VIII SA/Wa 72/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 29 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązania do jej zwrotu oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego kolegium Odwoławczego w R. z 29.10.2024 r., po rozpoznaniu odwołania J. S.– osoby prowadzącej (organ prowadzący) Niepubliczne Przedszkole "[...]" – (dalej: Skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta R. z 4.07.2024 r. w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. przez Niepubliczne Przedszkole "[...]" dla którego organem prowadzącym jest J. S. przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Miasta R. i zobowiązującej w/w do zwrotu dotacji w łącznej kwocie 134214 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych od dnia: 20.01.2021 r. dla kwoty 16377,29 zł; 26.02.2021 r. dla kwoty 8386,79 zł; 31.03.2021 r. dla kwoty 9433,40 zł; 30.04.2021 r. dla kwoty 8663,87 zł; 31.05.2021 r. dla kwoty 8912,54 zł; 30.06.2021 r. dla kwoty 9621,94 zł; 30.07.2021 r. dla kwoty 9228 zł; 31.08.2021 r. dla kwoty 9842,69 zł; 30.09.2021 r. dla kwoty 13430,06 zł; 29.10.2021 r. dla kwoty 12917,77 zł; 30.11.2021 r. dla kwoty 13895,47 zł; 15.12.2021 r. dla kwoty 13504,18 zł w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy Gminy R. . W/w decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 4.07.2024 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż zgodnie ze złożonym w dniu 13-stycznia 2022r. "Rozliczeniem wykorzystania dotacji – rok 2021" dla przedmiotowego przedszkola, dotacja została wykorzystana i rozliczona w pełnej wysokości. Natomiast zgodnie z wynikami kontroli przeprowadzonej w dniach od 30.11 2022 r. do 28.02.2023 r. kwota dotacji w wysokości 684 333,19 zł została uznana za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, zaś kwota dotacji w wysokości 134214 zł została wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi. Przy piśmie z dnia 30 maja 2023r. przesłano do organu prowadzącego przedszkole dwa egzemplarze protokołu z kontroli, których Skarżący nie podpisał i odesłał wraz z zastrzeżeniami wykazując chęć złożenia korekty do rozliczenia. Organ podmówił przyjęcia złożonej korekty. Decyzją z 11.10.2023 r. Prezydent Miasta R. określił należność z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Miasta R. zobowiązująca Skarżącego do zwrotu dotacji w łącznej kwocie 134214 zł. W wyniku wniesionego odwołania SKO w R. decyzją z 10.04.2024 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania wskazując, iż w przedmiotowej sprawie należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej, które dopuszczają składanie korekty rozliczenia podatkowego oraz wymianę dokumentów rozliczeniowych. Organ I instancji wskazał, iż po przeanalizowaniu złożonych dokumentów uznał, iż spektrum dokonanych zmian w przedmiotowej korekcie czyni ją nowym/odmiennym rozliczeniem otrzymanej dotacji na rok 2021, ponadto zauważył, iż na etapie przekazywania dokumentów do kontroli i postępowania wyjaśniającego zakończonego protokołem kontroli strona nie wykazywała chęci dokonywania sprostowań omyłek czy błędów w rozliczeniu i nie składała do kontroli dokumentów księgowych złożonych do korekty. Podniósł, iż dokonano zmiany wydatków/składowych rozliczenia – usunięcia wydatków zakwestionowanych w protokole kontroli, zmian w wydatkach podlegających rozliczeniu między dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności i bez orzeczeń co prowadzi do zmian rozliczanych kwot w podziale na dzieci zdrowe i niepełnosprawne, zmian kwot podlegających rozliczeniu np. czynszu za wynajem oraz dodania nowych wydatków. W ocenie Prezydenta pokryte z środków własnych czy stanowiące rozliczenie uzyskania przychodów z działalności gospodarczej przedłożone przy piśmie z 27.06.2023 r. faktury i rachunki w ilości 60 sztuk nie mogą stanowić dowodów na rozliczenie środków dotacyjnych także w świetle zapisu § 4 ust. 4 pkt 4 obowiązującej Uchwały dotacyjnej. Czas i forma złożonej korekty tj. złożenie odmiennego rozliczenia dotacji po dokonanej kontroli zmierzające do takiej wymiany dokumentów aby nie było zwrotu niewłaściwie wydatkowanej dotacji czyni ją niewiarygodną i nie do przyjęcia. Z tych powodów odstąpiono od przesłuchania świadków na okoliczność złożonej korekty. W ocenie organu do zwrotu przypada kwota 134 214 zł. Jest to suma kwoty, dla której nie przedłożono dowodów zapłaty, a rozliczono w sprawozdaniu rocznym oraz kwoty wydatkowanej niezgodnie z art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W celu sprawdzenia rozliczenia wykorzystania dotacji za 2021r. sporządzono na podstawie przedłożonych dowodów księgowych zestawienie z podziałem na: ,,Wynagrodzenia netto", "ZUS z listy płac" , "Podatek z listy płac" oraz ,,faktury/rachunki". W kategorii ,,Wynagrodzenia netto'' organ prowadzący wykazał kwotę 414 961,98 zł, natomiast kwota uznana w protokole wynosiła łącznie 321 344,12 zł. Na kwotę do zwrotu w wysokości 93 617,86 zł składa się kwota 15 503,36 zł, dla której nie przedłożono dokumentów oraz kwota 78 114,50 zł wynikająca z przekroczenia limitu wynagrodzenia organu prowadzącego. W kategorii ,,ZUS z listy plac" organ prowadzący wykazał kwotę 112680,89 zł, natomiast kwota składek uznana w protokole to kwota zapłaconych składek wynikających z list plac, wynosząca 104 992,06 zł. Kwota podlegająca do zwrotu wynosi 7688,89 zł, dla której nie złożono dokumentów. W kategorii ,,Podatek z listy płac" organ prowadzący wykazał w rozliczeniu kwotę 13 277,04 zł, natomiast kwota podatku odprowadzonego do Urzędu Skarbowego w 2021r. jako zapłacona i wynikająca z list płac wynosi łącznie 12 346 zł. Kwota do zwrotu jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 931 ,04 zł, dla której nie przedłożono dokumentów. W kategorii ,,Faktury i rachunki" organ prowadzący wykazał kwotę 277 627,22 zł, natomiast kwota uznana w protokole, sporządzonym na podstawie przedłożonych dokumentów wynosi łącznie 245 651,01 zl. Na kwotę do zwrotu w wysokości 31 976,21 zł składa się kwota 17578,21 zł niewłaściwie rozliczona z środków dotacyjnych jako wydatki poniesione na dzieci z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego oraz nieuznana kwota w wysokości 14 398 zł rozliczona na dzieci bez orzeczenia. Decyzją z 4.07.2024 r. organ I instancji zażądał zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami, w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji na podany rachunek bankowy Gminy Miasta R. . W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 K.p.a. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wyrażające się w: niewykonaniu wskazań SKO w R. z decyzji z dnia 10 kwietnia 2024r., niepodjęciu przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie działań mających na celu ocenę korekty rozliczenia dotacji oraz wydatków ujętych w korekcie rozliczenia dotacji, jak również mających na celu uzyskanie wyjaśnień od strony postępowania na okoliczność przyczyn złożenia korekty, ocenie zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną ocenę dokumentów w aktach sprawy, z pominięciem części dokumentów, które miały istotne znaczenie dla sprawy, a zostały załączone do korekty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że Odwołujący w sposób niezgodny z przeznaczeniem wykorzystał dotację, 2/ art.138 § 1 K.p.a. w związku z art. 75 § 1 K.p.a., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań strony oraz świadków celem ustalenia okoliczności dotyczących złożonej korekty, 3/ art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez błędną wykładnię skutkującej przyjęciem, że doszło do wydatkowania dotacji oświatowej w sposób niezgodny z dyspozycją w/w przepisu, pomimo wskazania w korekcie dokumentów świadczących o jej prawidłowym wykorzystaniu, 4/ art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Odwołujący nie miał prawa do złożenia korekty rozliczenia dotacji za 2021r. Wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność powodu złożenia korekty oraz zasadności sfinansowania z dotacji czynszu najmu, sposobu rozdzielania wydatków pokrywanych z dotacji oświatowej oraz z dotacji na dzieci z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, wyznaczenie rozprawy administracyjnej, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. w/w decyzją z 29.10.2024 r. SKO wskazało, że organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole "[...]" otrzymał z budżetu Gminy Miasta R. dotację w kwocie 818547 ,19 zł. Wskazał na zasadę jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi (art. 4 ustawy o finansach publicznych), które sa należnościami celowymi i mogą być wykorzystywane wyłącznie na sfinansowanie konkretnych wydatków. Jako, że wydatki te finansowane są z środków publicznych, kontroli podlega prawidłowość ich wykorzystania, a w razie stwierdzonych nieprawidłowości, traktowane są m.in. jako kwoty wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i podlegają zwrotowi (art. 252 ust.1 cyt. ustawy). SKO wskazało, że w dniach od 30 listopada 2022r. do 28 lutego 2023r. przeprowadzono kontrolę Skarżącego w zakresie prawidłowości wykorzystania przyznanej dotacji. W toku kontroli stwierdzono, że kwota dotacji w wysokości 134214 zł została wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania decyzji określającej w/w kwotę dotacji do zwrotu. SKO przytoczyło treść art. 60 pkt 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. oraz art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe. Wskazało także na uregulowania art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 81 § 1 i 2, 81b § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium zauważyło, że w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie wskazuje się, że odpowiednikiem deklaracji podatkowej na gruncie ustawy o finansach publicznych i systemu oświaty jest rozliczenie dotacji, ponieważ zawiera tak samo jak deklaracja oświadczenie o sytuacji finansowej danego podmiotu. Dlatego podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. W konsekwencji, zdaniem Kolegium oznacza to, że Skarżący jako organ prowadzący Przedszkole był uprawniony - co do zasady - do złożenia korekty rozliczenia dotacji. Z akt sprawy wynika, że wniosek o korektę rozliczenia dotacji Skarżący złożył po zakończeniu postępowania kontrolnego a przed wszczęciem postępowania administracyjnego, a więc zgodnie z art. 81b § 1 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. W ocenie SKO fakt, że dopuszczalne było złożenie przez stronę skorygowania rozliczenia dotacji nie oznacza jednak, że złożona przez Skarżącego korekta dawała podstawy do uznania złożonej korekty. SKO, przychyliło się do stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego niedopuszczalności korygowania rozliczenia dotacji, poprzez zastąpienie zakwestionowanych wydatków innymi, które zgodnie z przepisami, mogły być pokryte z dotacji oświatowej, bowiem przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do zaakceptowania możliwości usuwania zadeklarowanych uprzednio wydatków w następstwie negatywnych wyników kontroli, co skutkowałyby "uzgadnianiem" stanu deklarowanego ze stanem pożądanym dla Skarżącego w celu uniknięcia ewentualnego zwrotu dotacji. Uznało, że podjęta przez Stronę w tych warunkach próba "zastąpienia" podważonych przez organ pierwszej instancji danych w zakresie wykorzystania dotacji winna być oceniona jako niewiarygodna. W tej sytuacji biorąc pod uwagę najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, które jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji, Kolegium zmodyfikowało swoje stanowisko uznając, że złożona przez Skarżącego korekta rozliczenia dotacji, ze względu na jej kształt i charakter prowadzący w istocie do stworzenia nowego rozliczenia, jest niedopuszczalna. Podniosło, że skoro korekta nie mogła być uwzględniona, należy odnieść się do zasadności zakwestionowanych wydatków. Kolegium zgodziło się z organem pierwszej instancji, że niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowane zostały z dotacji kwoty na wynagrodzenia w łącznej wysokości 93 617,86 zł. Na kwotę tą składa się kwota 15503,36 zł, dla której nie przedłożono dokumentów (umowy, listy płac) oraz kwota 78114,50 zł wynikająca z przekroczenia limitu wynagrodzenia organu prowadzącego. SKO wskazało, że z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana na pokrycie wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora. Ograniczenie dotyczy wyłącznie limitu, którym objęte są wynagrodzenia, które nie mogło przekroczyć 150% 12 krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego. Maksymalna kwota wynagrodzeń finansowanych z dotacji dla niepublicznych przedszkoli wynosiła 171171,94 zł, bowiem średnie wynagrodzenie nauczyciela dyplomowanego wynosiło 184% kwoty bazowej w wysokości 3537,80 zł zatem: 184% x 3537,80 zł = 6509,55 zł, zaś 150% x 6509,55 zł = 9764,33 zł x 12 miesięcy = 117171,94 zł. W przypadku Skarżącego powyższa kwota została przekroczona. Wynagrodzenie miesięczne w kwocie 16273,87 zł x 12 miesięcy daje kwotę 195286,44 zł, zatem kwota 78114,50 zł podlega zwrotowi do budżetu Gminy Miasta R. (195286,44 zł – 117171,94 zł = 78114,50 zł). Kolegium wskazało, ze niezgodnie z przeznaczeniem zostały tez wydatkowane kwoty z kategorii "ZUS z listy płac. W rozliczeniu wykorzystania dotacji organ prowadzący wykazał kwotę 112680,95 zł natomiast kwota składek ZUS, jak prawidłowo ustalił organ I instancji, to kwota zapłaconych składek wynikających z listy płac wynosząca 104992,06 zł, zatem do zwrotu pozostaje kwota 7688,89 zł dla której nie przedłożono stosownych dokumentów. W kategorii podatek listy płac organ prowadzący przedszkole wykazał w rozliczeniu dotacji kwotę w łącznej wysokości 13277,04 zł. Organ pierwszej instancji zasadnie zdaniem SKO uznał jako zapłaconą i wynikającą z listy płac kwotę podatku w wysokości 12346 zł. Do zwrotu pozostaje kwota 931,04 zł, dla której nie przedłożono dokumentów. W kategorii ,,Faktury/rachunki" organ prowadzący wykazał w rozliczeniu kwotę w łącznej wysokości 277627,22 zł, przy czym na dzieci bez orzeczeń kwotę 257881,23 zł, natomiast kwotę 19746,02 zł na dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności. Na podstawie przedłożonych dokumentów tj. faktur, rachunków, pokwitowań i dowodów zapłaty uznana została kwota 245 651,01 zł. Do zwrotu jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przypada zatem kwota 31976,21 zł, na którą składa się kwota 17578,21 zł niezasadnie rozliczona z środków dotacyjnych jako wydatki poniesione na dzieci z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego oraz kwota 14398 zł rozliczona na dzieci bez orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Oceniając wydatki na kształcenie specjalne oraz tzw. wydatki wspólne, na cele zgodne z art. 35 ust. 4 i 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wydatkowana została kwota 2167,81 zł a nie jak podał Skarżący 19746,02 zł na która składały się kwoty: 15746,02 zł oraz 4000 zł na zajęcia z matematyki. Zatem kwotę 17578,21 zł zdanie SKO należało uznać jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 35 cyt. ustawy. Pozostała kwota w wysokości 14 398 zł rozliczona na dzieci bez orzeczenia stanowi sumę wydatków na zakup moto crossa (1448 zł), opłatę za ubezpieczenie roczne (950 zł) oraz opłatę za dodatkowe zajęcia z matematyki, dla których brak jest poświadczenia ich odbycia (12 000 zł). Kolegium podzieliło argumentację organu pierwszej instancji w zakresie zanegowania wydatków na wymienione wyżej cele, jako niezgodnych z przeznaczeniem. Organ prowadzący Przedszkole nie przedstawił dowodów poświadczających zasadność zakupu mini crossa dla dzieci uczęszczających do przedszkola w ramach zajęć edukacyjnych. Z opisu producenta wynikało natomiast, że jest to specjalny typ motocykla przeznaczony do jazdy w terenie niezabudowanym, w szczególności po piasku i glinie dedykowany dzieciom, od 6 lat o wadze 28 kg, prędkości 50 km/godz z silnikiem dwusuwowym, zasilany benzyną, na kołach 10 calowych. Pojazd ten nie mógł być zatem wykorzystywany przez każde dziecko, a korzystanie z niego niosło ryzyko wypadku. Organ prowadzący wyjaśnił, że ,,mini cross" zakupiony został na użytek przedszkola i wykorzystywany był za pełną zgodą i akceptacją rodziców, do nauki technik jazdy i obsługi pojazdów motorowych przeznaczonych dla dzieci w ramach rekreacyjnych, dodatkowych zajęć wakacyjnych z udziałem rodziców. Z zajęć korzystały najstarsze dzieci w przedszkolu. SKO wskazało, że wyjaśnienia te nie zostały potwierdzone dokumentami, a w dzienniku wakacyjnym brak zapisu dotyczącego wykorzystania mini crossa do nauki technik jazdy. Wydatek na opłacenie polisy ubezpieczeniowej od ognia i innych zdarzeń losowych budynku i sprzętu oraz mienia pracowniczego dla 10 osób, ubezpieczenia mienia od kradzieży z włamaniem wandalizmu oraz ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na okres od 23 września 2021r. do 22 września 2022r. w kwocie 950 zł rozliczony został jako wydatek poniesiony na dzieci bez orzeczeń. Zdaniem SKO wydatek ten nie dotyczy działalności przedszkola związanej z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi. W ocenie Kolegium zasadnie nie uznano także wydatku na zajęcia z matematyki w kwocie 12 000 zł rozliczone na dzieci bez orzeczenia. Zajęcia te rozliczone zostały na podstawie faktur za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021r. w miesięcznych kwotach w wysokości 4000 zł, przy czym 1000 zł na dzieci z orzeczeniem i 3000 zł na dzieci bez orzeczeń. Na prowadzenie zajęć nie przedłożono umowy z [...] J. L. . Pełnomocnik strony poinformował organ, że umowa zawarta była w formie ustnej. SKO wskazało, że co do zasady umowy mogą być zawierane ustnie, jednak w przypadku korzystania z środków publicznych oraz obowiązku rozliczenia wykorzystania tych środków zgodnie z przeznaczeniem, pisemna forma umowy jest nieodzowna, bowiem powoduje brak transparentności rozliczenia dotacji. Skarżący jako strona umowy miał możliwość wyboru formy umowy i takiego jej ukształtowania aby wynikało z niej konkretnie czego ona dotyczy – co jest jej przedmiotem i jakie są jej warunki. Tym bardziej, że – wydatki związane z tą umową miały być rozliczane z dotacji, czego Skarżący był świadomy nadto nie występował tu jako osoba prywatna tylko jako organ prowadzący. Z opisu na fakturach wynika, że prowadzone były ,,zajęcia edukacyjne z matematyki, przy czym wartość usługi wynosiła 4000 zł , płatna gotówką, a wystawcą dokumentu jest J. L.. W dziennikach zajęć natomiast, tylko w odniesieniu do grupy "0" oraz dla grupy "IV", czyli grupy sześciolatków i pięciolatków widnieje zapis "Zabawy matematyczne" oraz "ćwiczenia i zabawy matematyczne". Brak jest potwierdzenia, że zajęcia te prowadzone były przez wystawcę w/w faktury. W tej sytuacji wobec braku dowodów potwierdzających prowadzenie zajęć matematycznych dla dzieci w przedszkolu w miesiącach od września do grudnia 2021 r. (4 miesiące) słusznie, zdaniem SKO, Organ I instancji uznał kwotę 16000 zł jako wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. SKO podniosło, że ponieważ w/w pokryte z dotacji nie zostały należycie udokumentowane uzasadniało to uznanie tych wydatków za niezgodne z przeznaczeniem. Wskazało, że przeprowadzenie dowodów osobowych i przeprowadzenie rozprawy, w ocenie Kolegium nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym dowodem w postępowaniu administracyjnym jest dowód z dokumentu, zwłaszcza w takiej sprawie jak przedmiotowa, gdzie Skarżący był zobowiązany do udokumentowania wydatków w drodze dokumentu i przechowywania takich dokumentów. Dokumentu takiego nie mogą zastąpić zeznania świadków czy Strony. Podmiot dotowany środkami publicznymi zobowiązany jest do dołożenia szczególnej staranności celem wiarygodnego udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. Wskazało, że organ I instancji nie jest związany ocenami, poglądami i stanowiskiem SKO odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Podniosło, że istotne znaczenie miała forma korekty, która zadecydowała o braku jej akceptacji. Nie jest też zasadny zdaniem SKO zarzut naruszenia zasady zaufania – Skarżący jako profesjonalny podmiot miał świadomość konieczności rozliczenia dotacji poprzez stosowne udokumentowanie wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił: l. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia tj. art. 8 § 1 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do działania organów administracji poprzez zmianę stanowiska Organu II Instancji względem poprzedniej decyzji (wydanej de facto w tym samym składzie) bez uzasadnionej podstawy: 2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia tj. art. 7 , 77 § 1, 80, 107 § 3, 138 § 2 k.p.a. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wyrażające się w utrzymaniu w mocy decyzji Organu I Instancji w sytuacji gdy: I ) Organ I Instancji nie zrealizował wskazań SKO w R. , które w decyzji z dnia 10 kwietnia 2024 roku wskazało, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy tj. zobowiązało Organ I Instancji do oceny złożonej korekty poprzez szczegółową analizę składowych korekty oraz ustalenia czy wydatki zostały faktycznie poniesione, w jakiej dacie oraz czy wydatki te były celowe; 2) Organ I Instancji nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym brak podjęcia działań mających na celu ocenę kolekty rozliczenia dotacji za 2021 roku oraz wydatków ujętych w korekcie rozliczenia dotacji, jak również mających na celu uzyskanie wyjaśnień od strony postępowania na okoliczność przyczyn złożenia korekty rozliczenia dotacji za 2021rok oraz przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego; 3) Organ I Instancji ocenił materiał dowodowy w sposób dowolny, fragmentaryczne odniósł się do zgromadzonego materiału oraz błędnie ocenił dokumenty w aktach sprawy, z pominięciem części dokumentów, które miały istotne znaczenie dla sprawy, a zostały załączone do korekty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, ze Skarżący w sposób niezgodny z przeznaczeniem wykorzystał dotację udzieloną mu na prowadzenie przedszkola w roku 2021; 3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia tj. art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art.75 § 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu Instancji, w sytuacji gdy Organ nie przeprowadził dowodów wskazanych przez Organ II Instancji tj. odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań strony oraz świadków celem ustalenia okoliczności dotyczących złożonej korekty; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych skutkujące przyjęciem, że na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do wydatkowania dotacji oświatowej w sposób niezgodny z dyspozycją w/w przepisu, pomimo wskazania w złożonej korekcie dokumentów świadczących o jej prawidłowym wykorzystaniu; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez ich brak ich zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie że Skarżący nie miał prawa do złożenia korekty rozliczenia dotacji za 2021 rok; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art.252 ust. 1 i 6 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez określenie obowiązku zwrotu kwoty dotacji wraz z odsetkami liczonymi od dat przekazania poszczególnych (miesięcznych) części dotacji, podczas gdy dotacja jest świadczeniem jednorazowym i data naliczania odsetek w przypadku dotacji wykorzystanej niezgodne z przeznaczeniem winna zostać określona każdorazowo jako data wypłaty ostatniej transzy dotacji tj. odpowiedni dzień grudnia 2021, jednocześnie wskazuję, że organ nie wykazał daty otrzymania dotacji przez stronę, co czyni ustalenia w tym zakresie całkowicie dowolnymi (brak jest dowodów wskazujących na datę otrzymania przez Skarżącego dotacji). Stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 4 lipca 2024 roku i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie obu w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu rozwinął poszczególne zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W świetle art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81b § 1 O.p. – uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie odpowiednikiem deklaracji podatkowej na gruncie ustawy o finansach publicznych i systemu oświaty jest rozliczenie dotacji, ponieważ zawiera tak samo jak deklaracja oświadczenie o sytuacji finansowej danego podmiotu. Dlatego podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów (zamiast wielu zob. wyrok NSA z 5 września 2018 r., I GSK 2583 wraz z powołaną literaturą i orzecznictwem). W konsekwencji oznacza to, że Skarżący jako organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole "[...]" w R. był uprawniony – co do zasady – do złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej. Z akt sprawy wynika, że w związku z protokołem kontrolnym z 30 maja 2023 r. przesłanym do organu prowadzącego Skarżący w piśmie z 9 czerwca 2023 r. odmówił jego podpisania przedstawił swoje stanowisko w sprawie, wykazał chęć złożenia korekty rozliczenia dotacji celem wykazania rzeczywistych wydatków bieżących, które winny zostać w rozliczeniu dotacji ujęte, prosił o odblokowanie ZSZO, celem złożenia korekty oraz wystąpił o wydłużenie terminu do 30 czerwca 2023 r. celem pozyskania stosownych wyjaśnień rachunkowych. Organ dotujący uwzględnił prośbę o wydłużenie terminu i nie zgodził się na odblokowanie ZSZO celem złożenia korekty do sprawozdania wobec ustawowego braku takiej możliwości. W odpowiedzi Strona złożyła przy piśmie z 27 czerwca 2023 r. dokument jako korektę rozliczenia dotacji za 2021 r. załączając 60 sztuk nowych faktur i rachunków ujętych w korekcie uzupełniony pismami z 8 września 2023 r. i 12 – toma miesięcznymi pokwitowaniami odbioru czynszu. Następnie organ prowadzący pismem z 10 sierpnia 2023 r. zawiadomiony został o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu części dotacji za 2021 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Poza sporem jest przy tym, że wniosek o korektę rozliczenia dotacji skarżący złożył po zakończeniu postępowania kontrolnego a przed wszczęciem postępowania administracyjnego. Jak wynika zaś z powołanego art. 81b § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p., uprawnienie do skorygowania rozliczenia dotacji przysługiwało stronie po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania administracyjnego. Fakt, że dopuszczalne było złożenie przez stronę skorygowania rozliczenia dotacji nie oznacza jednak, że złożona przez stronę skarżącą korekta dawała podstawy do rozliczenia dotacji zgodnie ze złożoną korektą. Podkreślenia wymaga bowiem, że skarżący – w ramach przedłożonej korekty rozliczenia dotacji - żądał zastąpienia zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków innymi wydatkami, które – jak wynikało z dokumentacji przedłożonej przez niego wcześniej – nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej. Takie stanowisko czyni wyjaśnienia strony niewiarygodnymi. Tego rodzaju "korekta" rozliczenia dotacji, polegająca na "zastępowaniu" w trakcie prowadzonego postępowania potwierdzających wydatki dokumentów uwzględnionych pierwotnie przez organ prowadzący przy sporządzaniu dokumentu rozliczenia (które podlegały kontroli organu w toku prowadzonego postępowania) innymi dokumentami, mającymi potwierdzać poniesienie wydatków na cele, które zgodnie z przepisami, mogły być pokryte z dotacji oświatowej – nie jest dopuszczalna. Niewątpliwie bowiem podjęta przez stronę w tych warunkach próba "zastąpienia" podważonych przez organ I instancji danych w zakresie wykorzystania dotacji oświatowej winna być oceniona jako niewiarygodna, a przez to również bezskuteczna. W tych okolicznościach nie zachodziły zatem podstawy, aby korekta przedłożona przez skarżącego mogła zostać zaakceptowana. Podkreślić też trzeba, że do odmiennego wniosku nie może prowadzić treść uchwały Rady Miejskiej w R. z 30 września 2019 r. nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkół i placówek oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. Uchwała ta jest podstawowym aktem prawnym statuującym tryb udzielania dotacji, a także sposób jej rozliczania przez uprawnione do niej podmioty, tak więc powoływanie się na inne akty prawne w tym zakresie, a także stosowne analogie musi mieć wyraźnie i jednoznaczne uzasadnienie. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. Niewątpliwie żaden przepis uchwały nie przewiduje możliwości korygowania złożonego rozliczenia wykorzystanej dotacji w sposób, w jaki domaga się tego strona skarżąca. Pamiętać przy tym trzeba, że w odniesieniu do dotacji oświatowych unormowania Ordynacji podatkowej stosuje się nie wprost, lecz odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki tego rodzaju środków, ich przeznaczenia, a także odrębnie uregulowanego trybu ich przyznawania i rozliczania. Brak jest więc podstaw do automatycznego i niczym nieograniczonego przenoszenia na ten grunt rozwiązań przyjętych w odniesieniu do materii regulowanej przepisami prawa podatkowego, odzwierciedlających jej specyfikę. Oczywiste jest zaś, że rozliczenie dotacji, rozumiane jako raportowanie sposobu wydatkowanych środków publicznych, wykazuje znaczne odmienności w stosunku do deklaracji podatkowych, w tym zeznań podatkowych, to jest dokumentów, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 O.p.). Co więcej, ostateczna treść tych dokumentów zależy także od składającego je podmiotu, który wybiera sposób opodatkowania, a także rodzaj deklarowanych wydatków, w tym w ramach poniesionych kosztów. W konsekwencji prawodawca pozostawia składającym korekty deklaracji podmiotom znacznie większy zakres swobody aniżeli czyni to w odniesieniu do rozliczeń dotacji oświatowych. W tym ostatnim przypadku obowiązkiem właściwych podmiotów jest bowiem rzetelne przedstawienie sposobu wydatkowanych środków, zgodnie z rzeczywistym ich rozdysponowaniem. Ponadto, jak wynika z art. 3 pkt 5 O.p., deklaracje podatkowe zobowiązani są składać podatnicy, płatnicy oraz inkasenci w sytuacji, gdy przewidują to przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie przy tym występuje istotne różnicę pomiędzy deklaracją podatkową a rozliczeniem dotacji oświatowej. Mając to wszystko na uwadze nie było podstaw, aby przyjąć, że istniała możliwość dokonania korekty rozliczenia dotacji na zasadach właściwych korygowaniu deklaracji podatkowych w taki sposób, jak to chciała uczynić strona skarżąca. Ponownie należy bowiem podkreślić, że korygowanie rozliczenia dotacji, poprzez zastąpienie, w toku postępowania w sprawie określenia należności przypadającej do zwrotu do budżetu gminy z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, potwierdzających wydatki dokumentów uwzględnionych przy sporządzaniu dokumentu rozliczenia (które podlegały kontroli organu w toku prowadzonego postępowania) innymi dokumentami, mającymi potwierdzać poniesienie wydatków na cele, które zgodnie z przepisami, mogły być pokryte z dotacji oświatowej, nie może być uznane za prawidłowe. Nie ulega wątpliwości zarazem, że rozliczenie korekty, rozumiane jako raport ze sposobu wydatkowania środków, winno być przede wszystkim rzeczowe i wiarygodne. Skoro złożone przez stronę "nowe" rozliczenie, uznane przez nią za "korektę" dotychczasowego rozliczenia, nie może być uznane za wiarygodne, gdyż zawiera odmienne od wcześniej deklarowanych dane, prawidłowo zostało uznane w takich okolicznościach za nieskuteczne. Bezsprzecznie więc przyjęcie poglądu strony prowadziłoby do tego, że zmiany polegające na usunięciu zadeklarowanych już uprzednio wydatków w następstwie negatywnych wyników kontroli, skutkowałyby stworzeniem nowego sprawozdania rocznego i niedopuszczalnym "uzgadnianiem" stanu deklarowanego (odmiennego od stanu rzeczywistego) ze stanem prawnie wymaganym, w tym celu, aby uniknąć zwrotu dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zauważyć też należy, że w myśl § 4 ust. 4 Uchwały Rady Miejskiej w R. podmioty kontrolowane umieszczają na dowodach księgowych stanowiących podstawę rozliczenia dotacji, w sposób trwały adnotację o zapłacie z środków pochodzących z dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miasta R. . Środki publiczne, a więc w tym wypadku dotacje, podlegają zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Podsumowując powyższe, zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że tak określone, daleko idące zmiany, mogłyby mieścić się w zakresie dopuszczalnej korekty rozliczenia dotacji. Wskazać również trzeba, że na wynik sprawy nie mogą mieć istotnego wpływu pozostałe zarzuty strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można stwierdzić, aby fakt, iż organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do spornej kwestii zasadności dokonania korekty rozliczenia dotacji przez stronę uzasadniał uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe sporządzenie uzasadnienia, co zdaniem strony skutkowało naruszeniem opisanych w skardze przepisów postępowania, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że Kolegium nie rozpatrzyło wszystkich zarzutów odwołania i pominęło kwestie dotyczące możliwości dokonania korekty rozliczenia dotacji, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do organu i wydawania przez organ rozstrzygnięć w oparciu o wszystkie podnoszone w sprawie okoliczności i zarzuty, oraz sporządzenie uzasadnienia, które nie zawierało odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych w odwołaniu. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji nie może narzucać temu organowi treści przyszłego rozstrzygnięcia. Organ I instancji nie jest tez związany oceną prawną zawartą w decyzji SKO. Zasadnie organy obu instancji uznały, iż podstawowym dowodem, w szczególności w sprawach takich jak przedmiotowa, jest dowód z dokumentu, co do których organ prowadzący zobowiązany był do ich prowadzenia i przechowywania. Opisane przez stronę uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, prawidłowo zakończonej decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W zakresie w jakim Kolegium nie odniosło się szerzej do opisanej przez Sąd kwestii, nie budzi bowiem wątpliwości, że stanowisko strony skarżącej – jak wskazano wyżej – było niezasadne. To z kolei oznacza, że nie było podstaw do podjęcia innej decyzji aniżeli uczynił to organ odwoławczy opierając się na art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Sąd podziela również stanowisko Kolegium, które jako prawidłowe oceniło rozstrzygnięcie organu I instancji, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, ze względu na stwierdzenie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co nota bene przyznał Skarżący wycofując się ze złożonego rozliczenia poprzez złożenie korekty, Prezydent był zobowiązany do zażądania zwrotu dotacji w wysokości określonej w decyzji. Sąd podziela w całości argumentację przytoczoną przez organy obu instancji, a przywołaną wyżej, wykazującą zasadność stanowiska organów administracji publicznej, niezakwestionowaną w skardze, bez potrzeby jej powtarzania w tym miejscu. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art.252 ust. 1 i 6 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez określenie obowiązku zwrotu kwoty dotacji wraz z odsetkami liczonymi od dat przekazania poszczególnych części dotacji, podczas gdy dotacja jest świadczeniem jednorazowym i data naliczania odsetek w przypadku dotacji wykorzystanej niezgodne z przeznaczeniem winna zostać określona każdorazowo jako data wypłaty ostatniej transzy dotacji tj. odpowiedni dzień grudnia 2021 oraz nie wykazania daty otrzymania dotacji przez stronę wskazać należy, iż w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem termin naliczania odsetek ma charakter sankcyjny, ponieważ odsetki naliczane są od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dotacja traktowana jest tak, jakby od początku podlegała obowiązkowi zwrotu. Data otrzymania dotacji przez stronę wynika zaś z zestawienia dokumentów – wydruk z 12.09.2022 r. – znajdującego się w aktach administracyjnych. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.