VIII SA/Wa 727/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] maja 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania M. T. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2009 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było: 1) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości [...] (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") z tytułu: a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I –VIII); b) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 8A) za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (II – VII); c) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2004 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; 2) umorzenie postępowania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: 2003 r. (IX – XI); 2004 r. (X - XI), a także w podatku dochodowym (PIT-4) od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (IX – X) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Stowarzyszenia) wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji decyzji wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Usunął tym samym wadę decyzji organu I instancji. Podniósł, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji (VAT – 7), gdyż podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową, a także ze stosownych decyzji Naczelnika US wydanych [...] lutego 2009 r. ([...] oraz [...]). Jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego [...] grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia od [...] września 2003 r. do [...] października 2004 r., czyli w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Na podstawie deklaracji VAT – 7 zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze. Czyli zgodnie z art. 108 § 3 Op nie wystąpił obowiązek wydania odrębnej decyzji. Wskazał także, iż został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym (PIT – 4 i PIT – 8A) nastąpiło po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Stowarzyszenia jako płatnika. Powołał się na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr [...], z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia do [...] listopada 2005 r. Zdaniem organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie ustalić do kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie Stowarzyszenia. Dlatego przyjęły, że skarżący został skutecznie odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z [...] października 2004 r. Dyrektor IS wymienił poszczególne działania Naczelnika US, który z uwagi na brak współpracy ze strony ówczesnego zarządu Stowarzyszenia i byłych jego członków, zmuszony został zbierać materiał dowodowy z udziałem między innymi Policji. Zarówno skarżący, jak i pozostali członkowie zarządu Stowarzyszenia, nie stawili się celem złożenia zeznań w charakterze strony, pomimo wezwań ze strony organu. Dyrektor IS dodał, że dla pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia zostały wydane odrębne decyzje w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] (zob. s. 10 – 15 zaskarżonej decyzji). 1.3. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op (s. 15 – 19 zaskarżonej decyzji). 1.4. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący oraz inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Organ egzekucyjny podejmował próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (s. 19 – 22 zaskarżonej decyzji). 1.5. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Naczelnik US co prawda nie wymienił osób trzecich współodpowiedzialnych solidarnie za przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia (stąd konieczność wydania decyzji reformatoryjnej), ale prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa skuteczność egzekucji nie zwalnia zaś skarżącego od odpowiedzialności. Zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych znajdują się stosowne informacje o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego. Działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, został zaś [...] lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2002 r. ([...] zł), która pogłębiła się w 2003 r. ([...] zł na [...] grudnia 2003). Zobowiązania znacznie przekraczały aktywa. Czyli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki (zob. s. 21 – 22 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 1 oraz orzeczenie o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w trybie art. 116 Op, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 116 § 1 pkt 2 Op poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, mimo, iż zawarte w przepisie tym przesłanki warunkujące zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zostały spełnione, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia został zgłoszony we właściwym czasie (tj. po upływie kadencji skarżącego), nadto w toku postępowania egzekucyjnego zostało wykazane staranne działanie zarządu spółki, który wskazał wszystkie składniki majątku, z jakich można było uzyskać zaspokojenie wierzytelności; 2) art. 116a Op poprzez jego nieuprawnione zastosowanie do zaległości podatkowych za grudzień 2003 r., gdy Stowarzyszenie nabyło osobowość prawną [...] grudnia 2003 r. na skutek wpisu do Rejestru Stowarzyszeń i Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; 3) art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Op poprzez bezprawne naliczanie odsetek od zaległości podatkowych, powstałych wskutek przewlekłości prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, z winy tych organów; 4) art. 125, a także art. 139 § 1 i § 3 Op poprzez nieuzasadnioną przewlekłość oraz bezczynność organów podatkowych w prowadzeniu postępowania, które trwało 44 miesiące, gdy termin rozpoznania sprawy dla organów wynosi po 2 miesiące; 5) art. 62 Op, który nakazuje regulować w pierwszej kolejności najstarsze zaległości; 6) art. 120 Op poprzez działanie niezgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego w ramach przyznanych organowi kompetencji, a także brak staranności i merytoryczną niepoprawność, które podważają zaufanie obywateli do organów podatkowych; 7) art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie, mimo braku oryginałów dokumentacji finansowej Stowarzyszenia, a także w sposób uzasadniający wszczęcie przeciwko organowi podatkowemu śledztwa z uwagi na podejrzenie popełnienia przez ten organ przestępstwa z art. 231 § 1 k.k., co powoduje utratę zaufania do organów podatkowych; 8) art. 200 § 1 w związku z art. 180 § 1 Op poprzez pozbawienie strony wpływu na przebieg postępowania wyrażające się odmową przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów; 9) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 3 Op poprzez niezagwarantowanie stronie pełnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozbawiło skarżącego realnej możliwości obrony jego praw; 10) art. 112 w zw. z art. 117 Op poprzez nieuwzględnienie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, jego następcy prawnego, tj. [...] S. A., która przejęła aktywa Stowarzyszenia, całą zorganizowaną część jego mienia, w tym drużyny piłkarskie oraz licencję na udział w rozrywkach sportowych i wszelkie należności umowne Stowarzyszenia; 11) art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 Op poprzez: a) nierozważenie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące nieprawidłowymi pod względem formalno-prawnym oraz merytorycznym decyzjami organów podatkowych; b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; c) odrzucenie przez organy lub nieustosunkowanie się do znacznej części wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do wyjaśnienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; d) uchybienie normom prawa materialnego, na podstawie których organ winien dokonać oceny, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, czego wynikiem było m.in. bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, gdy wykazał on ponad wszelką wątpliwość, iż przesłanki tej odpowiedzialności nie zachodzą; 12) art. 120 – art. 124 Op poprzez naruszenie zasady praworządności, brak prawdy obiektywnej w całym postępowaniu, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, nieobiektywne traktowanie skarżącego, ograniczenie skarżącego w jego prawach w toku postępowania, a także nieinformowanie skarżącego o przysługujących mu prawach i skutkach prawnych dla niego, skutkujące utratą zaufania do organów podatkowych jako instytucji publicznych; 13) art. 229 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania i prowadzenie postępowania poza zakresem wyznaczonym przez normę prawną tegoż przepisu, co wyraża się nieuprawnionym wykroczeniem poza ramy postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego oraz całościową zmianą decyzji organu I instancji przez Dyrektora IS, co powoduje, że organ odwoławczy de facto przejął kompetencje organu I instancji, mimo braku umocowań prawnych, a tym samym przekroczył granice rozpoznania sprawy oraz tożsamość elementów podmiotowych; 14) art. 247 § 1 ust. 8 Op poprzez niezastosowanie normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu pomimo wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową [...] w R. śledztwa przeciwko Naczelnikowi US, a więc organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, wobec czego wykonanie decyzji stanowiłoby czyn zagrożony karą; 15) art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 2, § 3 pkt 1, § 5 oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy bezzwłocznego stosowania środków egzekucyjnych dotyczących zaległości do faktycznego Dłużnika i braku kontroli terminowości zapłaty zobowiązań pieniężnych, a także wydawanie decyzji rozkładającej Dłużnikowi zaległości na raty, pomimo tego, że Dłużnik ich nie realizował, a organ podatkowy nie stosował bezzwłocznie środka egzekucyjnego, do czego był zobowiązany wymienionymi wyżej przepisami; 16) art. 2, art. 7 i art. 32 pkt 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy państwowej (podatkowych) w granicach prawa oraz równości wszystkich wobec prawa. 2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania jej autor opisał sytuację i sukcesy Stowarzyszenia oraz rozwinął wyżej wymienione zarzuty (s. 4 – 17). Podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia został ogłoszony we właściwym czasie, tj. po upływie kadencji M. T., gdyż kondycja finansowa Dłużnika w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, nie dawała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skuteczne prowadzenie egzekucji do majątku Dłużnika uniemożliwia zaś ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości, które mogą zostać zaspokojone. Autor skargi wskazał na sytuację finansową Stowarzyszenia, która zapewniała stabilizację i jego dalszy rozwój. Wymienił wyegzekwowane od Dłużnika kwoty w latach 2004 – 2010. Jednocześnie podniósł, że egzekucja mogła być prowadzona skuteczniej. Stwierdził, że układy ratalne nie były realizowane, czyli brak było podstaw do ich zawierania. Kwoty wyegzekwowane od Dłużnika powinny zostać zatem zaliczane na poczet najstarszych zaległości, zgodnie z art. 62 Op. Zdaniem autora skargi, brak było podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za październik 2004 r. Organy odstąpiły nadto od obowiązku obciążenia następcy prawnego (spółki akcyjnej) odpowiedzialnością za zaległości Stowarzyszenia. Autor skargi przedstawił przy tym swoje uwagi co do długotrwałego sposobu prowadzenia postępowań przez organy podatkowe i organ egzekucyjny. Podniósł, że prowadzone postępowania karne mogą mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor IS rozstrzygając sprawę merytorycznie naruszył zaś zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż sprawa powinna zostać zwrócona do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Przewlekłość postępowania doprowadziła zaś do bezpodstawnego obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zawyżone z tej przyczyny odsetki od zaległości podatkowych. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że skarżący nie został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za październik 2004 r. Zarzut z tym związany uznał zatem za niezrozumiały. Odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy dokonanej przez Dyrektora IS oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 pkt 2 Op w związku z odesłaniem przewidzianym w art. 116a Op. Autor skargi wywodzi, że organy nie ustaliły okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji. Kwestionuje zebrany w sprawie materiał dowodowy i możliwość wydania zaskarżonej decyzji, skoro byli członkowie zarządu Stowarzyszenia zainicjowali śledztwo przeciwko Naczelnikowi US. Stawia zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, a także wysokości zaległości i odsetek za zwłokę, którymi skarżący został obciążony. Autor skargi stawia zaskarżonej decyzji także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zaś zasadności wniosku wyciągniętego przez Dyrektora IS, że skarżący oraz inni byli członkowie zarządu nie wskazali w toku postępowania podatkowego takich składników majątku Dłużnika, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe uniemożliwiły skarżącemu obronę jego interesów w toku długotrwałego postępowania, a organ odwoławczy naruszył swoje kompetencje działając reformatoryjnie. Czyli zarzuty skargi koncentrują się na nieprawidłowym w ocenie jej autora prowadzeniu postępowania, braku podstaw do wydania decyzji reformatoryjnej, gdy powinna zostać wydana decyzja kasacyjna, a także wadliwym zastosowaniu przez Dyrektora IS art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 Op. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty te są chybione. Skarżący brał bowiem udział w postępowaniu podatkowym. Pełnił nadto obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia wówczas, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Wskazywany przez skarżącego majątek Dłużnika nie pozwolił zaś organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie tych zaległości podatkowych (ich znacznej części), a częściowa bezskuteczność egzekucji uzasadniała zastosowanie art. 116 § 1 Op. Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem Dyrektora IS, wystąpiły przesłanki do wydania decyzji reformatoryjnej. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że spółka akcyjna jest następcą prawnym Stowarzyszenia. Organ wskazał na sprzeczności wynikające z uzasadnienia skargi. Podniósł, że długotrwałość postępowania wynikała z działań Stowarzyszenia i jego byłych członków zarządu. 4.2. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). 4.3. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejące Stowarzyszenie. Jeżeli okaże się, że Stowarzyszenie uiści zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, to skarżący będzie mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wówczas, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). 4.4. Oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43). 4.5. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. 5.1. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący. Zaległości te wynikają z decyzji wydanych przez uprawniony organ podatkowy oraz z deklaracji Dłużnika. Skoro Stowarzyszenie zostało wpisane do stosownych rejestrów (KRS) w grudniu 2003 r., uprzednio działało na podstawie wpisu do Rejestru Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w R., zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 25, poz. 113), prowadziło działalność i generowało zaległości podatkowe także za grudzień 2003 r., to zasadnie organy wydały decyzje dotyczące odpowiedzialności osób trzecich także za ten okres rozliczeniowy. Bezsporne jest także to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia, gdy jego zobowiązania podatkowe przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe (zob. s. 9 – 14). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera stosowne rozważania w tym zakresie. Organ odwoławczy przyjął na korzyść skarżącego, że pełnił on obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia do [...] października 2004 r. Zostało to wyrażone wprost (zob. s. 14). Nie obciążył skarżącego odpowiedzialnością za późniejsze zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Wykazał przy tym częściową bezskuteczność egzekucji przeciwko Dłużnikowi (zob. s. 15 – 19 zaskarżonej decyzji). Zasadniczo bezsporne także jest, że w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia ([...]09.2003 r.) istniały już przesłanki do ogłoszenia upadłości Dłużnika (s. 21 – 23 zaskarżonej decyzji). Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia (prezes), sytuacja finansowa Dłużnika była na tyle dobra, że nie dawała podstaw do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Poza danymi bilansowymi, świadczy o tym choćby fakt, że Stowarzyszenie generowało zaległości podatkowe oraz składkowe. Wnioskowi temu nie sprzeciwia się fakt, że w tym czasie Dłużnik osiągał znaczne przychody, gdyż wykorzystywał je na zaspokojenie wybranych zobowiązań prywatnoprawnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia z możliwością zawarcia układu został złożony, gdy skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu Dłużnika. Został nadto oddalony [...] lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Dłużnika nie wystarczał także wówczas na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (zob. s. 22 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie wykazał zaś, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) - b) Op. Wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Dłużnika nie pozwolił zaś na zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części (s. 17 – 20 zaskarżonej decyzji). Pomimo tego, że organ egzekucyjny podjął stosowne czynności egzekucyjne, które jednak okazały się bezskuteczne. Czyli nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym wszyscy byli członkowie zarządu Dłużnika, którzy pełnili obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia faktyczne są prawidłowe i nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów i stosownej argumentacji, które mogłyby podważyć zasadność tych ustaleń. 5.2. W świetle uchwały NSA z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47), prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (stowarzyszenia) przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie stanowi błędu. Zdaniem tut. Sądu, doręczenie decyzji organu I instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Istotne jest to, że decyzja Naczelnika US została wydana przed upływem tego terminu. Dodać warto, że wykładnia językowa art. 116 § 1 w związku z art. 116a Op prowadzi do wniosku, że członkowie zarządu stowarzyszenia odpowiadają solidarnie za jego zaległości podatkowe także wówczas, gdy egzekucja z majątku dłużnika okazała się częściowo bezskuteczna, jeżeli członek zarządu nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Z treści przepisów Op nie wynika zaś, że przeszkodę do obciążenia członka zarządu spółki (stowarzyszenia) stanowi rozłożenie na raty zaległości podatkowych dłużnika. Wpływu na wynik sprawy nie wywierają dywagacje dotyczące sytuacji, w której decyzje o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty uległyby wygaszeniu. 5.3. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że w wyniku prowadzonego na szeroką skalę postępowania egzekucyjnego, przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia nie zostały zaspokojone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione zarówno działania organu egzekucyjnego, opisana ich skuteczność, a także wskazane zostały zaległości podatkowe Dłużnika, które zostały zaspokojone w wyniku czynności egzekucyjnych (zob. s. 15 – 19 zaskarżonej decyzji). Wystąpiła zatem pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 Op, w postaci częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że skarżący jako członek zarządu Stowarzyszenia nie był upoważniony do zajmowania się sprawami finansowymi i majątkowymi Dłużnika. Wystąpienia takiej okoliczności nie wykazał przy tym skarżący (prezes) w trakcie postępowania podatkowego. Skoro skarżący nie stawiał się na wezwania organu I instancji, nadto zbieranie materiału dowodowego odbywało się z udziałem Policji, to za oczywiście chybioną należy uznać próbę obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, które mogłyby spowodować uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Dłużnika, wynikające z zaskarżonej decyzji. Wyniki postępowań karnych lub innych mogą zaś stanowić podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, jeśli spełnione zostaną niezbędne ku temu przesłanki. Zdaniem Sądu, Naczelnik US podjął szereg działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Uniknął przy tym konieczności umorzenia postępowania, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 118 § 1 Op. W świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 2 w związku z art. 229 Op, Dyrektor IS zasadnie wydał decyzję reformatoryjną. Organ I instancji zebrał bowiem materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia w całości lub w znacznej części. Rozstrzygając sprawę co do istoty, Dyrektor IS nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Uniknął także konsekwencji wynikających z art. 118 § 1 Op, które nastąpiłyby w przypadku wydania decyzji kasacyjnej. Nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 5.4. Dodać warto, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że zaległości podatkowe Stowarzyszenia zostały rozłożone na raty. Okoliczności dotyczące byłego prezesa Stowarzyszenia oraz Naczelnika US (postępowania karne) mogą mieć znaczenie w ewentualnym postępowaniu nadzwyczajnym, o którym mowa w przepisach art. 240 – 245 Op, jeżeli takie postępowanie dotyczące zaskarżonej decyzji zostanie wszczęte. Postępowania wszczynane z inicjatywy byłych członków Stowarzyszenia przeciwko innym byłym członkom mogą mieć znaczenie, ale po ich zakończeniu, na etapie egzekucji zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Dodać warto, że z akt sprawy wynika, iż zaległości podatkowe (między innymi) Stowarzyszenia zaspokajane były także z majątku byłego prezesa Stowarzyszenia. W realiach niniejszej sprawy nie występowała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia. Skoro Stowarzyszenie generowało przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i w czasie ich pełnienia, zarówno zaległości podatkowe, jak i zaległości (między innymi) z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, to znaczy, że obowiązkiem skarżącego było złożenie stosownego wniosku wymienionego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji. Sprawozdania finansowe Stowarzyszenia potwierdzają jego złą kondycję majątkową przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu, jak i po tym dniu. Na koniec roku obrotowego 2002 Stowarzyszenie odnotowało stratę w kwocie [...] zł. Na koniec roku obrotowego 2003 strata wynosiła już [...] zł. Na [...] stycznia 2003 r. Stowarzyszenie posiadało majątek (aktywa razem) o wartości [...] zł, a na koniec roku obrotowego 2003 wartość majątku (aktywa trwałe) wynosiła [...] zł. Majątek nie wystarczał na pokrycie długów Stowarzyszenia w kwocie [...] zł na [...] stycznia 2003 r. i [...] zł na koniec roku obrotowego 2003 (zob. s. 22 zaskarżonej decyzji). Późniejsza sytuacja majątkowa (finansowa) Stowarzyszenia nie uległa poprawie, o czym świadczy oddalenie [...] lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia z możliwością zawarcia układu (majątek Dłużnika nie wystarczał bowiem na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego). Autor skargi bezpodstawnie wywodzi, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, nie wskazywała na konieczność złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op. Bezpodstawnie odwołuje się do późniejszego wniosku, złożonego przez zarząd Stowarzyszenia w innym składzie, który to wniosek został nadto oddalony przez Sąd Rejonowy w R.. Dowody w rozumieniu art. 180 § 1 Op, stanowiące podstawę do obciążenia skarżącego oraz innych osób solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, znajdują się w aktach zarówno niniejszej sprawy, jak i w aktach podatkowych (np. teczka nr 10) sprawy dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego i innych osób za zaległości Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług (VIII SA/Wa 661/11). Akta podatkowe są nadto wspólne dla innych spraw zawisłych przed tut. Sądem (w tym VIII SA/Wa 686/11; VIII SA/Wa 732/11). Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywierają zatem uchybienia organów, które do akt podatkowych skarżącego i poszczególnych spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej kilku byłych członków zarządu Stowarzyszenia, dołączyły jako dowody kserokopie dokumentów, częściowo niepotwierdzone za zgodność z oryginałem lub dokumentem zabezpieczonym przez organ w trakcie postępowania podatkowego. Uchwały zarządu i członków Stowarzyszenia dotyczące skarżącego znajdują bowiem potwierdzenie w KRS. Dodać warto, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż w rozumieniu art. 180 § 1 Op, dowodem może być także kserokopia dokumentu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I GSK 742/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Podkreślenia wymaga, że w aktach podatkowych dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz innych członków zarządu Stowarzyszenia znajdują się wiarygodne w rozumieniu art. 180 § 1 Op dowody, potwierdzające zasadność ustaleń faktycznych w zakresie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu Stowarzyszenia w czasie, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe obciążające byłych członków zarządu Stowarzyszenia (przykładowo teczka nr 10 akt podatkowych sprawy VIII SA/Wa 661/11). Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób szczegółowy, odpowiadający wymogom art. 210 § 4 Op i nie narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. 6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że w istocie dotyczą one naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 116a oraz art. 191 Op, gdyż zdaniem autora skargi, skarżący wskazał majątek Stowarzyszenia, który pozwalał na skuteczną egzekucję oraz zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części. Zdaniem Sądu, zarzuty te okazały się bezzasadne. Skoro obowiązkiem osoby trzeciej (członka zarządu, także byłego) jest wskazanie mienia dłużnika (spółki, stowarzyszenia), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych dłużnika w znacznej części, to znaczy, że przesłanka egzoneracyjna wystąpi wtedy, gdy czynności egzekucyjne okazały się nie tylko skuteczne, ale doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych w kwocie przynajmniej połowy należności. Ciężar dowodu leży przy tym na stronie skarżącej (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2009 r., I FSK 759/08; Lex nr 552174; CBOiSA; wyrok WSA w Gliwicach z 1 października 2009 r., III SA/GL 772/09; Lex nr 527423; CBOiSA). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, że skuteczna egzekucja była efektem wskazania przez niego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Dłużnika w znacznej części (przynajmniej połowy zaległości). Oczekiwanych skutków nie mogło zaś wywołać wskazywanie przez skarżącego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał przy tym, że Naczelnik US podejmował działania bądź też pozostawał w bezczynności z zamiarem pokrzywdzenia skarżącego lub innych byłych członków zarządu Stowarzyszenia. Podkreślenia wymaga, że skarżący uchylił się od obowiązku zainicjowania postępowania, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) – b) Op. Organy podatkowe wykazały, że już [...] września 2003 r. sytuacja finansowa Stowarzyszenia była na tyle zła, że uzasadniała złożenie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też wszczęcie postępowania układowego. Zarzuty i argumentacja skargi są przy tym wewnętrznie sprzeczne. Skoro bowiem sytuacja finansowa Stowarzyszenia była dobra w czasie gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa), to powinien on wyjaśnić w sposób wiarygodny, z jakich względów Stowarzyszenie generowało wciąż zaległości podatkowe. Skarżący nie wykazał, że z przyczyn nadzwyczajnych, niezależnych od członków zarządu, zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu obowiązków płatnika, przekształcały się w zaległości podatkowe. Także za grudzień 2003 r. W świetle art. 109 § 1 Op, podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji nie stanowiły przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 oraz art. 62 Op. Przepisy te nie mogły zatem zostać naruszone. Podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji nie stanowiły także przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") i aktu wykonawczego do u.p.e.a. Za chybione lub oczywiście chybione należało zatem uznać związane z powyższymi rozważaniami zarzuty skargi (1 – 3, 5 i 15). Ocenie Sądu nie podlegają nadto w niniejszym postępowaniu okoliczności, o których mowa w art. 109 § 2 Op. Oczywiście chybiony jest także 10 zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 112 w zw. z art. 117 Op, gdyż jej autor nie wykazał, że spółka akcyjna jest następcą prawnym Stowarzyszenia. Tym bardziej, że oba te podmioty wciąż istnieją. Skoro Stowarzyszenie funkcjonowało w obrocie prawnym w grudniu 2003 r., prowadziło działalność i generowało zobowiązania, które przekształciły się w zaległości podatkowe, to zasadne było wydanie zaskarżonej decyzji dla byłych członków zarządu Stowarzyszenia także za ten okres rozliczeniowy. Bezzasadny jest zatem także w tym kontekście 2 zarzut skargi. W świetle art. 9 ust. 2 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), Stowarzyszenie posiadało osobowość prawną jako wpisane do Rejestru Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych (poz. 143) prowadzonego przez Sąd Okręgowy w R.. Za chybiony także z tej przyczyny należy zatem uznać 2 zarzut skargi. 6.2. Dyrektor IS ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), czyli zgodnie z art. 191 Op. Także oceniając te dowody, które dotyczyły wskazywanych w skardze okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Działał na podstawie obowiązujących przepisów, w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Skarżącemu zostały stworzone możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowych. Skarżący zresztą korzystał z tych możliwości, za wyjątkiem sytuacji, gdy z niewyjaśnionych względów nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego. Złożony charakter niniejszej sprawy, ilość czynności wykonanych przez organy podatkowe i organ egzekucyjny, a także działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia, były powodem długotrwałego postępowania podatkowego. Obowiązkiem organu podatkowego było bowiem ustalenie, kto i kiedy był członkiem zarządu Stowarzyszenia, organ I instancji zmuszony został przy tym do korzystania z pomocy funkcjonariuszy Policji w celu dokonania stosownych ustaleń w tym zakresie, podejmował nadto szereg działań z inicjatywy stron postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 116 w zw. z art. 116a Op. Jednak z uwagi na art. 109 § 1 Op, w realiach niniejszej sprawy okoliczności te nie mają znaczenia w kontekście przepisów art. 54 Op. Dodać w tym miejscu należy, że autor skargi stawia jednocześnie zarzuty nie tylko organom podatkowym, ale także organowi egzekucyjnemu. Dyrektor IS nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego rozstrzygając sprawę co do istoty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał bowiem na wydanie decyzji reformatoryjnej. Organy nie były obowiązane do kontynuowania postępowania podatkowego w nieograniczonym czasie, czego efektem byłaby konieczność umorzenia postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 118 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy organy nie były obowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego. Skarżący nie wykazał zaś, jakie to okoliczności mające znaczenie dla sprawy miały być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego. Okoliczności, o których mowa w skardze (zob. s. 16) mogą mieć znaczenie w przyszłości, jeżeli zostaną potwierdzone stosownymi orzeczeniami. Tym samym za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów postępowania (3 – 4, 6 – 9, 11 – 13). Skarżący nie współdziałał z organami w takim stopniu, który pozwalałby na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Świadczy o tym konieczność zbierania dowodów przez Naczelnika US między innym z udziałem funkcjonariuszy Policji. Skarżący nie wykazał przy tym, że częściowa skuteczność egzekucji była wynikiem jego konkretnych działań. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego do majątku Dłużnika z czynnym udziałem byłych członków zarządu jest okolicznością korzystną dla tych osób, w tym dla skarżącego. Dzięki temu możliwe bowiem jest uwolnienie byłych członków zarządu Dłużnika od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, jeżeli zaległości te zostaną zaspokojone z majątku Stowarzyszenia w całości lub w znacznej części. 6.3. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 62 oraz art. 112 w związku z art. 117 Op, a także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 u.p.e.a. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, Sąd uznał za chybione lub oczywiście chybione jako zarzuty materialnoprawne, gdyż nie stanowiły one podstawy wydania zaskarżonej decyzji, były prawidłowo stosowane lub nie wystąpiły przesłanki do ich zastosowania. Z drugiej strony Sąd uznał je za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy także jako zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania (3, 5, 10, 15). Organy uzasadniły bowiem swoje stanowisko, powołały się na okoliczności faktyczne, które zostały trafnie ocenione pod kątem stosowania przepisów art. 62 Op. Wyegzekwowane środki zostały trafnie zaliczone w pierwszej kolejności na poczet zaległości składkowych, kosztów egzekucyjnych, a następnie na poczet najstarszych wymagalnych zaległości podatkowych. Jako nieuzasadniony, a przez to oczywiście chybiony, Sąd uznał 14 zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 8 Op (w skardze wskazana została nieistniejąca jednostka redakcyjna, tj. art. 247 § 1 ust. 8 Op). Zarzuty skargi związane z postępowaniami karnymi prowadzonymi przeciwko członkom zarządu Stowarzyszenia lub w sprawie działań Naczelnika US oraz podlegających mu funkcjonariuszy publicznych mogą zaś mieć ewentualnie wpływ na wynik sprawy, ale dopiero w przyszłości, w trybie przepisów art. 240 Op, jeżeli zostaną wydane prawomocne orzeczenia pozwalające na zastosowanie poszczególnych przepisów dotyczących instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Ewentualne działania poszczególnych osób na szkodę Stowarzyszenia mogą zaś stanowić w przyszłości podstawę do kontynuowania skutecznej egzekucji do majątku Dłużnika. Brak było podstaw do wniosku, że spółka akcyjna jest następcą prawnym Stowarzyszenia, choćby z tej przyczyny, że oba te podmioty wciąż funkcjonują w obrocie prawnym. Organy nie były zatem obowiązane do kontynuowania postępowania podatkowego w tym zakresie. 6.4. Oczywiście chybiony jest zarzut skargi związany z rzekomym obciążeniem skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za październik 2004 r., gdyż między innymi za ten miesiąc postępowanie podatkowe zostało umorzone. Rozstrzygnięcie z punktu 2 zaskarżonej decyzji jest przy tym korzystne dla skarżącego, który jeszcze w grudniu 2004 r. działał jako prezes zarządu Stowarzyszenia. Wynika to zarówno z uzasadnienia skargi (zob. s. 4), jak i z akt sądowych sprawy dotyczącej innego byłego członka zarządu Stowarzyszenia (VIII SA/Wa 686/11), do których to akt zostały dołączone kopie faktury VAT i umowy transferowej. Wynika z nich, że skarżący jako prezes zarządu Stowarzyszenia, działając wspólnie z ówczesnym wiceprezesem zarządu, [...] grudnia 2004 r. wyrazili zgodę na odpłatne przejście do innego klubu sportowego jednego z zawodników[...]. Dodać warto, że skarżący jako prezes zarządu Stowarzyszenia występował o cofnięcie zajęć wierzytelności pismami z [...] lutego i [...] lipca 2004 r. (zob. k. 3 – 5 teczki 2 akt podatkowych). Czyli wiedząc o złej sytuacji finansowej Dłużnika, nie tylko nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) – b) Op, ale podejmował także działania, za których skutki próbuje obciążyć odpowiedzialnością organy podatkowe i organ egzekucyjny. 6.5. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe i organ egzekucyjny, a także sąd administracyjny, nie posiadają kompetencji pozwalających na stwierdzenie nieważności umowy cywilnoprawnej. Tego rodzaju kompetencje posiada sąd powszechny. Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera zatem odmienna ocena umowy z [...] listopada 2007 r. zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem oraz [...] S. A. od tej oceny, której dokonali funkcjonariusze organu egzekucyjnego, którzy w asyście funkcjonariuszy Policji podjęli bezskuteczne próby egzekucji do majątku Stowarzyszenia (zob. s. 17 zaskarżonej decyzji). Umowa ta stanowiła bowiem przeszkodę do egzekucji z wpływów ze sprzedaży biletów wstępu na mecz piłkarski, który w związku z tą umową nie był organizowany przez Dłużnika. W ocenie Sądu, wskazywanie przez byłych członków zarządu Stowarzyszenia potencjalnych możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do majątku Dłużnika pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, jeżeli organ egzekucyjny podjął stosowne działania zmierzające do ustalenia całego majątku Dłużnika i skierował egzekucję do jego majątku, lecz niektóre czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Oceniając działania organu egzekucyjnego należy mieć na względzie całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skoro organ egzekucyjny podjął wszechstronne czynności, które okazały się w znacznej mierze skuteczne (zob. s. 17-18 zaskarżonej decyzji), to brak jest podstaw do stawiania organowi egzekucyjnemu skutecznych zarzutów o takim ciężarze gatunkowym, które powodowałyby konieczność umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec byłych członków zarządu Stowarzyszenia, w trybie przepisów art. 116 w związku z art. 116a Op. Tylko konkretne, znaczne uchybienia (zaniechania) organu egzekucyjnego mogą zostać uznane za podstawę do wniosku, że nie została wykazana bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Op. Takim uchybieniem nie jest odstąpienie przez organ podatkowy od możliwości, o której mowa w art. 199a § 3 Op, gdyż wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z wnioskiem, o którym mowa w tym przepisie, nie zwiększyłoby skuteczności egzekucji, której przecież nie prowadzi organ podatkowy, lecz organ egzekucyjny. Sąd, w świetle powyższych rozważań, za chybione uznał także zarzuty z pkt 16 skargi, dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 pkt 1 Konstytucji RP. 7. Reasumując, organy wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 Op, niezbędnych do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. W aktach sprawy znajdują się dowody (uchwały i odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, choćby co do przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał zaś wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor IS zasadnie, działając na korzyść skarżącego, wskazał w sentencji swojej decyzji wszystkie osoby odpowiadające solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Świadczy to o właściwej kontroli instancyjnej dokonanej przez Dyrektora IS. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miała przy tym oczywista omyłka rachunkowa dotycząca podsumowania należności głównych, sprostowana postanowieniem Dyrektora IS z [...] lipca 2011 r. ([...]). Dodać warto, że tut. Sąd, w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie posiadał kompetencji do "orzeczenia o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącego". Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.