VIII SA/Wa 699/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej; "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") z [...] października 2011 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do października 2006 r. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez tutejszy sąd wyrokiem z 10 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1364/12 poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2012 r. utrzymującej w mocy wspomnianą wyżej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2011 r. Sąd uwzględnił poprzednią skargę i uchylił decyzję organu odwoławczego z tego powodu, że decyzja organu I instancji dotyczyła wymiaru podatku za poszczególne miesiące 2006 r., zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływałby z końcem 2011 roku, a decyzja organu odwoławczego została wydana [...] lutego 2011 r., a więc po tej dacie. Organ odwoławczy uznał, że [...] września 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z zaniżeniem przedmiotowego podatku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zaś Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11 w wyroku z 10 stycznia 2013 r. uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym to postępowaniu skarżący nie dowiedział się przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed końcem 2011 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, by skarżący dowiedział się o wszczęciu postępowania przed końcem 2011 r., a sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia i akt sprawy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego ustalił, że w listopadzie 2011 r. w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych została wszczęta egzekucja. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku dokonaniem zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych za okresy od maja do października 2006 r., bowiem tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 20 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1193/12 uchylił decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2006 r., co spowodowało konieczność ponownej oceny kwestii tego podatku przez organy podatkowe, co z kolei może wpływać na konieczność weryfikacji określenia zobowiązań w podatku VAT za przedmiotowe w sprawie niniejszej miesiące od maja do października 2006 r. Skarżący wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2013 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wobec przedawnienia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 art. 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270., dalej: "p.p.s.a.")., oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty autor skargi podniósł, że sąd w poprzednim wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1364/12 uwzględnił podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia. W jej ocenie sąd w tamtym wyroku jednoznacznie wskazał, że organ na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej powinien umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie. Tym samym organ poprzez fakt, że nie wydał decyzji umarzającej postępowanie naruszył art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi za niedopuszczalną i naruszające zasadę zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznał "nielogiczną i wypaczoną interpretację" poprzedniego wyroku sądu dokonaną przez organ odwoławczy, z której organ wyprowadził wniosek, że ewentualne inne okoliczności nierozpatrywane przez Sąd mogły wpłynąć na bieg terminu przedawnienia, wobec czego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W ocenie autora skargi Sąd nie miał obowiązku odnosić się w swoich ustaleniach do wszelkich możliwych przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za naruszające przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżący uznał powoływanie się w uzasadnieniu na wytyczne zawarte w wyroku wydanym w innej sprawie i stosowanie się do tych wytycznych. W jego ocenie przy ustalaniu ewentualnej konieczności i zakresu wydania decyzji nie jest dopuszczalne stosowanie analogii z rozstrzygnięć dotyczących innych spraw, ponieważ stanowiłoby to niedopuszczalne wyjście poza granice sprawy oraz byłoby sprzeczne z art. 153 p.p.s.a. Autor skargi podniósł też, że obowiązkiem organu przy pierwszym rozpoznaniu sprawy było zebranie i przedstawienie całości materiału dowodowego w sprawie, zatem należy uznać, że przy pierwszym rozpoznawaniu sprawy przez sąd organ przedstawił sądowi kompletne akta, na podstawie których można było orzec co do całości sprawy zarówno pod względem materialnym jak i proceduralnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że w poprzednim wyroku sąd zakwestionował jedynie prawidłowość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie przedstawił stanowiska co do innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ zauważył że na dzień wydawania poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy (uchylonej następnie przez sąd) organ stał na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem było to przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. dotyczącym tego przepisu. Skoro uznawał organ za wystarczające wykazanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym samym nie miał obowiązku gromadzenia innych dowodów i materiałów w poszukiwaniu innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ ustosunkował się też do pozostałych zarzutów, uznając za celowe ponowne zbadanie sprawy w związku z wyrokiem sądu dotyczącym zobowiązania w podatku VAT za maj 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie może swoimi ocenami wykraczać poza zakres wyznaczony skargą, a więc poza zakres wyznaczony treścią poddanej ocenie decyzji administracyjnej. Granice te wyznaczone zostały w sprawie o sygn. III SA/Wa 1364/12 treścią zaskarżonej tam decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2012 r., gdzie istotą podlegającą ocenie sądu w tamtej sprawie była kwestia, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego bez powiadomienia o nim podatnika spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd wydaje przy tym wyrok zgodnie z art. 133 § 1 w oparciu o akta sprawy. Jak wynika chociażby z przepisów art. 145 p.p.s.a wyrok sądu administracyjnego nie ma charakteru konstytutywnego, kształtującego prawa i obowiązki stron, w tym w szczególności z orzeczenia sądu administracyjnego nie może wynikać przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sąd administracyjny dokonuje jedynie oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej, wydając przy tym oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, które zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku w sprawie III SA/Wa 1364/12 sąd dokonał oceny jedynie zagadnienia prawnego na tle interpretacji i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oceniając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeśli o tym wszczęciu podatnik nie zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Ten pogląd nie jest kwestionowany ani przez sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, ani przez organ odwoławczy wydający decyzję zaskarżoną w niniejszym postępowaniu. W tamtym wyroku sąd nie oceniał w ogóle kwestii, czy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, wypowiadał się jedynie co do kwestii zawieszenia, bo to mieściło się w granicach sprawy. Wyrokując w granicach tamtej sprawy, w oparciu o przedstawione akta sąd stwierdził, że organ nie wykazał, iż spełnione są przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie wypowiadał się w ogóle co do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie dał też wskazówki, by organ umorzył postępowanie. Wskazał tylko: "Gdy w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego okazuje się, że organ nie zdążył wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, prowadzący to postępowanie powinien w trybie art. 208 O.p. umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe." Takie zdanie nie może być równoznaczne z bezwzględnym nakazaniem organowi umorzenia postępowania. Takie zdanie nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania, jeśli okaże się, że inne okoliczności wpłynęły na to, że do przedawnienia jeszcze nie doszło. Kwestia przedawnienia nie wynika z orzeczenia sądu administracyjnego, sąd nie orzeka o przedawnieniu konstytutywnie ani nawet deklaratoryjnie. Orzekać może jedynie o tym, czy organ prawidłowo uznał, że do przedawnienia doszło lub nie. Zatem wypowiedzenie się co do tego, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w aktach badanej sprawy administracyjnej brak jest dowodów wskazujących na istnienie innych okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia nie czyni bezprzedmiotowym prowadzenie postępowania w celu ustalenia, czy nie doszło do przesunięcia terminu przedawnienia na skutek innych zdarzeń. Tylko zdarzenia ściśle prawem określone, w szczególności wymienione w art. 70 i 70a Ordynacji podatkowej mogą wpływać na bieg przedawnienia poprzez jego zawieszenie lub przerwanie. Do takich zdarzeń powodujących przerwanie biegu przedawnienia należy zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. I zaistnienie takiego zdarzenia zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając decyzję zaskarżaną w niniejszej sprawie. W świetle przedstawionych wyżej uwag nie stanowiło to zatem naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., ani też art. 120 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie są też trafne zarzuty dotyczące tego, że w aktach administracyjnych dostarczonych sądowi, który badał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2012 r. powinny się znaleźć akta postępowania egzekucyjnego. Postępowanie podatkowe i postępowanie egzekucyjne to dwa odrębne postępowania uregulowane różnymi ustawami (Ordynacją podatkową i ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Skoro więc organ odwoławczy interpretując przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 przepis art. 70 § 6 pkt 1 miał prawo uważać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można czynić mu zarzutu braku wnikliwości i wszechstronności w gromadzeniu materiału dowodowego poprzez niedołączenie z akt postępowania egzekucyjnego dowodów na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Bezpodstawne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazując na wyrok w sprawie III SA/Wa 1193/12 miał prawo oprzeć się na jego treści o tyle, że system podatku od towarów i usług powoduje przeniesienie skutków podatkowych w zakresie tego podatku z jednego miesiąca na miesiące kolejne. Racje ma wiec organ, że skoro w wyniku wyroku w sprawie III SA/Wa 1193/12 może dojść do weryfikacji określenia obowiązków podatkowych w zakresie VAT za maj, to może to wpływać na określenie obowiązków podatkowych w miesiącach kolejnych, a wiec miesiącach przedmiotowych w sprawie niniejszej. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, był zobowiązany orzec jak w sentencji.