VIII SA/Wa 775/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług oddala skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 października 2023 r. znak [...] utrzymujące w mocy, po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 13 lipca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7: - za wrzesień 2022 r. w wysokości 954.904,00 zł, - za październik 2022 r. w wysokości 2.135.338,00 zł, - za listopad 2022 r. w wysokości 1.916.367,00 zł, - za grudzień 2022 r. w wysokości 2.605.170,00 zł, do 31 października 2023 r. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania ich zasadności. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: Op lub ordynacja podatkowa) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa VAT). Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: O. sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej także "Spółką", "Stroną", "Podatnikiem") złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. deklaracje VAT-7: • za wrzesień 2022 r. w dniu 25 października 2022 r. Następnie Spółka złożyła cztery korekty tej deklaracji, ostatecznie wskazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 954.904,00 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Czwarta korekta przedmiotowej deklaracji wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 1 lutego 2023 r., zatem ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 3 kwietnia 2023 r.; • za październik 2022 r. w dniu 25 listopada 2022 r. Następnie Spółka złożyła cztery korekty tej deklaracji, ostatecznie wskazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.135.338,00 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Czwarta korekta przedmiotowej deklaracji wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 20 lutego 2023 r., zatem ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 21 kwietnia 2023 r.; • za listopad 2022 r. w dniu 22 grudnia 2022 r. Następnie Spółka złożyła dwie korekty tej deklaracji, ostatecznie wskazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.916.367,00 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Druga korekta przedmiotowej deklaracji wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 20 lutego 2023 r., zatem ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 21 kwietnia 2023 r.; • za grudzień 2022 r. w dniu 22 stycznia 2023 r. r. Następnie Spółka złożyła dwie korekty tej deklaracji, ostatecznie wskazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.605.170,00 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Druga korekta przedmiotowej deklaracji wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 20 lutego 2023 r., zatem ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 21 kwietnia 2023 r. Pismem z 9 lutego 2023 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.poinformował, że wszczął wobec Strony kontrole celno-skarbowe w zakresie obejmującym kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) postanowieniem z 23 marca 2023 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w korektach deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2022 r. z dnia 1 lutego 2023 r. i za październik - grudzień 2022 r. z dnia 20 lutego 2023 r., do dnia 31 lipca 2023 r., z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania ich zasadności. Strona nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Następnie, postanowieniem z 13 lipca 2023 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2022 r. do 31 października 2023 r. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania ich zasadności. To ostatnie postanowienie zostało utrzymane w mocy zaskarżonym w sprawie niniejszej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy). Spółka zarzuciła postanowieniu Organu I instancji naruszenie przepisów: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2. art. 124 w związku art. 217 § 2 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego postanowienia niezawierającego rzetelnych argumentów uzasadniających treść skarżonego postanowienia; 3. art. 125 § 1 Op poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania; 4. art. 87 § 2 ustawy VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor IAS, uzasadniając zaskarżone postanowienie na wstępie wyjaśnił, że o ile o przedłużeniu terminu zwrotu podatku postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Następnie wyjaśnił treść przepisów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i możliwości przedłużenia terminu zwrotu, w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS stwierdził, że jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Przedstawił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dyrektor IAS zauważył, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotów podatku była dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe w ramach kontroli celno-skarbowej. Stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Organ I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotów wykazanych w deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na kilkakrotne korygowanie deklaracji VAT-7, co było wynikiem stwierdzenia przez Naczelnik US nieprawidłowości w deklaracjach. Organ odwoławczy wskazał na wszczęcie przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontroli celno-skarbowej w zakresie obejmującym kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2022 r. Dyrektor IAS wskazał na ustalenia organu podatkowego co do niezgodności dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez jej kontrahentów w systemie VIES. Rozbieżności dotyczą transakcji z kontrahentami z kilku krajów Unii Europejskiej, tj. z Niemiec, Słowacji, Litwy, Chorwacji, Szwecji, Węgier, Finlandii i Łotwy. Zauważył też, że z Systemem Kontroli Eksportu (KRET) w okresie lipiec - grudzień 2022 r. Spółka dokonała eksportu o wartości ok. 40.643.967,00 zł do kontrahentów z Białorusi, Uzbekistanu i Kirgistanu, a w styczniu 2023 r. o wartości ok. 8.879.444 zł do kontrahentów z Białorusi i Kirgistanu. Natomiast z deklaracji VAT za czerwiec - grudzień 2022 r. wynika eksport towarów w kwocie 86.205.791,00 zł, a w styczniu 2023 r. w kwocie 3.163.339,00 zł. Dyrektor IAS opisał czynności organu I instancji dotyczące uzyskania informacji od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie ustaleń w toku kontroli za okresy od kwietnia do grudnia 2022 r. oraz od Spółki. Pismem z 5 lipca 2023 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że na dzień sporządzenia tego pisma nie jest w posiadaniu pełnej dokumentacji pozwalającej na przekazanie ustaleń w prowadzonych kontrolach celno-skarbowych. Nadto organ kontrolny poinformował, że ustalenie i stwierdzenie nieprawidłowości w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych wymaga zapoznania się z dokumentacją źródłową, zarówno od Spółki, jak i od jej kontrahentów. Organ kontrolny zwrócił się z wezwaniami do kontrahentów kontrolowanej Spółki o udostępnienie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień dotyczących przeprowadzonych transakcji z O. sp. z o.o. z siedzibą w R.. Do dnia sporządzenia pisma przez Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie wpłynęły żadne informacje zwrotne. Ponadto, w toku kontroli celno - skarbowych Spółka przekazała niekompletne pliki JPK na żądanie dotyczące kontrolowanego okresu oraz poinformowała o braku możliwości wygenerowania plików JPKWB [...]S.A. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował także, iż w celu należytej weryfikacji zasadności zwrotu konieczna jest m.in. analiza plików JPK na żądanie oraz dokumentacji od kontrahentów kontrolowanej Spółki. Według organu kontrolnego w toku ww. kontroli celno-skarbowych nie zebrano jeszcze pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwia wypowiedzenie się na temat ewentualnych ustaleń. Również kontrola za okresy od kwietnia do września 2022 r. nie została zakończona. Dyrektor IAS zauważył, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe kwiecień - sierpień 2022 r. Spółka wykazała dostawy w wysokości "0" zł. Ostatnia (trzecia) korekta deklaracji z dnia 1 lutego 2023 r. za kwiecień 2022 r. jest rozliczeniem zerowym, chociaż w jednej z korekt Spółka deklarowała eksport o znacznej wartości. Natomiast z deklaracji VAT-7 (także kilku krotnie korygowanych przez Spółkę) za okresy rozliczeniowe maj - sierpień 2022 r. wynikają kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Nadwyżki w podatku VAT Spółka deklaruje w okresach rozliczeniowych od września do grudnia 2022 r. W ocenie Dyrektora IAS, powyższe okoliczności uzasadniają wątpliwość organu podatkowego I instancji w zakresie zasadności zwrotów podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe wrzesień - grudzień 2022 r. Wyjaśnienie ww. okoliczności jest niezbędne celem oceny zasadności zwrotu. Z uwagi na brak obiektywnej możliwości dokonania ww. oceny przez organ w chwili wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o przeprowadzone do tej pory czynności sprawdzające zasadność zwrotu oraz czynności kontrolne, uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu do 31 października 2023 r. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dostatecznie wskazuje, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na prowadzoną weryfikacją tego zwrotu w ramach kontroli celno-skarbowej. W ocenie Organu odwoławczego przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie daje podstaw do tego, aby wykluczyć możliwość przedłużenia terminu zwrotu ze względu na okoliczność, że trwa postępowanie weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Przyczyny przedłużenia terminu zwrotów różnicy podatku wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy wrzesień - grudzień 2022 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. Skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W ocenie DIAS, organ podatkowy I instancji wskazał powody przedłużenia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Wskazał, że przedmiotowe postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Jednocześnie nie świadczy to jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany. Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy, w sytuacji gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów, gdzie wielokrotnie podkreślano, że zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie wymaga wskazania bezpośrednich dowodów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości, co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Organu odwoławczego, postanowienie Organu I instancji zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Organ I instancji, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu, nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W skardze na omówione postanowienie Dyrektora IAS Skarżąca zarzuciła: 1/ naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające zablokowaniu całej kwoty zwrotu, w sytuacji gdy obowiązkiem organu/organów podatkowych było dokonanie zwrotu w tej części, która nie budzi wątpliwości, 2/ w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie; 3/ naruszenie art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ podatkowy mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4/ naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie w terminie postanowienia przez organ podatkowy, od którego to momentu byłby on związany wydanym postanowieniem i władny do prowadzenia dalszych czynności, 5/ w konsekwencji naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, oraz niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. Podnosząc te zarzuty, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli, decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwanej dalej: ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ponieważ takich naruszeń Sąd nie stwierdził, skargę należało oddalić. Art. 87 ust. 2 ustawy VAT określa termin i sposób zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym i możliwość przedłużenia tego terminu. Zgodnie z tym przepisem (art. 87 ust. 2 zdanie drugie), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że istotne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza przy tym konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy VAT. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie prowadzona była kontrola celno- skarbowa, która nie została zakończona przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA). Odnosząc te uwagi dotyczące wykładni art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy VAT do realiów tej sprawy, w ocenie sądu okoliczności sprawy upoważniały organy podatkowe obu instancji do uznania za uzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT wątpliwości co prawidłowości do rozliczeń podatku VAT za przedmiotowe okresy. Należy zauważyć, że spółka została zawiązana a minimalnym kapitałem zakładowym 5000 zł, a wkrótce po powstaniu (po kilkumiesięcznym wykazywaniu obrotów zerowych) zaczęła dokonywać wielomilionowych transakcji międzynarodowych, w tym eksportu do Uzbekistanu, Kirgistanu i na Białoruś. W dokumentach rozliczeniowych istniały znaczne rozbieżności. Z Systemem Kontroli Eksportu (KRET) wynikało, że w okresie lipiec - grudzień 2022 r. Spółka dokonała eksportu o wartości ok. 40.643.967,00 zł do kontrahentów z Białorusi, Uzbekistanu i Kirgistanu, a w styczniu 2023 r. o wartości ok. 8.879.444 zł do kontrahentów z Białorusi i Kirgistanu. Natomiast z deklaracji VAT za czerwiec - grudzień 2022 r. wynika eksport towarów w kwocie 86.205.791,00 zł, a w styczniu 2023 r. w kwocie 3.163.339,00 zł. Z informacji Naczelnik M.Urzędu Celno-Skarbowego zawartych w piśmie z 5 lipca 2023 r. wynika, że kontrola celno-skarbowa nie może zostać zakończona ze względu na brak części odpowiedzi na pytania organu kontrolnego skierowane do kontrahentów Skarżącej, niedostarczenie pełnej dokumentacji przez Skarżącą, konieczność dokonania pełnej analizy dokumentacji, plików JPK. W ocenie Sądu obawy organów obu instancji co do zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są uzasadnione i zostały w sposób wystarczający dla potrzeb tego postępowania umotywowane. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, oraz do ponownego przedłużenia tego terminu na podstawie art. 274b Op. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku wyznaczonego zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy VAT jest dopuszczalne z mocy art. 274b Op, o ile nastąpi przed upływem tego pierwszego terminu wydłużenia zwrotu podatku, a tak było w tej sprawie. Dlatego też, takie przedłużenie terminu nie stanowiło naruszenia przepisu art. 212 Op, gdyż organy podatkowe nie są związane pierwszym wydłużeniem terminu zwrotu podatku i mogą ten termin przedłużać, jeśli zachodzą ku temu podstawy merytoryczne, jak miało to miejsce w sprawie. Nie jest też zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Op. Ustawowy termin do wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT to 60 dni od złożenia ostatniej korekty deklaracji. W związku ze złożeniem ostatnich korekt deklaracji: za wrzesień 2022 r. – 1 lutego 2023 r., za miesiące od października do listopada 2023 r. – 20 lutego 2023 r., terminy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu upływały: za wrzesień 2022 r. – 3 kwietnia 2023 r., a za miesiące od października do grudnia 2022 r. – 21 kwietnia 2023 r., a więc pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (z 23 marca 2023 r.) zostało wydane przed upływem tych terminów. Przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów, istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Organ odwoławczy w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Jak wyżej wskazano rozwiązanie takie jak w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest zgodne z zasadami tej dyrektywy, jako środek zapobiegający nadużyciom podatkowym. Instytucja przedłużenia zwrotu podatku VAT zabezpiecza przy tym interesy podatnika przez dokonanie zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za okres przedłużenia terminu zwrotu. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.