VIII SA/Wa 814/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 27 sierpnia 2025 r. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę. Decyzją z 27 sierpnia 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik", "Spółka"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (dalej: "Prezydent [...]" lub "organ I instancji") z 9.12.2024 r., znak: [...]; [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. w wysokości 105.342 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 9.12.2024 r., znak: [...]; [...] Prezydent [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. w wysokości 105.342 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że strona w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości nieprawidłowo zakwalifikowała część budynków będących w jej posiadaniu, o powierzchni użytkowej 1.659 m2, jako przedmiot opodatkowania w postaci budynków pozostałych, opodatkowanych niższą stawką podatkową, nie przedstawiając przy tym dokumentacji, która mogłaby taką kwalifikację uzasadniać. Dokonał przy tym wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej (w łącznej kwocie 105.342 zł) w następujący sposób: przedmiot opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.234 m2, stawka podatku 0,83 zł, podatek: 6.004,22 zł, przedmiot opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.445 m2, stawka podatku 21,90 zł, podatek: 97.345,50 zł, przedmiot opodatkowania: budowle o wartości 99.606 zł, stawka podatku 2%, podatek: 1.992,12 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła: nieprawidłowe określenie powierzchni nieruchomości, nieprawidłową stawkę podatkową, błąd w obliczeniu powierzchni użytkowej, niezgodność z przepisami prawa miejscowego. Uzasadniając pierwszy z powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że w skarżonej decyzji wskazano powierzchnię nieruchomości 4.445 m2, co nie jest zgodne z rzeczywistością. Zgodnie z załączonym do odwołania protokołem z dnia 24.08.2006 r. powierzchnia nieruchomości była określona na 3.266 m2; po uwzględnieniu rozbiórki budynków, która miała miejsce w 2013 r. powierzchnia wynosi 2.786 m2, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonej deklaracji podatkowej. Pozostała powierzchnia jest powierzchnią wyłączoną z użytkowania zgodnie z ww. protokołem, co organ stwierdził na podstawie decyzji wyłączających z eksploatacji ze względu na zły stan techniczny, a które wymienione są w załączonym do odwołania protokole. Uzasadniając drugi z zarzutów odwołania skarżąca podnosi, że w skarżonej decyzji zastosowano stawkę podatkową w wysokości 21,90 zł/m2, podczas gdy stawka ta w części powierzchni została błędnie przypisana do typu nieruchomości. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, dla nieruchomości o takim przeznaczeniu stawka wynosi 21,90 zł/m2, natomiast w części ma zastosowanie stawka 0,57 zł/m2 dla nieruchomości o funkcji biurowo-mieszkalnej. Uzasadniając trzeci z zarzutów odwołania skarżąca wskazuje, że w decyzji uwzględniono powierzchnię użytkową, która nie została poprawnie określona, tj. zgodnie z zapisami ww. protokołu oraz danymi z ewidencji budynków, jak również decyzjami stwierdzającymi nabycie prawa własności budynków. Uzasadniając ostatni z zarzutów odwołania skarżąca podnosi, że w odniesieniu do nieruchomości o wskazanym przeznaczeniu, w uchwale Rady Miasta [...] nr [...] z dnia 7 listopada 2016 r. ustalono inne zasady opodatkowania, które nie zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: zmianę decyzji z 9.12.2024 r. poprzez obniżenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok; uwzględnienie przedstawionych dowodów i dokumentów, które potwierdzają błędy w obliczeniach; w przypadku potrzeby, skarżąca wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego i ponowne rozpatrzenie sprawy. Do odwołania, oprócz kopii zaskarżonej decyzji skarżąca załączyła: kopię protokołu z kontroli podatkowej z 24.08.2006 r., której przedmiotem było ustalenie podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości położonych w [...] za rok 2005, w oparciu o stan faktyczny zastany u skarżącej; kopię decyzji Wojewody [...] z 4.11.1993 r., którą stwierdzono nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu Skarbu Państwa o powierzchni użytkowej 0,7234 ha położonych w [...] obr. [...] ark. [...], ul. S. [...], G. [...] oraz prawa własności budynków i urządzeń trwale związanych z tym gruntem, zestawienie środków trwałych (budowli); przedstawione w formie tabelarycznej - zestawienie budynków, gdzie wskazano część budynków (o powierzchni użytkowej 3.266 m2) jako opodatkowanych stawką 17,70 zł za m2 i część budynków (o powierzchni wyłączonej ze względu na stan techniczny 1.659 m2), jako opodatkowanych stawką niższą tj. 5,96 zł za m2. Kolegium, decyzją z 27.08.2025 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków skarżąca była na dzień 1.01.2021 r. użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości położonej w [...], obręb [...] - [...], działka nr [...] o powierzchni 0,7234 m2. Na tej nieruchomości, wg stanu na dzień 1.01.2021 r. posadowionych było 7 budynków niemieszkalnych, tj.: budynek niemieszkalny 1 kondygnacyjny o powierzchni zabudowy 93 m2, budynek niemieszkalny 2 kondygnacyjny o powierzchni zabudowy 170 m2, budynek niemieszkalny 1 kondygnacyjny o powierzchni zabudowy 1.010 m2. budynek niemieszkalny 2 kondygnacyjny o powierzchni zabudowy 353 m2, budynek niemieszkalny 1 kondygnacyjny o powierzchni zabudowy 335 m2, budynek niemieszkalny 1 kondygnacyjny o powierzchni zabudowy 488 m2, budynek niemieszkalny 2 kondygnacyjny o powierzchni zabudowy 424 m2. Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2021 rok, w której wykazała następujące dane: przedmiot opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.234 m2, stawka podatku 0,83 zł, podatek: 6.004,22 zł, przedmiot opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 2.786 m2, stawka podatku 21,90 zł, podatek: 61.013,40 zł, przedmiot opodatkowania: budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1.659 m2, stawka podatku 7,30 zł, podatek: 12.110,70 zł, przedmiot opodatkowania: budowle o wartości 99.606 zł, stawka podatku 2%, podatek: 1.992,12 zł. Organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia korekty tej deklaracji z uwagi na to, że wykazano w niej do opodatkowania m.in. 1.659 m2 powierzchni budynków, dla których zastosowana została stawka podatku określona dla budynków pozostałych, tj. 7,30 zł za 1 m2. W wezwaniu przytoczył przepisy dot. opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, w tym regulujące sytuację, w której budynki nie są zaliczane do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na wydanie względem nich właściwej ostatecznej decyzji organów nadzoru budowlanego lub górniczego, na podstawie których m.in. budynki zostają trwale wyłączone z użytkowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie doręczyła takich decyzji. Z uwagi na brak złożenia korekty wspomnianej deklaracji, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 stycznia 2021r. W toku postępowania wezwał skarżącą do przedłożenia: stosownej ewidencji środków trwałych wraz z tabelą amortyzacji wg. stanu obowiązującego m.in. w 2022 r. obejmującej nieruchomości będące majątkiem trwałym skarżącej, w szczególności dotyczącej nieruchomości położonej w [...] przy ul. S., obręb [...], działka nr [...], lub decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, w odniesieniu do budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. W reakcji na wezwanie skarżąca przekazała decyzję Prezydenta Miasta [...] z 10.08.2021 r., nr [...], którą udzielono skarżącej zezwolenia na rozbiórkę części 7 budynków niemieszkalnych na nieruchomości o nr ew. [...], [...] (obr. [...], ark. [...]) przy ul. S. w [...]. Skarżąca przekazała również pismo innego podmiotu z 18.11.2022 r., kierowane do Prezydenta Miasta [...], stanowiące wyjaśnienia dot. kwestii opodatkowania budynków, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. W związku z nie przedłożeniem żądanej dokumentacji organ I instancji nałożył na skarżącą administracyjną karę porządkową, a następnie, po wyznaczeniu skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie i jego upływie, wydał skarżoną decyzję. Następnie Kolegium wywiodło, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych" lub "u.p.o.l."), tj.: art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 tej ustawy. Wskazało, iż definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podniosło, iż zgodnie z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.; dalej: "u.p.b."), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Stwierdziło następnie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. brak jest kryterium względów technicznych pozwalającego na wyłączenie niektórych nieruchomości z pojęcia związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważyło, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca przedstawiła decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę części budynków, jednak zdaniem Kolegium nie jest to decyzja, o której mowa w art. 67 u.p.b. Niewątpliwym jest, że skarżąca jest przedsiębiorcą i posiada wszystkie obiekty w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jak wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiot tej działalności określony został zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD). Podkreśliło w tym względzie, że użycie w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy określenia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości, co ma miejsce niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie, podlegających podatkowi od nieruchomości skutkuje zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy są one do tej działalności wykorzystywane. Tym samym, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach, jak i budowlach, czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Brak rozpoczęcia działalności gospodarczej w części nieruchomości nie dyskwalifikuje jej w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza, czy też uniemożliwia uzyskiwanie z całej nieruchomości dochodów w danym okresie. Okoliczność taka nie jednak wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, z uwagi na to, że podatek ten jest podatkiem od posiadanego majątku nieruchomego, a nie od działalności podatnika, czy też sposobu wykorzystywania tego majątku przez podatnika. Skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi, to tym samym będące w jej posiadaniu budynki są w sposób oczywisty związane z tak określoną działalnością. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dotyczy wyłącznie tworzenia nowych wartości użytkowych lecz również eliminowanie już istniejących obiektów, które z różnych przyczyn podlegały likwidacji. Budynki przed ich rozbiórką, niezależnie od sposobu przeprowadzenia tego procesu do czasu ich fizycznej eliminacji, stanowią przedmiot tak prowadzonej działalności. Okoliczność braku przedstawienia ewidencji środków trwałych, pomimo żądań organu pierwszej instancji nie ma w sprawie znaczenia, posiadanie przedmiotowych nieruchomości przez skarżącą wynika jednoznacznie z ewidencji gruntów i budynków. W zaistniałym stanie faktycznym brak jest przy tym decyzji, o której mowa w art. 67 u.p.b. Wskazało, iż od 1 stycznia 2016 r. brak jest kryterium względów technicznych, jako możliwości wyłączenia danych nieruchomości z pojęcia nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca enumeratywnie wskazał inne od względów technicznych kryteria wyłączenia, a takowe w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały. W praktyce podmiot i przedmiot opodatkowania ustalany jest na podstawie danych zawartych w deklaracjach lub na podstawie informacji o nieruchomościach złożonych przez podatnika oraz informacji i danych z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r., nr 725 ze zm.; dalej "p.g.i.k."), dane z ewidencji gruntów i budynków muszą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika w sposób niewątpliwy, że skarżąca posiadała na dzień 1.01.2021 r. działkę o powierzchni 7.243 m2, na której posadowionych było 7 wcześniej wspomnianych budynków niemieszkalnych. Klasyfikacja tych budynków jako budynków niemieszkalnych wynika właśnie z tej ewidencji. Tym samym nie uznało za skuteczne zarzutów zawartych w punktach od 2 do 4 odwołania. W zakresie zarzutu zawartego w punkcie 1 odwołania, sprowadzającego się do kwestionowania wskazanej w decyzji powierzchni nieruchomości, Kolegium wskazało, że powierzchnia użytkowa budynków przyjęta do opodatkowania (4.445 m2) wynika z danych zawartych w złożonej przez skarżącą deklaracji, skarżąca bowiem wykazała do opodatkowania 2.786 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą, oraz 1.659 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych, co stanowi razem 4.445 m2. Dane zawarte w załączonym protokole kontroli, jak i dokonane w trakcie jej ustalenia, dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w 2006 roku, ponadto zostały dokonane w innym stanie prawnym - inne były wtedy przesłanki wyłączenia niektórych nieruchomości z opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, iż w toku postępowania przed Kolegium skarżąca wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów: uzyskanie inwentaryzacji nieruchomości i budynków znajdujących się w [...] przy ul. S. [...]/G. [...]; przeprowadzenie oględzin nieruchomości z udziałem skarżącej wraz ze spisaniem pisemnego protokołu z tych oględzin; przesłuchanie członków zarządu skarżącej na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, stanu nieruchomości, powierzchni, błędów, okresów istnienia podstaw co do zasady i wysokości podatku. Odnosząc się do tego wniosku, zdaniem SKO biorąc pod uwagę treść art. 77 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 k.p.a. żądanie przeprowadzenia dowodów w postaci uzyskania wskazywanej przez skarżącą "inwentaryzacji", czy też oględzin nieruchomości nie zasługiwało na uwzględnienie. Skarżąca nie przedstawiła bowiem decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek (budynki) lub ich części z użytkowania. Wskazało, iż skarżąca nie zauważa, że (jak już wspomniano wyżej) z dniem 1 stycznia 2016 r. podstawy wyłączenia niektórych nieruchomości z pojęcia związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uległy diametralnej zmianie - obecnie brak jest kryterium "względów technicznych" - kryteria zawężono do istnienia wspomnianej, konkretnej decyzji organu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Przedłożona zaś przez skarżącą w toku postępowania przed organem I instancji decyzja Prezydenta [...], którą udzielono skarżącej zezwolenia na rozbiórkę części 7 budynków, decyzją taką w ocenie organu odwoławczego nie jest. Również żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań członków zarządu skarżącej, w ocenie Kolegium, nie doprowadziłoby do rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej decyzji, nie miałoby bowiem znaczenia dla rozpatrywanej sprawy z uwagi na brak wspomnianej ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. lub ostatecznej decyzji organu nadzoru górniczego. Pismem z dnia 8 października 2025 r. Spółka działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]. Pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 200 O.p. poprzez jego naruszenie i uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnoszonych przez stronę, tj.: - inwentaryzacji nieruchomości i budynków znajdujących się nieruchomości stanowiącej załącznik protokołu z 24 sierpnia 2006r. (załącznik nr 1 do odwołania) a nieznajdującej się w aktach sprawy; - oględziny (naocznia) nieruchomości z udziałem strony wraz ze spisaniem pisemnego protokołu z tych oględzin; - przesłuchanie członków zarządu podatnika; - braku ustalenia terminu rozpoczęcia rozbiórki, w szczególności rozebrania dachu, które zgodnie z wyrokiem NSA z 3 kwietnia 2014 r. II FSK 812/12 stanowi, iż "Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania". Tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., II FSK 2933/17: "Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego." art. 192 z zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie okoliczności za udowodnioną pomimo, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym poprzez pominięcie zawnioskowanych dowodów w szczególności pominięcia dowodów z zakresu postępowania rozbiórkowego, z oględzin, z zeznań stron, nie przeprowadzenia z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane przez stronę i na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia; art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie złożonych dowodów, w tym z oględzin, zeznań stron, wniosków w zakresie załącznika do protokołu obmiaru nieruchomości; art. 191 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę i przyjęcie, z niewiadomych względów, iż nieruchomość podlegała opodatkowaniu pomimo decyzji rozbiórkowej, pomimo rozebrania w całości dachu i ostatecznie rozbiórki budynku, a także z uwagi na powierzchnię i wysokość pomieszczeń w kondygnacji budynku; art. 200a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, jak również w celu sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania i ustalenia innych istotnych okoliczności sprawy jak wysokości i powierzchni pomieszczeń, okresy rozbiórki i zdjęcia dachu, w całości. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.: art. 1a ust. 2a pkt 3) u.p.o.l. poprzez niezastosowanie normy prawnej i jej całkowite pominięcie oraz brak zwolnienia z podatku pomimo faktu, iż została wydana prawomocna decyzja rozbiórkowa, tj. ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., w toku rozbiórki został całkowicie zdjęty dach skutkujący brakiem przyjęcia, iż stanowi to obiekt budowlany, budynki nie były zajęte na działalność gospodarczą i podlegały rozbieraniu; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż podatkiem został objęty budynek, mimo iż w toku rozbiórki został całkowicie zdjęty dach skutkujący brakiem przyjęcia, iż stanowi to obiekt budowlany, budynki nie byty zajęte na działalność gospodarczą i podlegały rozbieraniu zgodnie z zgodnie z wyrokiem NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12 który stanowi, iż "Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania." Tak też wyrok NSA z 27 sierpnia 2019 r., II FSK 2933/17: "Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego." art. 4 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że wysokość pomieszczeń dla całego budynku była taka sama i pominięcia okoliczności poddasza i pomieszczeń, które objęte są inną stawką. Z powodu postawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o: uchylenie decyzji organu I i II Instancji w zakresie zaskarżonym, w szczególności z uwagi na niezebrany i nieoceniony materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ewentualnie orzeczenia co do istoty sprawy tj. zwolnienie powierzchni zabytku z podatku od nieruchomości lub umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o: uchylenie decyzji organu II i I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Końcowo wskazał na zarzut przedawnienia wydania decyzji, jako mijającego okres 3 lat od powstania - co strona kwestionuje - obowiązku podatkowego w takim wymiarze. Odpowiadając na skargę, SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2026 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawę niniejszą i sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 813/25 oraz sygn. akt VIII SA/Wa 815/25 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. określonego Spółce w wysokości 105.342 zł, to jest o 24.222 zł wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021 Spółka jako przedmiot opodatkowania wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7.234 m2, podlegające opodatkowaniu według stawki 0,83 zł/m2, kwota podatku 6.004,22 zł, budynki związane z prowadzaniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem 2.786 m2 powierzchni użytkowej i tyle samo o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m, podlegające opodatkowaniu według stawki 21,90 zł, kwota podatku 61.013,40 zł, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1.659 m2 i wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m, podlegające opodatkowaniu według stawki 7,30 zł, kwota podatku 12.110,70 zł oraz budowle o wartości 99.606 zł, podlegające opodatkowaniu stawką podatku wynoszącą 2% ich wartości, kwota podatku 1.992,12 zł. Łącznie kwota podatku według deklaracji wynosi 81.120 zł 44 gr, wysokość zobowiązania podatkowego wynosi zatem 81.120 zł. Organy podatkowe przyjęły zaś do opodatkowania w całym 2021 r.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7.234 m2, według stawki podatkowej 0,83 zł/m2, co daje kwotę 6.004,22 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.445 m2, według stawki podatkowej wynoszącej 21,90 zł/m2, co daje kwotę 97.345,50 zł oraz budowle o wartości 99.606 zł, co przy stawce podatkowej wynoszącej 2% wartości budowli daje kwotę 1.992,12 zł, łącznie podatek wyniósł zatem 105.341,84 zł, po zaokrągleniu 105.342 zł. Z powyższego wynika zatem, iż sporem objęte jest opodatkowanie budynków. Według Spółki, zgodnie z deklaracją powierzchnia budynków podlegających opodatkowaniu jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 2.786 m2, zaś jako budynków pozostałych 1.659 m2, podczas gdy według organów podatkowych wszystkie deklarowane przez skarżącą budynki, łącznie 4.445 m2 podlegają opodatkowaniu jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze Spółka wskazuje na wadliwie i w sposób niepełny ustalony stan faktyczny, w którym nie uwzględniono wydanej prawomocnej decyzji rozbiórkowej oraz stanu technicznego budynku, z którego został zdjęty dach i wobec czego budynek ten nie jest obiektem budowlanym, a także prawidłowej wysokości pomieszczeń, co ma wpływ na wysokość stawki podatkowej, o czym stanowią dołączone do skargi rysunki budynku i plan sytuacyjny oraz fotografie. Ponadto w ocenie Spółki organy podatkowe utraciły możliwość wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podwyższonym wymiarze z uwagi na upływ 3 letniego terminu przedawnienia. Organy podatkowe uznały zaś, iż opodatkowaniu stawką 21,90 zł/m2 podlega także powierzchnia budynków 1.659 m2, albowiem od 1 stycznia 2016 r. w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brak jest kryterium względów technicznych, pozwalających na wyłączenie niektórych nieruchomości z pojęcia związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś Spółka nie przedstawiła decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. Wobec tego, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż skarżąca na dzień 1 stycznia 2021 r. posiadała działkę o pow. 7.243 m2, na której było posadowionych 7 budynków niemieszkalnych, zasadne jest opodatkowanie budynków jako związanych z działalnością gospodarczą zgodnie z powierzchnią użytkową tych budynków wskazaną przez Spółkę w deklaracji. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu skargi, jakim jest zarzut przedawnienia, wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie działały w warunkach przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Z powyższego wynika, iż skarżąca Spółka jako osoba prawna jest zobligowana do prawidłowego zadeklarowania i uiszczenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Do zobowiązań, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach zastosowanie ma art. 70 O.p. Jak wynika z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2021 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2026 r. Wobec tego, iż zaskarżona decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi skarżącej w dniu 11 września 2025 r. (karta 136 akt podatkowych), zobowiązanie Spółki w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji zostało określone przed upływem terminu przedawnienia. Z tych względów zarzut skargi wskazujący na działanie organów podatkowych w warunkach przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wskazano zaś, iż do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane wynika zaś, iż jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. W myśl zaś art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. wynika, iż podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z akt podatkowych, skarżąca Spółka (według stanu na 1 stycznia 2021 r.) jest użytkownikiem wieczystym działki o numerze ewidencyjnym [...] położonej w [...] przy ul. S. [...] opisanej jako inne tereny zabudowane (klasoużytek Bi), o powierzchni 7.234 m2 (karta 24 akt podatkowych). Działka ta jest zabudowana siedmioma budynkami niemieszkalnymi (karty dołączone do karty 24 akt podatkowych). W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021 Spółka wykazała do opodatkowania: grunty o powierzchni 7.234 m2 i stawkę podatku 0,83 zł, to jest stawkę od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - §1 pkt 1 lit. a Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 7 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miasta [...]), powierzchnię użytkową budynków – łącznie 4.445 m2, z czego 2.786 m2 do opodatkowania stawką 21,90 zł (to jest stawką od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - §1 pkt 2 lit. b Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 7 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miasta [...]) i 1.659 m2 do opodatkowania stawką 7,30 zł (to jest stawką od budynków pozostałych - §1 pkt 2 lit. e Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 7 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miasta [...]), oraz budowle o wartości 99.606 zł do opodatkowania stawką 2% ich wartości, to jest stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (§1 pkt 3 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 7 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miasta [...]). Jak już była mowa wyżej opodatkowanie gruntów i budowli nie jest sporne. Sporem objęte jest przyjęcie przez organy podatkowe do opodatkowania wszystkich budynków stawką 21,90 zł/m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem Sądu zarówno opodatkowanie nieruchomości, budowli, jak i budynków jest zgodne z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz postanowieniami ww. Uchwały Rady Miejskiej w [...]. Skarżąca jak podstawę do uznania, iż nie wszystkie budynki podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki podatkowej podnosi kwestie złego stanu technicznego tych budynków, częściowej ich rozbiórki, utraty charakteru budynku, zabytkowego charakteru zabudowań. Argumentacja ta nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Jak prawidłowo wskazują organy podatkowe od 1 stycznia 2016 r. z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych usunięto kryterium warunków technicznych. Art. 1a ust. 1 pkt 3 został bowiem z tym dniem zmieniony przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045). Z tego względu argumentacja Spółki wskazująca na zły stan techniczny budynków, jako mająca stanowić podstawę do odmiennego od przyjętego przez organy podatkowe ich opodatkowania nie prowadzi do skutecznego zakwestionowania zaskarżonej decyzji. Z tych też względów straciły na znaczeniu ustalenia zawarte w Protokole z dnia 24 sierpnia 2006 r. dołączonym do odwołania. Z ustaleń tego Protokołu wynika, iż powierzchnia użytkowa budynków wynosząca 1.659 m2 ze względów technicznych podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych, a nie według stawki najwyższej. Jak wynika ze złożonej deklaracji podatkowej skarżąca także odnośnie roku 2021 r. zastosowała się do ww. treści Protokołu. Tymczasem z uwagi na zmianę stanu prawnego okoliczność ta od 1 stycznia 2016 r. pozostaje bez znaczenia. Jednocześnie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został dodany art. 1a ust. 2a (dodany przez art. 9 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. Dz. U. 2015 r., poz. 1045 zmieniającej ww. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r.). Jak wynika z przywołanego wyżej art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Tymczasem przedstawiona przez Spółkę decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia 10 sierpnia 2021 r. Nr [...] została wydana na podstawie art. 28, art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 4 i art. 36 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.). Nie stanowi zatem decyzji, o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Z akt podatkowych (karta 15) wynika także, iż zmiany w ewidencji gruntów i budynków polegające na usunięciu budynków na działce nr [...] przy ul. S. w [...] zostały wprowadzone w dniu 11 sierpnia 2023 r. na podstawie dokumentacji geodezyjnej z tej samej daty. Z przywołanych powyżej zapisów ewidencji gruntów i budynków aktualnych w 2021 r. wynika niemieszkalny charakter opodatkowanej zabudowy. Spółka wezwana pismem z dnia 15 listopada 2022 r. (wezwanie nr [...]) do przedłożenia m.in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem ewidencji środków trwałych wraz z tabelą amortyzacji według stanu obowiązującego w latach 2017 – 2022, obejmującej grunty, budynki i budowle będące majątkiem trwałym Spółki, w szczególności dotyczące nieruchomości położonej w [...] przy ulicy S., obręb [...], działka nr [...], doręczonym w dniu 23 listopada 2022 r., ewidencji, o której mowa w tym piśmie nie przedłożyła. Jednocześnie z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców (karta 27 akt podatkowych) wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Odnosząc się do kwestii związania przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazać należy, iż m.in. budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy dokonywaniu tej oceny należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Tym samym sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2025 r. w sprawie sygn. akt III FSK 781/25 (dostępny w Internecie), z którego wynika, iż wobec tego, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostawił zatem tą kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Za poglądem NSA zawartym w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku wskazać zatem należy, iż: "uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21). W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej." Uwzględniając powyższe wywody uznać należy, iż Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Powyższe sprawia, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż należące do skarżącej Spółki w 2021 r. budynki powinny podlegać opodatkowaniu według innej stawki podatkowej niż przyjęta przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Spółka także w skardze nie przedstawiła argumentacji, która podważałaby prawidłowość ustaleń i argumentacji organów podatkowych zawartej w wydanych przez nie decyzjach. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości przyjęły wielkości co do przedmiotów opodatkowania podane przez stronę w deklaracji podatkowej. Jedynie odmiennie określono stawkę podatkową co do powierzchni budynków pozostałych. Wobec tego, iż obowiązkiem Spółki było prawidłowe wskazanie przedmiotu opodatkowania w deklaracji podatkowej, argumentacja zarzucająca organom podatkowym błędne ustalenia, podczas gdy opierały się one na treści deklaracji składanej przez podatnika na bieżąco i nieskorygowanej nie może być uznana za uzasadnioną. Zarzut nieuwzględnienia zabytkowego charakteru budynków odnośnie do budynków będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie pojawił się w skardze po raz pierwszy i nie został w żaden sposób udokumentowany. Wbrew twierdzeniom skargi stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo i brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych w skardze art. 200, art. 192, art. 187, art. 180, art. 191 i art. 200a O.p. oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 2a pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 3 u.p.o.l., a także innych, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.