VIII SA/Wa 713/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 marca 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego T. P. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan T. P. (dalej: Skarżący Strona lub Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Decyzją tą została utrzymana w mocy, po rozpatrzeniu odwołania decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej: NUS, Organ I instancji lub Naczelnik US) z [...] marca 2022 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lutego 2018 r. Skarżący wraz z żoną J. P. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty w 2017 r. wykazując m.in. - przychód podatnika z działalności gospodarczej – [...] zł, - koszty uzyskania przychodów podatnika z działalności gospodarczej [...] zł; - dochód podatnika z działalności gospodarczej [...] zł. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Z podsumowania przedstawionej podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów wynikało, że przychód wyniósł [...] zł, a koszty uzyskania przychodów [...] zł, w tym: remanent na [...] stycznia 2017 r. - [...]zł, zakup towarów i materiałów – [...] zł, koszty uboczne zakupu - [...]zł, pozostałe wydatki - [...] zł, remanent na [...] grudnia 2017 r. - [...] zł. Dochód wyniósł [...] zł. W wyniku kontroli organ podatkowy uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w okresie objętym kontrolą jest nierzetelna w części zawyżenia przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego i jego żony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., zakończone decyzją z [...] marca 2022 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł, oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące. W ocenie organu podatkowego I instancji, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego za 2017 r. zawyżono przychód z tytułu sprzedaży pojazdów o kwotę [...]zł. Ponadto, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalone przez organ podatkowy I instancji koszty zakupu towarów handlowych wynosiły [...]zł, natomiast remanent na 31 grudnia 2017 r. stanowił kwotę [...]zł. Wobec tego, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej stanowiły [...]zł. W związku z zawyżeniem kosztów zakupu towarów handlowych o kwotę [...]zł oraz zawyżeniem przychodu o kwotę [...]zł stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona za 2017 r., w świetle art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. zwana dalej Op) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.; zwane dalej rkpir), jest nierzetelna oraz wadliwa i nie uznano jej za dowód w powyższym zakresie. Organ podatkowy I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Następnie NUS, powołując się m. in. na przepisy art. 44 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej updof), dokonał wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2017 r., natomiast na podstawie art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2, § 3 i § 4, oraz art. 53a § 1 Op dokonał wyliczenia należnych odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., tj. 28 lutego 2018 r.. T. P. i J. P. wnieśli odwołanie od tej decyzji do Dyrektora IAS. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W szczególności stwierdzili, że organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoje. Zarzucili też naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Op, poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy w zakresie sprzedaży samochodów księgi miały być nierzetelne. Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US co do ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie nabycia 50 pojazdów od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej. Zauważył, że dokumenty nabycia pojazdów poza granicami kraju zostały sporządzone odręcznie, mało czytelnie, a w miejscu podpisu sprzedawcy widniały nieczytelne podpisy. Na okazanych dokumentach nabyć jako sprzedawcy figurowały głównie osoby fizyczne. W celu potwierdzenia transakcji organ I instancji zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej z prośbą o przekazanie informacji o ich przebiegu. W przypadku 43 pojazdów zagraniczne organy podatkowe przekazały informacje, z których wynikało, że transakcje zakupu pojazdów pomiędzy wskazanymi w treści umów podmiotami nie miały miejsca, właściciele pojazdów nie potwierdzili sprzedaży aut zgodnie z przedłożonymi przez Skarżącego dowodami. Dyrektor IAS przytoczył informacje uzyskane od organów niemieckich w odniesieniu do 43 pojazdów, które wskazywały, że osoby wskazane w dokumentach zaprzeczały, by sprzedawały samochody Skarżącemu. Łącznie, koszty zakupu tych samochodów zaewidencjonowane przez Skarżącego wynosiły [...]zł. Osoby wskazane na umowach (rachunkach) podawały dane faktycznych nabywców, w wielu przypadkach były to komisy i salony samochodowe (pojazdy pozostawiano w rozliczeniu przy nabyciu nowych). Z wyjaśnień złożonych przez sprzedających wynikało, że przedłożone przez Skarżącego umowy nie zostały potwierdzone przez drugą ze stron transakcji, a ceny sprzedaży wskazane przez sprzedających są niższe od kwot widniejących na okazanych przez Skarżącego dowodach. Ponadto w 3 przypadkach sprzedający potwierdzili sprzedaż pojazdów na rzecz Skarżącego, ale okazane przez nich umowy nie są tymi samymi umowami, co okazane przez Skarżącego w toku kontroli. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że w 43 przypadkach umowy kupna-sprzedaży samochodów nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi a Skarżącym. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, kto był faktycznym dostawcą samochodów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przebiegu kwestionowanych operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji tych wydatków jako kosztu podatkowego. Z tego względu Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US zasadnie odmówił wiarygodności okazanym dokumentom nabycia pojazdów, które zostały zakwestionowane na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej. W konsekwencji, nie było podstaw do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup 43 pojazdów udokumentowanych umowami uznanymi za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. W odniesieniu do 3 pojazdów sprzedawcy potwierdzili zawarcie transakcji ze Skarżącym, lecz na inne kwoty, niż wynikało to z okazanych dokumentów. W tych przypadkach, faktyczna wysokość kosztów nabycia ustalona została w oparciu o informacje przekazane przez sprzedających. W zakresie kosztów ubocznych zakupu i pozostałych wydatków nieprawidłowości nie stwierdzono. Dyrektor IAS, w odniesieniu do remanentu na 31 grudnia 2017 r. zweryfikował wartości 8 samochodów, uznając na podstawie informacji od organów niemieckich, że ceny ich zakupu widniejące na zakwestionowanych fakturach były nierzetelne i przyjął wartość remanentu końcowego na kwotę [...] zł. Odnosząc się do wysokości przychodów Dyrektor IAS uznał, że ceny sprzedaży aut, po porównaniu z cenami rynkowymi pojazdów ustalonymi na podstawie systemu "wycena pojazdów używanych Carwert" nie odbiegały znacznie od cen rynkowych ustalonych na podstawie powyższego systemu. Organ odwoławczy przyjął przychód netto odejmując od ceny sprzedaży brutto podatek VAT w wysokości 23%, kwestionując możliwość opodatkowania podatkiem VAT tylko marży, jak to uczynił Skarżący wyliczając przychód. W konsekwencji, Dyrektor IAS przyjął przychód netto z działalności gospodarczej Skarżącego za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości niższej o kwotę [...]zł od uwzględnionej przez Skarżącego w rozliczeniach. W tej sytuacji, Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US zasadnie uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 r. za nierzetelną na podstawie § 11 ust. 3 rkpir. Przedstawił też zasady i sposób wyliczenia odsetek od zaległości, w tym od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania, Dyrektor IAS wskazał na zasady współpracy z państwami członkowskimi Unii Europejskiej dotyczące szczególnego postępowania w sprawie wymiany informacji podatkowej między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Na podstawie wymiany informacji według tych zasad uzyskano informacje, że osoby wskazane na rachunkach jako sprzedawcy nie sprzedawały samochodów Skarżącemu, choć nie zaprzeczały zbyciu tych pojazdów, ale na rzecz innych podmiotów. Często samochody stanowiły rozliczenie przy zakupie innego samochodu (w 7 przypadkach). W 14 przypadkach zostały przedłożone faktyczne umowy sprzedaży samochodów, jednak to nie Skarżący był ich nabywcą, Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom i dlaczego odmówił wiarygodności. Dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wyciągnięte wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i sposobem prowadzenia transakcji zakupu - sprzedaży pojazdów. Dyrektor IAS, przeprowadził własną analizę materiału dowodowego. W opinii Dyrektora IAS, Skarżący miał świadomość posługiwania się dokumentami zakupu pojazdów, które nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji, co potwierdza okoliczność, że spośród 50 sprzedawców aż 46 (w tym 3 wskazujących inne kwoty transakcji), z którymi skontaktowała się administracja niemiecka nie potwierdziło sprzedaży pojazdów na rzecz Skarżącego, zgodnie z okazanymi przez niego dokumentami zakupu. Organ zauważył, że sam Skarżący zeznał, że sprzedawcy odmawiali okazywania dokumentów tożsamości. Ponadto, jeśli sprzedaży aut dokonywali pośrednicy, to winno to wynikać z dokumentów okazanych przez Skarżącego. Natomiast na żadnej z umów nie widniały dane pośrednika, który dokonałby sprzedaży i przyjął należność za pojazd. Dyrektor IAS, wskazał też na zeznania świadków potwierdzające brak ustalania tożsamości sprzedających. Organ podkreślił, że nie jest kwestionowane nabycie pojazdów, lecz nabycie tych pojazdów na podstawie okazanych dokumentów, tj. od osób i w kwotach z nich wynikających. Dyrektor IAS, wskazał na zasady wynikające z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 updof, zgodnie z którymi do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie usługi lub towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek i od kogokolwiek nabyć usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. W odniesieniu do zakupów samochodów takich dowodów Skarżący nie dostarczył, a jego zeznania i zeznania wskazanych przezeń świadków, należało uznać za niewystarczające i nie mogące zastąpić dowodów źródłowych. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Faktura, która dokumentuje sprzedaż, która w rzeczywistości nie została dokonana przez podmiot wystawiający, nie posiada cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że nie doszło także do naruszenia art. 23 § 1 i art. 23 § 5 Op. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 24 updof. W szczególności, instytucja ta nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik zobowiązany jest posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. T. P. i J. P. zaskarżyli omówioną decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 22 pdof przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez Podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone umowy dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone Podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1) art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania Podatnika do Organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika, w szczególności: a) niezweryfikowanie twierdzeń Podatnika m.in. wskazanych w przedkładanych przezeń umowach, bądź innych dokumentach, z miejscowymi (niemieckimi) przepisami dot. przedmiotowego podatku i nieprzeanalizowanie kwestii, jaki był dalszy przebieg handlu samochodami w łańcuchu transakcji, nie przeanalizowanie kwestii, czy właściciele komisów/warsztatów/salonów dealerskich wpisywali do umowy ze Stroną podmiot, który sprzedał im samochody (tj. ostatni podmiot wpisany do briefu samochodu), które następnie były sprzedawane Stronie (transakcje z ww. podmiotami dotyczą przeważającej liczby wszystkich transakcji: (numery 3, 5, 6, 7, 9, 10,11,12,13,14,15,16,17,19,20,21,22,23,24,25,26,27,31,33,35,37,38,39,41,43 z tabeli nr 2). Organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoje. Organ poprzestał jedynie na ustaleniach dotyczących li tylko tego, czy niemieckim służbom podatkowym znane były, osoby wskazane w posiadanych przez Skarżącego dokumentach zakupu samochodu, bez choćby minimalne weryfikacji twierdzeń Skarżącego, czym podważono linię orzeczniczą WSA w Warszawie w zakresie obowiązków Organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej (m.in.: wyr., z 2.10.2019r., sygn. akt.: VIII SA/Wa 234/19); b) brak zweryfikowania danych wskazanych przez administrację niemiecką w zakresie udzielonych odpowiedzi, w szczególności: z jakiego powodu samochód [...] został wyłączony z eksploatacji? Czy miało to coś wspólnego ze sprzedażą samochodu (poz. nr 1 tab. 2), Jakiej osobie F. M. sprzedała [...], skoro nie sprzedała go ona Podatnikowi? (poz. nr 2, tab. 2),Czy M. W. dokonywał sprzedaży [...] innym podmiotom? (poz. nr 3, tab. nr 2). Kto miałby być właścicielem [...]z nr 8? Komu sprzedano Opla z poz. 28? Komu sprzedano [...]z nr 29? Czy M. M., rzekomy nabywca [...] z nr 30 to ten sam M. M., który jest świadkiem? Kim jest D. M. i czy ma on kontakty z Podatnikiem? Komu sprzedano [...] z nr 34? Jaki był ciąg transakcji w zakresie [...] z nr 36? Jaki był ciąg transakcji [...] z poz. 40 czy też [...] z poz. 42? (wszystkie nr/ poz. dotyczą tab. nr 2; c) uznanie, że osoby widniejące na umowach nie miały interesu, aby okłamywać Organu, podczas gdy w ich interesie jest wykazanie, że nie były one stroną umów sprzedaży samochodów, bądź wykazanie, że kwota zakupu była jak najmniejsza. Ich zachowanie jest podyktowane chęcią uniknięcia zapłaty bądź zmniejszeniem zapłaty podatku dochodowego, a także uniknięciem ew. odpowiedzialności karnej skarbowej za oszustwo podatkowe; d) zaprzeczanie dokonania transakcji, które wcześniej właściwy urząd celny uznał za rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zaś podatek akcyzowy został obliczony i pobrany; 2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla Strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom Strony, zeznaniom za wnioskowanych przez Podatnika świadków czy też przedłożonym przez stronę dokumentom - w szczególności umów kupna samochodów w RFN; 3) art. 193 § 1 i 2 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między Podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje, a nawet gdyby niektóre podmioty realnie biorące udział w transakcjach podszywały się pod innych przedsiębiorców, to i tak transakcje miały w rzeczywistości miejsce, gdyż nabyte odeń samochody były przedmiotem dalszego handlu. Z daleko idącej ostrożności procesowej, w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, ewentualnie podniósł: 4) naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy w zakresie sprzedaży samochodów księgi miały być nierzetelne, a zatem Organ powinien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzająca do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a więc uwzględniającej wszelkie elementy, takie jak przychód, dochód i koszty uzyskania przychodu (tak też m.in. WSA w Warszawie - sygn.: VIII SA/Wa 374/16, NSA - sygn.: II FSK 2964/12, WSA w Białymstoku - sygn.: I SA/Bk 20/09); 5) art. 23 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy nie doszło do żadnej z przesłanek odstąpienia od szacowania, w szczególności nie doszło do uzyskania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania; 6) art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania Podatnika do Organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika, w szczególności: uznanie, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania gdyż Strona nie udowodniła kosztów uzyskania przychodu, a także ich faktycznej wysokości, podczas gdy a) Strona przedstawiła wszelkie dostępne dowody wskazujące na nabycie samochodów oraz na wysokość transakcji - zarówno są to dowody rzeczowe, jak też dowody osobowe - zeznania Stron oraz świadków b) Organ jest zobligowany do zebrania materiałów koniecznych do oszacowania podstawy opodatkowania przede wszystkim z urzędu. Ewentualna współpraca Strony może mieć jedynie wpływ na wysokość oszacowania, a nie jego konieczność co do zasady. c) obowiązkiem Organu jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania, w kwocie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a zatem także oszacowanie kosztów uzyskania przychodów (tak też m.in. WSA w Warszawie. - sygn.: VIII SA/Wa 374/16, NSA - sygn.: II FSK 2964/12, WSA w Białymstoku - sygn.: I SA/Bk 20/09). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Skarga J. P. została odrzucona postanowieniem tut. Sądu z 14 października 2022 r. ze względu na nie usunięcie mimo wezwania braków formalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania przez organy podatkowe przedłożonych przez skarżącego umów kupna – sprzedaży samochodów za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskutek czego odmówiono skarżącemu uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi umowami. W oparciu o ustalenia poczynione przez Naczelnika US, Organ odwoławczy wskazał, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że osoby widniejące na umowach kupna-sprzedaży w sposób jednoznaczny zaprzeczyły zawarcia ze skarżącym jakiejkolwiek umowy. To zaś sprawia, że dokumenty te nie mogą być uznane za odzwierciadlające rzeczywistych transakcji gospodarczych i pozbawiają podatnika możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych, z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna – sprzedaży, w sytuacji gdy umowy te dokumentują realne zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Skarżącego, organy nie zweryfikowały twierdzeń podatnika co do przebiegu transakcji i nie dokonały samodzielnych ustaleń, przyjmując za swoją interpretację zagranicznych organów podatkowych. Nie wykazały, że transakcje dokonane przez skarżącego były nielegalne, uznając, że szacowanie podstawy opodatkowania może doprowadzić do legalizowania towarów z nielegalnego źródła. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego czy zasadnie orzekające w sprawie organy odmówiły skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie pojazdów używanych na terenie Niemiec, co do których osoby widniejące na tych umowach zaprzeczyły, że dokonywały transakcji ze skarżącym. Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Orzeczenia te, zapadały jednak na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie były w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zostały wykazane. Uznanie przedstawionych przez Skarżącego umów za nierzetelne miało w istocie miejsce na podstawie oświadczeń osób, których dane widniały na umowach, a które stwierdziły, iż transakcja nie miała miejsca, samochód został sprzedany komu innemu, nie miały kontaktu ze skarżącym i nie zawierały z nim umowy. Osoby te jednocześnie potwierdziły fakt legalnego wyzbycia się samochodów. Zdaniem Sądu, tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak w sprawie zabrakło. Organy podatkowe nie zweryfikowały oświadczeń osób, na których oparły swoje ustalenia, ani też przedkładanych przez te osoby dokumentów. Bez takiej weryfikacji za co najmniej przedwczesne należy uznać uznanie tych oświadczeń za wiarygodne, a dokumenty za rzetelne. W tej mierze zauważyć należy, iż Skarżący przedstawił dowody nabycia pojazdów w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców, bądź treści umowy co do kwoty zakupu. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły zaś w szczególności na podstawie informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącego umowach oświadczyły m.in., że sprzedaż samochodu miała miejsce na rzecz innego podmiotu lub pojazd został oddany w rozliczeniu, przy czym nie we wszystkich przypadkach osoby te podają z kim miały kontakt, wskazują, że tego nie pamiętają. Oświadczenia w wielu przypadkach są lakoniczne i nie poddają się ocenie. Z oświadczeń tych wynika jednak, że osoby widniejące jako ostatni właściciele w niemieckiej dokumentach samochodów zbyły pojazdy. Wejście przez Skarżącego w posiadanie samochodów i dokumentów z nimi związanych, opłacenie akcyzy związanej z wprowadzeniem pojazdów na teren Polski, na gruncie logiki świadczy o tym, że nabył on te pojazdy legalnie na terenie Niemiec. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby kwestionowano legalność nabycia spornych pojazdów przez Skarżącego. Z ustaleń nie wynika też, aby Skarżący przy nabyciu pojazdów nie otrzymywał od sprzedawców kluczyków, dokumentów typu dowód rejestracyjny i karta pojazdu. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży były podmiotami nieistniejącymi. Kwestionując wartość dowodową przedstawionych przez skarżącego dokumentów, organy podatkowe w tej sprawie nie prowadziły analizy, czy dokumenty zakupu samochodów przedstawione przez Skarżącego odbiegają od dokumentów przedstawianych przez podatników w innych postępowaniach. Zabrakło także rozważań czy na gruncie niemieckiego prawa i zwyczajów handlowych sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy też praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Z zeznań Skarżącego wynika, iż zakupione pojazdy zostały przez skarżącego zgłoszone do opodatkowania akcyzą. Brak jest jednak ustaleń co do tego czy zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy stały się podstawą do uiszczenia opłaty akcyzowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd podziela w tym względzie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2019 r. w sprawie II FSK 794/17, iż: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika". Uznając zatem odrębność spraw w zakresie podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zauważyć, że jeśli w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani w szczególności legalność wprowadzenia tych pojazdów na terytorium Polski, to okoliczności tej nie można uznać za obojętną dla rozstrzygnięcia. Jest to szczególnie istotne, z uwagi na to, iż jeżeli wszystkie sprzedane pojazdy zostały zarejestrowane przez właściwe organy administracji, to również wiązało się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. W takiej sytuacji należałoby również z tych względów uznać, że zakupy dokonywane przez skarżącego w Niemczech dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu. W tych okolicznościach, wobec braku ustaleń, z których wynikałoby, iż pojazdy zostały nielegalnie wprowadzone do obrotu zasadne jest dokonanie oceny czy sprzedaż spornych pojazdów była prawnie skuteczna. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie niemieckiego i austriackiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji został ustalony na podstawie niepełnego i jednostronnie ocenionego materiału dowodowego. Mimo tego, organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy nie dostrzegając jej wadliwości. Powyższe uchybienia mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze i mogły prowadzić do naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Jednocześnie wobec powyższych naruszeń co najmniej przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną (art. 193 § 4 Op). Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń co do przebiegu transakcji, z uwzględnieniem możliwości istnienia pośrednictwa w ich dokonywaniu, przy wykorzystaniu dowodów oferowanych przez stronę, jak i przeprowadzić analizę niemieckich i austriackich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy administracji podatkowych tych krajów, dla ustalenia czy skarżący nabył sporne pojazdy w sposób prawnie skuteczny, a także we wskazanych przez siebie datach i kwotach. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Ponieważ sprawa wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, biorąc pod uwagę treść art. 233 § 2 Op Sąd, na podstawie art. 135 ppsa uchylił również decyzję Organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ppsa w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego przez Skarżącego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.