od lutego do lipca 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i orzekł reformatoryjnie co do istoty sprawy to jest w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu tych podatków za wskazane okresy solidarnie z innymi osobami i Stowarzyszeniem. Utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest co do umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za okresy przed grudniem 2003 r. i po lipcu 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia jako płatnika podatku dochodowego wynikają z decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2009 r., zaś zaległości z tytułu podatku VAT – ze złożonych deklaracji podatkowych i tytułów wykonawczych wystawionych na kwoty zadeklarowane, a nie zapłacone. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").. Wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2007 r. w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług przede wszystkim ze względu na niewykazanie przez organ pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Stowarzyszenia. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego [...] grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy zauważył, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op, tj. po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z [...] lutego 2009 r. o odpowiedzialności stowarzyszenia jako płatnika z tytułu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, który to podatek nie został wpłacony przez Stowarzyszenie na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego, jak również po wystawieniu tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Powołał się przy tym na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr [...], z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia od [...] grudnia 2003 r. pełniąc swą funkcję do daty rezygnacji, to jest do [...] września 2004 r. 1.3. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej, opisał szczegółowo działania egzekucyjne skierowane do Stowarzyszenia, które pozwoliły na ściągnięcie części zaległości, w tym dotyczące składników majątku wskazywanych przez skarżącego i innych członków zarządu. Powołał się też na postępowanie sądowe w przedmiocie wyjawienia majątku Stowarzyszenia. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej. 1.4. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący i inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia wskazywali na majątek Dłużnika w postaci: dochodów Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, dochodów ze sprzedaży biletów, dochodów z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji i darowizn oraz majątek w postaci sprzętu sportowego. Organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Organ powołał się na próbę przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy za bilety na mecze w dniach planowanych rozgrywek. Zdaniem organu uniemożliwiła to "umowa o współpracy gospodarczej" zawarta w dniu [...] listopada 2007 r. pomiędzy Stowarzyszeniem "[...]", a Spółką Akcyjną "[...]". Organ umowę tę uznał za mającą kluczowe znaczenie dla sprawy, bowiem na jej podstawie Stowarzyszenie przekazało Spółce Akcyjnej "[...]" drużyny sekcji piłki nożnej w zamian za pokrycie wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem drużyn, spółka została też upoważniona do organizowania wszelkich imprez, w związku z czym wszelkie zyski ze sprzedaży biletów oraz pozostałych usług miały stanowić przychody tej spółki. Zdaniem organu skarżący nie wykazał także, iż złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. 1.5. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, że ustalenie odpowiedzialności osób trzecich uzależnione jest od podjęcia przeciwko podatnikowi działań egzekucyjnych bezzwłocznie po powstaniu zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazywanie przez skarżącego mienia, z którego można uzyskać zaspokojenie nie uwalniało go od odpowiedzialności, skoro egzekucja skierowana do tego mienia nie przyniosła rezultatu w postaci zaspokojenia zobowiązań Stowarzyszenia w znacznej części. Wskazał, że wykorzystanie wskazywanych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe, miedzy innymi ze względu na objęcie zaległości decyzjami ratalnymi, jak również ze względu na treść umowy o współpracy gospodarczej zawartej przez Stowarzyszenie ze Spółką Akcyjną "[...]". Za pozostające bez wpływu na przedmiotowe postępowanie organ uznał wszczęcie śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków i przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Skarbowego w R. przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ uzasadnił też, że należało przyjąć, iż nie został w porę zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, skoro wniosek ten został złożony wtedy, gdy majątek Stowarzyszenia nie wystarczał już nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i wniosek z tych przyczyn został oddalony przez Sąd Rejonowy w R. orzeczeniem z [...] lutego 2007 r. w sprawie [...], a podstawy do zgłoszenia takiego wniosku zaistniały już w 2003 r., a więc w czasie gdy skarżący został członkiem zarządu. Zaległości podatkowe istniały zaś od czerwca 2002 r. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2011 r. (wysłanym [...] czerwca 2011 r.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił jej następujące zarzuty: 1) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżący wskazał składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, 2) naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących toczącego się postępowania egzekucyjnego mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny o jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika, 3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazywane przez skarżącego nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania podawał okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych, 4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżący i inni nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności od Stowarzyszenia. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazywał, że bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona w sposób formalny. Zarzucał też, że pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego należy ustalić ponad wszelką wątpliwość, a organ nie ustalił, do kiedy skarżący taką funkcję pełnił. Wskazał też, że w okresie od [...] lutego 2007 r. do [...] października 2009 r. wyegzekwowano od Stowarzyszenia [...] zł. Zarzucił, że organ bezpodstawnie przyjął, że z kart zawodników nie wynikają żadne prawa majątkowe, tymczasem z umowy transferowej wynika, że [...] uzyskiwał korzyść majątkową w postaci sumy odstępnego. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Organ podniósł, że pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w przedmiotowym dla sprawy okresie jest bezsporne, a Stowarzyszenie nie dostarczyło kompletnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na jednoznaczne ustalenie okresów pełnienia funkcji członków zarządu przez wszystkie osoby, zaś sami członkowie zarządu, w tym skarżący nie stawili się na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w tej sprawie. Organ wskazał na uchwałę nr [...] nadzwyczajnego walnego zebrania członków [...] z [...] września 2003 r. powołującą, m.in. skarżącego w skład zarządu, oraz na uchwałę tego samego organu z [...] października 2004 r. odwołującą go z zarządu i jego rezygnację z [...] września 2004 r.. Dyrektor DIS nie zgodził się też z zarzutem, że bezskuteczność egzekucji musi być wykazana w sposób formalny. Wskazał ponownie na różnorodność i szeroki zakres działań egzekucyjnych. Dalej wyjaśnił też, dlaczego uznał, że karta zawodnika jest jedynie dokumentem normującym przynależność klubową zawodnika i samoistnie nie inkorporuje żadnych praw majątkowych, przypomniał o bezskuteczności działań organu egzekucyjnego zmierzających do zajęcia praw majątkowych jakie mogłyby wynikać z kart zawodników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 Op (a więc i Stowarzyszenia) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 116 § 1 Op wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 Op (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Takie brzmienie tego przepisu wprowadzone ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa ora niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 Nr 209 poz. 1318) ma zastosowanie w sprawie niniejszej na podstawie przepisów art. 10 w związku z art. 8 tej ustawy nowelizującej. 4.3.1. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, ma zatem charakter wyjątkowy. Dlatego też interpretacja tych przepisów powinna być raczej zacieśniająca, a nie rozszerzająca, gdzie konstytucyjna zasada ochrony (osób subsydiarnie zobowiązanych) powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą powszechności opodatkowania. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w rat. 116 i art. 116 a Ordynacji podatkowej, 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Trzecią przesłankę pozytywną określa przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej precyzując, że odpowiedzialność subsydiarna obejmuje tylko zaległości podatkowe (z tytułów takich jak przedmiotowe dla sprawy niniejszej), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez zobowiązanego subsydiarnie funkcji członka zarządu. Jeśli zaś chodzi o przesłanki egzoneracyjne, to jest takie, których istnienie uwalnia od odpowiedzialności osoby trzecie mimo zaistnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, są to: 1) wykazanie przez zobowiązanego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy zobowiązanego, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych pierwotnego zobowiązanego (tu: Stowarzyszenia [...]) w znacznej części. 4.3.2. Pierwsza z przesłanek pozytywnych – istnienie zaległości podatkowej – nie nasuwa istotnych wątpliwości interpretacyjnych, nie jest też przedmiotem sporu w sprawie. Przepisy art. 51 i 52 Ordynacji podatkowej precyzyjnie określają, co uważa się za zaległość podatkową. Jeśli zaś chodzi bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, to pojęcie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Powstaje pytanie: czy bezskuteczność egzekucji należy oceniać tylko przez pryzmat jej końcowego, obiektywnego rezultatu, to jest obiektywny brak możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika, czy też dla potrzeb oceny bezskuteczności w kontekście przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej należy oceniać również stopień staranności organu egzekucyjnego czy też samego wierzyciela (w egzekucji zobowiązań podatkowych są to w istocie tożsame organy) w egzekwowaniu należności od pierwotnego dłużnika, zwłaszcza jeśli istnieją obiektywne możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych przy odpowiednio starannym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego? W postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym mają zastosowanie w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami – dalej: "u.p.e.a.") Niewątpliwie w postępowaniu tym mają zastosowanie następujące zasady: wynikająca z art. 6 k.p.a. zasada legalności, wynikająca z art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, określona w art. 8 k.p.a. zasada zaufania, zasady wnikliwości i szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). Wzgląd na te zasady, przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady ochrony własności (w tym przypadku - własności osób mogących subsydiarnie odpowiadać za zaległości podatkowe) wskazuje w ocenie Sądu na to, że do wykazania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, konieczne jest udowodnienie, że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta), skierował egzekucję do całego majątku dłużnika możliwego do ustalenia, a mimo to nie przyniosła ona całkowitego zaspokojenia. Zgodzić się należy przy tym z prezentowanymi przez organ w sprawie niniejszej poglądami, że wykazanie bezskuteczności egzekucji możliwe jest różnymi sposobami i nie jest do tego konieczne – jak niesłusznie twierdzi skarżący - wykazanie tego stosownymi sformalizowanymi orzeczeniami. Wskazać tu należy na tezy Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którymi stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jednak z drugiej strony należy też dla równowagi przyjąć, że nie zawsze formalne orzeczenie takie jak, np. w sprawie niniejszej orzeczenie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego stanowi wystarczający dowód zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jest to po prostu tylko jeden z dowodów, który może być dopuszczony zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej i poddany ocenie tak jak inne dowody w sprawie. Ocena trzeciej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia w jakim okresie członek zarządu pełnił swoje obowiązki i zestawienia tego z okresami, w jakich upływały termin płatności zobowiązań, za które ma być subsydiarnie odpowiedzialny. W ślad za utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym i stanowiskiem doktryny, Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę uznaje, że ciężar dowodu co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej spoczywa przede wszystkim na organach podatkowych. 4.3.3. Co do pierwszej z przesłanek egzoneracyjnych (zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub brak winy zobowiązanego w niezłożeniu tych wniosków we właściwym czasie) stwierdzić należy, że jej oceny należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43). Sąd nie dopatrzył się tutaj wadliwości w wykładni prawa w tym zakresie dokonanej przez organy. Druga z przesłanek egzoneracyjnych (wskazanie mienia podmiotu pierwotnie zobowiązanego), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części może już nasuwać istotne wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wzgląd na wskazywane wyżej (przy omawianiu przesłanki bezskuteczności egzekucji) zasady ochrony własności i podstawowe zasady postępowania administracyjnego obowiązujące w postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym) nakazuje rozważyć w postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich, czy: a) wskazywane przez członka zarządu mienie spółki (w tym przypadku Stowarzyszenia [...]) umożliwiało zaspokojenie zaległości, to jest jakie były możliwości zaspokojenia przy podjęciu przez organ egzekucyjny działań w stosunku do tego mienia z należytą starannością, wnikliwością i szybkością. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem wskazywanie rzeczywistego, nadającego się do egzekucji mienia, a nie dbałość o prawidłowość działań organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z takiego mienia. Dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z tego mienia, tak jak przy wykazaniu bezskuteczności egzekucji w ogóle, konieczne jest wykazanie nie tylko finalnego efektu egzekucji z tego mienia, ale wykazanie, że egzekucja z tego mienia nie przyniosła należytych rezultatów mimo prowadzenia jej przez organ z należytą starannością, przy zachowaniu zasad wnikliwości, wszechstronności działań i ich sprawności. b) w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez członka zarządu mienia umożliwiała zaspokojenie zaległości i czy była to część znaczna. Oczywiście przepisy prawa nie pozwalają na jednoznaczne określenia pojęcia "znacznej części", nie sposób nie dopuścić tu pewnej uznaniowości organu, jednak takie uznaniowe określenie przez organ, czy zaspokojenie dotyczyło znacznej części powinno poddawać się kontroli sądu przez precyzyjne wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierował się organ, czy było to (lub nie) zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ powinien ustalić przede wszystkim, jaką kwotę zaległości zaspokojono (jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji) z mienia wskazywanego przez członka zarządu, jak się to ma do efektów egzekucji dokonywanej z innych składników mienia, w szczególności prowadzonej przed wskazaniem składników mienia przez członków zarządu i do całej kwoty zaległości. 4.4. Przy tak określonych ramach prawnych, zakreślających zakres postępowania organów w sprawie niniejszej Sąd przeszedł do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego istotnego dla sprawy i jego subsumcji do mających zastosowanie norm prawnych. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący. Zaległości te wynikają z decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy. Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustalenia przez organy braku jednej z przesłanek egzoneracyjnych, to jest niezgłoszenia w porę wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co w istocie nie jest też kwestionowane przez skarżącego. Organ wystarczająco też ustalił okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Wprawdzie organ wskazał na brak jednoznaczności co do początku i zakończenia pełnienia tej funkcji, jednak przyjął w tym zakresie ostrożną interpretację, korzystną przy tym dla skarżącego, zarówno co do początku tego okresu (uchwała, wpis do KRS) jak i końca (złożenie rezygnacji przez skarżącego). Ustalenia w zakresie innych przesłanek (pozytywnych i negatywnych) są jednak wadliwe. Oceniając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Skarżący i inne osoby pełniące funkcje członków zarządu wraz z nim wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z [...] listopada 2007 r. (k. [...] T. I akt administracyjnych) i notatki z [...] lipca 2007 r. (k. [...] T. I akt administracyjnych) – sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł, o czym świadczy raport kierownika działu z [...] stycznia 2007 r. Przychody te wynosiły w okresie od stycznia do listopada 2006 r. [...] zł, w tym ponad [...] zł z reklamy, ponad [...] zł z targowiska i ponad [...] zł ze sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając, decyzją z [...] czerwca 2008 r. pierwszą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2007 r. o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Stowarzyszenia sam wskazywał przy tym na konieczność wykorzystania wszystkich środków egzekucyjnych, konieczność poszukiwania mienia do egzekucji. Tymczasem jak wynika z ustaleń organów zawartych w objętej kontrolą Sądu decyzji (w decyzji tej przyjęto ustalenia faktyczne organu I instancji mimo uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej) w latach 2007 - 2009 z tytułu egzekucji z dochodów z targowiska uzyskano ok. [...] zł (a więc w ciągu trzech lat mniej niż połowa przychodów z [...] miesięcy 2006 r.), a z biletów na imprezy nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Organy nie wyjaśniły, czy próbowały przeanalizować znacznie mniejszą skuteczność egzekucji chociażby z targowiska czy z reklam w stosunku do dochodów z tych źródeł uzyskiwanych w 2006 r. Organy konsekwentnie odmawiały przy tym wyjaśniania skarżącemu (innym byłym członkom zarządu Stowarzyszenia) okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i ich skuteczności, co być może umożliwiłoby tym członkom zarządu udzielenie wskazówek poprawiających efektywność egzekucji. Organy nie wyjaśniły też, od kiedy istniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała konieczność wstrzymania czynności egzekucyjnych. Za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety organy uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. zawartą przez Stowarzyszenie z nowo powstałą spółką akcyjną "[...]". O wadliwym podejściu do takiego dowodu świadczy nie tylko brak analizy treści tej umowy (znajdującej się w aktach wspólnych załączonych do sprawy ze skargi S. N., o czym Dyrektor Izby Skarbowej informuje w piśmie przewodnim z [...] lipca 2008 r. dołączonym do akt sądowych), co do jej prawidłowości pod względem prawnym i skuteczności w zakresie pozbawienia stowarzyszenia majątku, ale przede wszystkim nie zbadanie prawdziwości tej umowy. Proste zestawienie dat: daty zawarcia umowy [...] listopada 2007 r. i późniejszej daty powstania Spółki Akcyjnej "[...]" – [...] stycznia 2008 r. (spółki założonej przez M. H., będącego jednocześnie członkiem zarządu Stowarzyszenia [...]- co wynika z powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego) nakazują poddać w wątpliwość ważność tej umowy, z której organy wyciągnęły tak doniosłe konsekwencje rezygnując chociażby z egzekwowania przychodów z biletów. Organ pierwszej instancji jako organ nadający numer NIP posiadał też z urzędu wiedzę, kiedy NIP został nadany Spółce Akcyjnej "[...]" i czy mogła się ona tym numerem posługiwać [...] listopada 2007 r., jeśli był on nadany po tej dacie. Zabrakło też należytej wnikliwości przy ustalaniu możliwości egzekucji wierzytelności wynikających z transferu zawodników. Organ poprzestał na zapytaniu o kartę zawodnika i otrzymał prawdziwą skądinąd informację, że jest to tylko swego rodzaju dokument nie mający wartości zbywczej. Jednak w okresie postępowania, w odniesieniu do sportu kwalifikowanego funkcjonowały (i funkcjonują) nie karty zawodnika lecz licencje, co wynika z przepisów ustawy z 25 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym ( Dz.U. z 2005 r., Nr 155, poz. 1298 ). Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określanie warunków i trybu zmiany przynależności zawodnika do klubu sportowego w danej dyscyplinie sportu należy do odpowiedniego polskiego związku sportowego (w tym przypadku Polskiego Związku Piłki Nożnej) i w wydanych na podstawie tej swoistej delegacji ustawowej przez PZPN przepisów należało szukać odpowiedzi na pytania, czy transfer zawodników Stowarzyszenia nie wiązał się ze stosownymi wierzytelnościami tego Stowarzyszenia. Negatywne odpowiedzi klubów sportowych co do zajęć wierzytelności z tytułu transferów zawodników należało zaś przeanalizować pod kątem tego, czy te twierdzenia nie opierają się na ich zaufaniu do wiążącego charakteru "umowy o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. Również nieuwzględnianie inicjatywy dowodowej skarżącego i innych współodpowiedzialnych z nim osób, w szczególności w zakresie: dowodu z przesłuchania M. H. i oddalenie tego wniosku dowodowego oraz pominięcie możliwości przymuszenia tego świadka do składania zeznań chociażby przy zastosowaniu przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dowodu z przesłuchania świadka B. N. stanowiło o wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności o naruszeniu przepisów art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wadliwość w gromadzeniu materiału dowodowego wpływała też oczywiście na wadliwość oceny materiału dowodowego, a więc na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazywana wyżej konieczność ustalenia, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością (dla ustalenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej) wobec wiedzy organu o toczącym się postępowaniem karnym dotyczącym naruszenia prawa przy postępowaniu egzekucyjnym, powinno skłonić organy podatkowe do uwzględnienia ustaleń i dowodów zebranych w tym postępowaniu zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, albo przynajmniej do uzasadnienia, dlaczego materiały z takiego postępowania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego w kontekście oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. 5. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego zostały wprawdzie dokonane przede wszystkim przez organ I instancji, jednak mimo uchylenia decyzji tego organu Dyrektor Izby Skarbowej w W. w istocie w pełni akceptował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i wyraźnie sam uznał kluczowe znaczenie umowy o współpracy gospodarczej z [...].11.2007 r. jako udaremniającej podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Dlatego też i decyzja organu odwoławczego dotknięta jest wskazanymi wyżej naruszeniami prawa: naruszeniem prawa materialnego – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz naruszeniami przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenia tych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń w zakresie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz w zakresie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję jako naruszającą wskazany przepis prawa materialnego, jaki i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazana wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego zgodnie z art. 135 p.p.s.a. nakazywała uchylenie również decyzji pierowszoinstancyjnej, która wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego (uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną) pozostawałaby w mocy, a dotknięta jest wskazanymi naruszeniami prawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie pozwala zaś na dopuszczenie, by to postępowanie dowodowe było przeprowadzone tylko przez organ drugiej instancji w ramach postępowania odwoławczego. 6. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na uwadze wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd, uwzględniając, że dla oceny bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością przy uwzględnieniu podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Sama przy tym wadliwość postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o ile można wykazać, że nawet w przypadku braku tej wadliwości postępowanie egzekucyjne i tak nie doprowadziłoby do skutku w postaci zaspokojenia zaległości. Według tych samych zasad organy powinny ocenić, czy istniała obiektywna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części z mienia wskazywanego przez członka zarządu. Organy powinny przy tym wyjaśnić w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu, nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części. Organy powinny ustalić, czy "umowa o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. może być uznana za faktycznie zawartą, skoro Spółka Akcyjna "[...]" została zarejestrowana dopiero [...] stycznia 2008 r., sprawdzając też, czy w dniu [...] listopada 2007 r. ta spółka mogła już mieć NIP, którym posługiwała się w umowie. Organ powinien dokonać stosowanych ustaleń co do treści tak istotnych stosunków prawnych również przy zastosowaniu art. 199 a Ordynacji podatkowej. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.