VIII SA/Wa 82/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) z tytułu osiągniętego przez niego w 2011 r. dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży [...] kwietnia 2011 r. za kwotę [...] zł udziału ([...]) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w R. (dalej: "sprzedaż nieruchomości"). Przedmiotowej czynności skarżący dokonał przed upływem terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (skarżący nabył przedmiotowe prawo do lokalu na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R. z [...] stycznia 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym ojcu). Przychód ze sprzedaży nieruchomości ([...] zł), jednocześnie dochód, skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym (PIT – 36), jednak zaniżył deklarowane zobowiązanie podatkowe ([...] zł). Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczył zapłacony podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Nie uwzględnił zaś jako wydatków skarżącego poniesionych przez kupującą (A. S.) kosztów sporządzenia umów sprzedaży (aktów notarialnych) i należności podatkowych, dotyczących sprzedaży ww. udziału w prawie do lokalu mieszkalnego. 2.2. W odwołaniu skarżący wystąpił o zaliczenie do jego wydatków kosztów notarialnych i podatkowych tylko formalnie poniesionych przez A. S., a także o przeprowadzenie dowodów na okoliczność faktycznego poniesienia przez niego wydatków, o których mowa w umowach. Oświadczył, że to on poniósł koszty transakcji, gdyż A. S. wypłacając skarżącemu kwotę [...] zł za jego zgodą odliczyła od tej kwoty koszty notarialne i podatkowe. Zatem ich obiektywny ciężar finansowy poniósł skarżący. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS przedstawił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ramy prawne niniejszego postępowania. Przyjął, że podlega opodatkowaniu uzyskany przez skarżącego przychód ([...]zł) z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] kwietnia 2011 r. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że nie wszystkie poniesione przez skarżącego wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6d updof. W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodu są bowiem udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. To zaś oznacza, że brak jest podstaw do ustalania osoby, która poniosła koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości, gdyż koszty te nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof. Nie są to bowiem wydatki związane z poniesieniem nakładów na przedmiotowy lokal, które zwiększają jego wartość. Zarzuty odwołania i wnioski dowodowe Dyrektor IS uznał za chybione, gdyż ewentualne wzajemne roszczenia stron umowy cywilnoprawnej oraz sytuacja majątkowa, osobista i zdrowotna, pozostają bez wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof. Naczelnik US prawidłowo przyjął zatem, że kosztem podatkowym w realiach rozpoznawanej sprawy jest wyłącznie uiszczony przez skarżącego podatek od spadków i darowizn. Dyrektor IS powołał się na treść umowy sprzedaży, z której wynika, kto ponosił koszty notarialne. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Dyrektora IS nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Wystąpił o uwzględnienie treści pism kierowanych do organów podatkowych i zawartej w nich argumentacji faktycznej i prawnej oraz o zwolnienie w całości z opłaty sądowej. Postawił zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust 1 i 2 updof poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe kwoty dobrowolnie przekazanej w gotówce A.S., na pokrycie kosztów transakcyjnych sprzedaży, jako okoliczności objętej zakresem dyspozycji przepisu art. 19 ust. 1 updof, czyli "koszty odpłatnego zbycia" i prawa procesowego poprzez odstąpienie od przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego co do powyższych okoliczności. W ocenie skarżącego, organy podatkowe całkowicie arbitralnie i bezprawnie odmówiły uwzględnienia ww. kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie ciężar ekonomiczny obu taks notarialnych i podatków poniósł skarżący. Dodał, że przepis art. 19 ust. 1 updof winien być rozumiany szeroko. Należy nadto uwzględnić rzeczywisty ekonomiczny ciężar poniesionych przez podatnika kosztów zmniejszających podatek dochodowy, a także specyfikę faktyczną i prawną danego przypadku. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 22 ust. 6d, do którego odsyła art. 30e ust. 2 updof, a także wykładni i zastosowania art. 19 ust. 1 updof na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący osiągnął w 2011 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału w lokalu) nabytej w 2008 r. w drodze postępowania spadkowego, którego to przychodu nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Bezsporne jest, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia od podatku. Do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości Dyrektor IS nie zaliczył przy tym, odstępując od uzupełniania materiału dowodowego – wbrew woli skarżącego – kosztów sporządzenia aktów notarialnych oraz należności podatkowych objętych oświadczeniem skarżącego o ich poniesieniu. Dyrektor IS uznał bowiem, że w świetle art. 22 ust. 6d updof, tego rodzaju wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w treści ww. przepisu. Powołał się na art. 19 ust. 1 updof i dodał, że w świetle treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego skarżący nie ponosił wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (udziału w prawie do lokalu). Koszty te ponosiła osoba kupująca (A. S.). Późniejsze rozliczenia dokonywane pomiędzy skarżącym i A. S. nie mają zaś wpływu na wynik sprawy. 4.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 30e updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Z treści art. 19 ust. 1 updof wynika zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W świetle art. 22 ust. 6d updof, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, przed upływem 5 lat od jej nabycia, które nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updof. 5.1. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów art. 22 ust. 6d oraz art. 30e ust. 1 i 2 updof prowadzi do wniosku, że do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób), można zaliczyć jedynie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Czyli w świetle treści tego przepisu, do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zaliczyć wydatków z tytułu sporządzenia aktów notarialnych oraz należności podatkowych związanych ze zbyciem nabytych w drodze spadku nieruchomości. Wykładnia językowa art. 22 ust. 6d updof nie nasuwa wątpliwości. Przepis art. 22 ust. 6 updof jest regulacją szczególną i winien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami updof. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Skarżący nie udokumentował jednak żadnych wydatków tego rodzaju. Skoro skarżący nabył nieruchomość w drodze spadku, to nie ma kosztów nabycia, a przy sprzedaży takiej nieruchomości (udziału w prawie do lokalu) dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu należy stosować art. 22 ust. 6d updof. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że w przypadku skarżącego kosztem podatkowym będzie tylko zapłacony przez niego podatek od spadków i darowizn. 5.2. Zdaniem Sądu, istotny jest także fakt, że skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym (PIT – 36) przychód ze sprzedaży nieruchomości (nabytego w drodze spadku udziału w prawie do lokalu mieszkalnego) w kwocie [...] zł (zob. k. 28 akt podatkowych). Nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać jego oświadczenie co do tego, że faktycznie poniósł koszty sprzedaży nieruchomości, wbrew temu, co wynika z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Skoro skarżący deklarował przychód (dochód) do opodatkowania w kwocie [...] zł i nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby w sposób wiarygodny (skuteczny) podważyć to, co wynika z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, to uznać należy, że koszty notarialne oraz ciężary podatkowe dotyczące nabycia nieruchomości (udziału w prawie do lokalu) poniosła A. S. jako nabywca. Okoliczność ta została potwierdzona przez skarżącego w piśmie procesowym z [...] czerwca 2015 r. (zob. k. 26 akt podatkowych). Późniejsze rozliczenia pomiędzy stronami transakcji, na które powołuje się skarżący, dokonane w ramach pomocy świadczonej przez niego na rzecz A.S. czy też innych rozliczeń rodzinnych, nie miały w świetle wyjaśnień skarżącego wpływu na wynik sprawy jako dokonane kilka lat po zbyciu nieruchomości (udziału w prawie do lokalu). Nie wystąpiła zatem konieczność uzupełnienia przez Dyrektora IS materiału dowodowego w niniejszej sprawie. 6. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d updof przyjmując, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nie stanowią kosztów jej odpłatnego zbycia. Organy nie miały nadto podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego (dowodowego) w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Skarżący dopiero kilka lat po zbyciu lokalu podjął próbę podważenia tego, co wynika wprost z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, z której wynika wprost, że koszty sprzedaży ponosi osoba kupująca, a nie sprzedająca. Podjęta przez skarżącego próba podważenia treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego ma na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Tym samym brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A. S. celem ustalenia tego, co wynika z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. W ocenie Sądu Dyrektor IS uzasadnił swoje stanowisko w sposób zrozumiały, zasadniczo zgodny z art. 210 § 4 Op. Powołał się na art. 19 ust. 1 updof. Nie przedstawił wykładni tego przepisu, ale wskazał na okoliczności faktyczne podnoszone przez organ I instancji, które uniemożliwiają obniżenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w prawie do lokalu) i deklarowanych przez skarżącego o wartość wydatków związanych z jej sprzedażą. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.