VIII SA/Wa 776/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług oddala skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 października 2023 r. znak [...] utrzymujące w mocy po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 13 lipca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2023r. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: Op lub ordynacja podatkowa) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm., dalej: ustawa VAT). Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: O. sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej także "Spółką", "Stroną", "Podatnikiem") złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. deklarację VAT-7 za styczeń 2023 r. 19 maja 2023 r. Skarżąca złożyła czwartą deklarację korygującą pierwotnego rozliczenia, z wykazaną kwotą zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.424.579,00 zł. Podstawowy ustawowy termin dokonania tego zwrotu przypadał na 18.07.2023 r. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że w korekcie [...] za 1/2023 Spółka: - nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednak w złożonej informacji podsumowującej VAT-UE wykazała dostawę wewnątrzwspólnotową na kwotę 0 zł do kontrahenta [...] . - wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w łącznej wysokości 6.865.821,03 zł. W złożonej informacji podsumowującej VAT-UE i jej korektach za miesiąc styczeń 2023 r. Spółka wykazała inną kwotę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. kwotę 10.753.634,00 zł. Różnica wynikała z tego, iż w informacji podsumowującej wykazano transakcje z kontrahentem [...] na kwotę 3.887.812,00 zł (na zasadzie transakcji trójstronnych - procedura uproszczona), której nie wykazano w [...] . Spółka wykazała transakcje nabycia z kontrahentami, którzy nie wykazali odpowiednich kwot sprzedaży. 5 maja 2023 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2023. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w wysokości 1.424.579,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2023 r., do dnia 31 października 2023 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 13 lipca 2023 r. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2. art. 124 w związku art. 217 § 2 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego postanowienia niezawierającego rzetelnych argumentów uzasadniających treść skarżonego postanowienia; 3. art. 125 § 1 Op poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania; 4. art. 87 § 2 zdanie drugie ustawy VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżonym skargą w sprawie niniejszej postanowieniem z 4 października 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 13 lipca 2023 r. Uzasadniając zaskarżone postanowienie na wstępie wyjaśnił, że o ile o przedłużeniu terminu zwrotu podatku postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Następnie wyjaśnił treść przepisów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i możliwości przedłużenia terminu zwrotu, w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS stwierdził, że jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Przedstawił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dyrektor IAS zauważył, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotów podatku była dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe w ramach kontroli celno-skarbowej. Stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Organ I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotów wykazanych w deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na kilkakrotne korygowanie deklaracji VAT-7, co było wynikiem stwierdzenia przez Naczelnik US nieprawidłowości w deklaracjach. Organ odwoławczy wskazał na wszczęcie przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontroli celno-skarbowej w zakresie obejmującym kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2022 r. Dyrektor IAS przytoczył ustalenia dokonane przez Organ I instancji co do wątpliwości w prawidłowości rozliczeń podatku VAT za styczeń 2023 r. Stwierdził, że zmiany danych w kolejnych korektach deklaracji VAT-7 za styczeń 2023 r. nie wyeliminowały uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatkowego, a tym samym zasadności samego zwrotu podatku. Wskazał na wszczęcie przez Naczelnika M.Urzędu Celno- Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń 2023 r. Zauważył, że korekta deklaracji VAT za styczeń 2023 r. z dnia 19 maja 2023 r. złożona została w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do kontroli celno-skarbowej. Przywołał odpowiedź Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. na pismo Organu I instancji w sprawie udzielenia informacji w zakresie ustaleń w toku kontroli za okresy: kwiecień - wrzesień 2022 r., październik 2022 r., listopad - grudzień 2022 r., styczeń 2023 r., oraz wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminów zwrotów wykazanych w korektach deklaracji za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r. oraz styczeń 2023 r. W piśmie tym wskazano na trudności w uzyskaniu dokumentów źródłowych od kontrahentów Skarżącej i od samej Skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwości organu podatkowego wzbudziła także rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę w okresach poprzedzających okres styczeń 2023 r., co spowodowało wszczęcie kontroli celno-skarbowej za tamte okresy, która to kontrola nie została jeszcze zakończona. Zdaniem Dyrektora IAS, również i te okoliczności uzasadniają wątpliwość organu podatkowego I instancji w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2023 r. Wyjaśnienie ww. okoliczności jest niezbędne celem oceny zasadności zwrotu. Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi wątpliwości co do jego zasadności zwrotu może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych. Dyrektor IAS stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że należy mieć również na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy I instancji niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2023 r. W ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy I instancji wskazał powody przedłużenia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Dopiero w następstwie wnikliwie przeprowadzonego postępowania zostaną dokonane ustalenia, czy wykazany w deklaracji zwrot był zasadny. Organ podatkowy, w sytuacji gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przedłużają termin zwrotu podatku nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor IAS przywołał stanowisko judykatury, zgodnie z którym zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie wymaga wskazania bezpośrednich dowodów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości, co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17 oraz z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16). W skardze na omówione postanowienie Dyrektora IAS Skarżąca zarzuciła: 1/ naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające zablokowaniu całej kwoty zwrotu, w sytuacji gdy obowiązkiem organu/organów podatkowych było dokonanie zwrotu w tej części, która nie budzi wątpliwości, 2/ w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie; 3/ naruszenie art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ podatkowy mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4/ naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie w terminie postanowienia przez organ podatkowy, od którego to momentu byłby on związany wydanym postanowieniem i władny do prowadzenia dalszych czynności, 5/ w konsekwencji naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, oraz niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. Podnosząc te zarzuty, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli, decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej: ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ponieważ takich naruszeń Sąd nie stwierdził, skargę należało oddalić. Art. 87 ust. 2 ustawy VAT określa termin i sposób zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym i możliwość przedłużenia tego terminu. Zgodnie z tym przepisem (art. 87 ust. 2 zdanie drugie), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że istotne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza przy tym konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy VAT. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie prowadzona była kontrola celno- skarbowa, która nie została zakończona przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA). Odnosząc te uwagi dotyczące wykładni art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy VAT do realiów tej sprawy, w ocenie sądu okoliczności sprawy upoważniały organy podatkowe obu instancji do uznania za uzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT wątpliwości co prawidłowości do rozliczeń podatku VAT za przedmiotowe okresy. Należy zauważyć, że spółka została zawiązana a minimalnym kapitałem zakładowym 5000 zł, a wkrótce po powstaniu (po kilkumiesięcznym wykazywaniu obrotów zerowych) zaczęła dokonywać wielomilionowych transakcji międzynarodowych, w tym eksportu do U., . i na B.. W dokumentach rozliczeniowych istniały znaczne rozbieżności. Należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że wpływ na powstanie wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń za styczeń 2023 r. miały nie tylko wskazane przez organy rozbieżności w rozliczeniach Skarżącej i jej kontrahentów dotyczące transakcji ze stycznia 2023 r., ale także wątpliwości co do rozliczeń za okresy wcześniejsze. W tych wcześniejszych okresach (jak wynikało z Systemem Kontroli Eksportu) Spółka dokonała eksportu o wartości ok. 40.643.967,00 zł do kontrahentów z Białorusi, Uzbekistanu i Kirgistanu, a w styczniu 2023 r. o wartości ok. 8.879.444 zł do kontrahentów z Białorusi i Kirgistanu. Natomiast z deklaracji VAT za czerwiec - grudzień 2022 r. wynika eksport towarów w kwocie 86.205.791,00 zł, a w styczniu 2023 r. w kwocie 3.163.339,00 zł. Z informacji Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego zawartych w piśmie z 5 lipca 2023 r. wynika, że kontrola celno-skarbowa nie może zostać zakończona ze względu na brak części odpowiedzi na pytania organu kontrolnego skierowane do kontrahentów Skarżącej, niedostarczenie pełnej dokumentacji przez Skarżącą, konieczność dokonania pełnej analizy dokumentacji, plików JPK. Również okres stycznia 2023 r. został objęty kontrolą celno-skarbową. W ocenie Sądu, obawy organów obu instancji co do zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są uzasadnione i zostały w sposób wystarczający dla potrzeb tego postępowania umotywowane. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Skarżąca bezpodstawnie zarzuca naruszenie art. 212 Op podnosząc, że Naczelnik US był związany swoim wcześniejszym postanowieniem o przedłużeniu terminu, gdyż postanowienie Naczelnika US z 13 lipca 2023 r. (utrzymane w mocy przez zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora IAS) było pierwszym postanowieniem wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT. Dlatego też, takie przedłużenie terminu nie stanowiło naruszenia przepisu art. 212 Op, gdyż organy podatkowe nie są związane pierwszym wydłużeniem terminu zwrotu podatku i mogą ten termin przedłużać, jeśli zachodzą ku temu podstawy merytoryczne, jak miało to miejsce w sprawie. Nie jest też zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Op. Ustawowy termin do wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT to 60 dni od złożenia ostatniej korekty deklaracji za styczeń 2023 r. ostatnia korekta wpłynęła 19 maja 2023r., zatem – jak słusznie wskazały organy - termin do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu upływał 18 lipca 2023 r., a więc postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy w wydanym, w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Jak wyżej wskazano rozwiązanie takie jak w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest zgodne z zasadami tej dyrektywy, jako środek zapobiegający nadużyciom podatkowym. Instytucja przedłużenia zwrotu podatku VAT zabezpiecza przy tym interesy podatnika przez dokonanie zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za okres przedłużenia terminu zwrotu. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.