VIII SA/Wa 719/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] czerwca 2021 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] maja 2021 r. znak:[...] Decyzją z [...] maja 2021 r. znak: [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ), działając na podstawie art. 31zq ust. 7 w związku z art. 31zy ust. 2a ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, dalej: ustawa o COVID-19) i w związku z § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 371 i 713, dalej: rozporządzenie RM) oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, dalej: u.s.u.s.), odmówił P. K. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawczyni) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 marca 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z [...] maja 2021 r. strona zwróciła się o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 marca 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. wskazując, iż przychód z działalności uzyskany w marcu 2021 r. był niższy co najmniej o 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. ZUS wyjaśnił, że podany przez skarżącą we wniosku kod przeważającej działalności PKD 93.29.A, zgodnie z rejestrem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG), nie jest kodem, zgodnie z którym strona prowadziła działalność gospodarczą w miesiącu, w stosunku do którego nastąpił spadek przychodów, tj. we wrześniu 2020 r. Z analizy danych zawartych w CEIDG wynika, że zmiany kodu PKD na 93.29.A strona dokonała 9 października 2020 r. Wobec czego nie jest możliwe ustalenie z tej działalności spadku przychodu do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. W związku z tym wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy skarżąca wskazała, że nieprzerwanie od 2019 r. jej działalność gospodarcza polega na prowadzeniu sali zabaw w galerii handlowej. Zmiana przeważającego kodu PKD z 93.21.Z na 93.29.A z dniem 9 października 2020 r. nie spowodowała zmiany działalności gospodarczej, a dokonana była w celu aktualizacji danych w CEIDG w związku z pojawieniem się nowego kodu PKD bardziej odpowiedniego dla branży. Ponadto zauważyła, że z rozporządzenia RM nie wynika, iż kod PKD działalności musi być ten sam w miesiącu, w stosunku do którego nastąpił spadek przychodów, tj. w tym przypadku we wrześniu 2020. W ocenie wnioskodawczyni spełniony został warunek dotyczący prowadzenia na dzień 31 marca 2021 r. określonej w rozporządzeniu RM przeważającej działalności. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. znak: [...] ZUS, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 2a rozporządzenia RM, utrzymał w mocy decyzję własną z [...] maja 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił ustalenia faktyczne dokonane w kontrolowanej decyzji własnej ponownie wyjaśniając, że zmiany przeważającej działalności PKD na 93.29.A skarżąca dokonała dopiero 9 października 2020 r. Przed dokonaną zmianą przeważającym kodem, który obowiązywał według CEIDG był kod 93.21.Z. Tym samym wnioskodawczyni nie spełniła warunku do zwolnienia z opłacania składek, ponieważ jako płatnik składek w miesiącu, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodów, nie prowadziła rodzaju działalności (niekoniecznie przeważającej), oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD. Spadek przychodów skarżąca porównała do września 2020 r., a w tym czasie według CEIDG prowadziła działalność z kodem 93.21.Z, a nie jak wynika z wniosku z kodem PKD 93.29.A W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona domagała się w istocie jej uchylenia, podnosząc, że na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła działalność oznaczoną kodem PKD 93.29.A, a przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który złożyła wniosek o zwolnienie, był niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. Tym samym spełniła przesłanki opisane w § 10 ust. 2a rozporządzenie RM, który w żaden sposób nie uzależnia uzyskania prawa do zwolnienia od rodzaju działalności prowadzonej w latach poprzednich. Potwierdzeniem tego faktu jest uzyskanie przez nią analogicznego zwolnienia za kwiecień, maj i grudzień 2020 r. oraz styczeń i luty 2021 r. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiezważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę niniejszą w ramach powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do § 10 ust. 2a rozporządzenia RM, w wersji aktualnej na dzień złożenia przez skarżąca wniosku, tj. 4 maja 2021 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od 1 marca 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od 1 kwietnia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego na dzień 31 marca 2021 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, 2) 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. (§ 10 ust. 3 rozporządzenia RM). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu, skarżącej nie przysługuje zwolnienie ze składek za wnioskowany okres, ponieważ nie spełnia warunku uzyskania w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku przychodu niższego co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej samej działalności we wrześniu 2020 r. Spadek przychodu powinien dotyczyć rodzaju przeważającej działalności, jeżeli ta była prowadzona także w miesiącu wskazanym przez wnioskodawczynię jako referencyjny, tj. we wrześniu 2020 r., podczas gdy z danych pochodzących z CEIDG dotyczących skarżącej wynika, że we wrześniu 2020 r. nie prowadziła wskazanej we wniosku o zwolnienie działalności oznaczonej kodem PKD 93.29.A., a działalność oznaczoną kodem PKD 93.21.Z. Natomiast strona w toku postępowania oraz w skardze złożonej do sądu podnosi, że jej działalność prowadzona w 2020 r. jest tą samą działalnością co działalność w 2021 r., objętą wnioskowaną formą wsparcia. Zdaniem wnioskodawczyni fakt zmiany przeważającego kodu PKD w rejestrze CEIDG nie ma znaczenia, bowiem zarówno ten sprzed 9 października 2020 r., tj. 93.21.Z, jak i ten obecny, tj. 93.29. A, zostały w rozporządzeniach rządowych zaliczone do programów wsparcia. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, że skarżąca należy do grupy podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwolnienie jej ze składek za okres od 1 marca 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., gdyż na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła rodzaj działalności (zdefiniowany odpowiednim kodem PKD), jako działalność przeważająca, który uprawniał ją do domagania się zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do ustalenia, czy organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej, uznając, że w jej przypadku nie sposób stwierdzić zaistnienia przesłanki zwolnienia, jaką jest co najmniej o 40% niższy przychód niż w innym, porównywalnym okresie. Jednak organ, wskazując na nieistnienie tego warunku, nie kwestionował wyliczeń arytmetycznych, ale przyjął, że nie jest możliwe ustalenie tej przesłanki, bowiem w miesiącu, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodów, tj. we wrześniu 2020 r., skarżąca nie prowadziła tego rodzaju działalności, w związku z którą ubiega się o pomoc. W rejestrze CEIDG we wrześniu 2020 r. oraz w marcu 2021 r. figurowały zupełnie inne kody PKD. Zdaniem Sądu, wbrew temu co wynika z zaskarżonej decyzji, przepis § 10 ust 2a rozporządzenia RM nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w miesiącu, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu, był przychodem z " tej samej", kwalifikowanej odpowiednim kodem PKD działalności. Przepis ten bowiem wymaga, aby przychód uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku z tej działalności był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r. Należy zauważyć, że w końcowej części przepisu § 10 ust 2a rozporządzenia RM ustawodawca nie powtórzył zwrotu z "tej działalności", a zatem literalna wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w jednym z miesięcy wskazanych w tym przepisie (w rozpatrywanej sprawie był to wrzesień 2020 r., bowiem taki miesiąc skarżąca wskazała we wniosku.). Okoliczność, czy wnioskodawczyni na dzień 31 marca 2021 r. oraz we wrześniu 2020 r. prowadziła kwalifikującą ją do zwolnienia od składek tą samą działalność gospodarczą, tzn. oznaczoną tym samym kodem, w ocenie Sądu, pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ, niedającym się wyinterpretować z treści omawianego przepisu. Gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego samego rodzaju działalności we wrześniu 2020 r., to w końcowej części przepisu użyłby sformułowania "tej działalności", a skoro tego nie uczynił, to nie można domniemywać istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2894/21, publ. CBOSA). Niezależnie zatem od tego, że już powyższe prowadzi do przyjęcia, że dokonując wadliwej wykładni § 10 ust. 2a rozporządzenia RM organ nieprawidłowo ocenił wniosek skarżącej, to należy mieć na względzie również i to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ZUS wskazał, że z bazy CEIDG wynikało, że we wrześniu 2020 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą określoną kodem PKD 93.21.Z. Stwierdzić zatem należy, że ten ostatni kod PKD został ujęty w przepisie § 10 ust. 2a rozporządzenia RM wśród kodów uprawniających do zwolnienia. Tym samym, gdyby przyjąć interpretację, że tylko przychody uzyskane we wrześniu 2020 r. z działalność oznaczonej kodem wymienionym w ww. przepisie rozporządzenia RM dawały możliwość dokonania porównania z przychodem za marzec 2021 r., to ZUS miał możliwość dokonania takiego porównania celem oceny, czy przychód ten był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. z działalności oznaczonej kodem PKD 93.21.Z. Mając powyższe na uwadze kontrolowane przez Sąd decyzje ocenić należy jako wadliwe, bowiem nieprawidłowo przyjęto, że warunkiem koniecznym zastosowania ulgi było prowadzenie tej samej działalności kwalifikowanej zarówno we wrześniu 2020 r., jak i marcu 2021 r., gdy tymczasem warunek prowadzenia działalności oznaczonej kwalifikowanym kodem PKD odnosił się wyłącznie do marca 2021 r. Nieprawidłowa wykładnia przepisu § 10 ust. 2a rozporządzenia RM skutkuje uchyleniem obu wydanych w sprawie decyzji. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej z 4 maja 2021 r. organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię § 10 ust. 2a rozporządzenia RM, a następnie oceni, czy uzyskany przez skarżącą przychód w marcu 2021 r. z działalności oznaczonej kodem PKD 93.29.A był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. z prowadzonej wówczas działalności, bez względu na to, jakim kodem PKD została ona oznaczona jako przeważająca we wrześniu 2020 r. W zależności od wyników tej oceny organ podejmie odpowiednie rozstrzygnięcie w adekwatnym trybie. Końcowo należy wyjaśnić skarżącej, że sąd administracyjny nie może zastępować organu administracyjnego w załatwieniu sprawy, a tym samym Sąd nie mógł uwzględnić wniosku o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyznanie wnioskowanej ulgi. Natomiast Sąd, działając w ramach swoich kompetencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił obie wydane przez ZUS decyzje, co oznacza, że wniosek skarżącej będzie ponownie oceniony przez organ przy zastosowaniu oceny prawnej i wytycznych przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu (art. 153 p.p.s.a.).