VIII SA/Wa 821/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego S. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "upea"), po rozpatrzeniu zażalenia S. K. (dalej także: "skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także: "Naczelnik US", "organ egzekucyjny", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...] – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...],[...],[...],[...], wskazując na to, iż zaległości objęte tymi tytułami uległy przedawnieniu, a ponadto wobec treści hipotek na rzecz innych wierzycieli egzekucja z nieruchomości nie doprowadzi do uzyskania kwoty wyższej niż koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik US wskazał, iż prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku S. K. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] obejmujących należności z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres 3,4,10,12/2007 w łącznej kwocie [...] zł należności głównej plus odsetki w wysokości [...] zł liczone na dzień przedawnienia, - podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5 za 2007 rok w łącznej kwocie [...] zł należności głównej plus odsetki w wysokości [...] zł liczone na dzień przedawnienia. Organ I instancji podniósł także, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano czynności oraz stosowano środki egzekucyjne, które nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań objętych niniejszymi tytułami wykonawczymi. Wielokrotnie dokonywano zajęć rachunków bankowych skarżącego, które okazały się nieskuteczne. Skuteczny środek egzekucyjny zastosowano zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. dokonując zajęcia wierzytelności z tytułu umowy zlecenia w Biurze Ochrony "[...]". Zobowiązany potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 2 lutego 2010 r., a dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 19 stycznia 2010 r. Organ I instancji wskazał zatem, iż w stosunku do ww. zaległości wszczęto w dniu 17 lutego 2010 r. postępowanie karno-skarbowe, które zostało prawomocnie zakończone dnia [...] października 2010 r., tym samym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony na podstawie 70 § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej na 261 dni. Wskazując na powyższe oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji podniósł, iż zobowiązania objęte ww. tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu w dniu 8 października 2015 r., jednakże zostały zabezpieczone w sposób szczególny poprzez wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej w dniu [...] sierpnia 2009 r. na kwotę [...] zł. Powołując się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej Naczelnik US wskazał, iż dochodzone zaległości nie uległy przedawnieniu. Wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 stwierdził niekonstytucyjność wyłącznie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie rozstrzygał natomiast o niekonstytucyjności art. 70 § 8. Wobec tego, iż nie nastąpiła zmiana lub uchylenie uregulowania zawartego w art. 70 § 8 cyt. ustawy, to przepis ten nadal obowiązuje. Organ egzekucyjny podniósł także, iż nieruchomość jest obciążona wpisami hipotek na rzecz innych wierzycieli, to jest Gminy Miasta [...] na kwotę [...] zł, która może być wykreślona, i osoby fizycznej wynikająca z nakazu zapłaty, zabezpieczająca spłatę należności w kwocie [...] zł, który to wpis jest aktualny w całości. Organ egzekucyjny wskazał zatem, iż nawet biorąc pod uwagę obciążenia hipoteczne na rzecz obcego wierzyciela, potencjalnie możliwa do wyegzekwowania kwota ze sprzedaży tej nieruchomości pokryje zarówno powstałe wydatki, jak i koszty egzekucyjne. Mając powyższe na względzie organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego i umorzenia postępowania egzekucyjnego zarówno na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, jaki i art. 59 § 2 upea. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł skarżący. Wnosząc o zmianę postanowienia i umorzenie postępowania podniósł, iż należności uległy przedawnieniu, a wobec treści hipotek na rzecz innych wierzycieli nie jest możliwe uzyskanie z przedmiotu hipoteki sumy wyższej niż koszty postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie przywołał art. 59 § 1 i § 2 upea. Podniósł, iż dochodzone zaległości nie uległy przedawnieniu gdyż, jak wynika z akt niniejszej sprawy, zostały zabezpieczone w sposób szczególny poprzez wpis hipoteki przymusowej w Księdze Wieczystej nr [...] w dniu [...] sierpnia 2009 r. na łączną kwotę [...] zł. Dodał, iż z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślił przy tym, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 stwierdził niekonstytucyjność wyłącznie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r., nie rozstrzygał natomiast o niekonstytucyjności art. 70 § 8. Skoro zatem nie nastąpiła zmiana lub uchylenie uregulowania zawartego w art. 70 § 8 cyt. ustawy, to przepis ten nadal obowiązuje. Zauważył jednocześnie, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że TK nie orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, w rozumieniu art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ma w dalszym ciągu moc obowiązującą, zaś organy władzy publicznej, zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji są zobligowane do jego stosowania. Odnosząc się do wniosku skarżącego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe uzyskanie z przedmiotu hipoteki sumy wyższej niż koszty postępowania egzekucyjnego, Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 59 § 2 upea postępowanie egzekucyjne może być umorzone wyłącznie w przypadku, gdy brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący jest zaś w posiadaniu majątku nieruchomego tj. lokalu mieszkalnego. Powołując się na treść art. 115 § 1 upea podniósł, iż wartość tej nieruchomości znacznie przewyższa powstałe koszty egzekucyjne dotyczące jej zajęcia. Potencjalna możliwa do uzyskania kwota z egzekucji z przedmiotowej nieruchomości wynosi ok. [...] zł, natomiast dotychczas powstałe koszty egzekucyjne dotyczące zajęcia ww. nieruchomości wynoszą [...] zł. Biorąc więc pod uwagę obciążenia hipoteczne na rzecz obcego wierzyciela, potencjalnie możliwa do wyegzekwowania kwota ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, pokryje zarówno ewentualne powstałe wydatki oraz koszty egzekucyjne, gdyż mają one pierwszeństwo zaspokojenia przed wszelkimi innymi należnościami zabezpieczonymi hipoteką. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku skarżącego z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty i wydatki egzekucyjne. Pismem z dnia [...] października 2018 r., S. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2018 r., zarzucając naruszenie art. 59 upea w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wniósł jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , [...] , [...] z powodu przedawnienia oraz okoliczności, iż w wyniku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się sumy wystarczającej nawet na koszty egzekucji. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Skarżący podniósł także, iż skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., można rozciągnąć na treść przepisu art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Podtrzymał także argumentację, iż z sumy uzyskanej ze sprzedaży nie uzyska się sumy wystarczającej na koszty egzekucji, albowiem wartość należności głównej wraz z odsetkami na rzecz jednego z wierzycieli wynosi [...] zł, podczas gdy ustalona wartość nieruchomości stanowi [...] zł, zaś koszty egzekucyjne [...] zł. Skarżący wskazał, iż tych ustaleń nie zawiera zaskarżone postanowienie i także z tego powodu powinno zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Jak wynika z powyższych wywodów skargą w niniejszej sprawie zostało objęte postanowienie Dyrektora IAS, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , [...] i [...] . Organy zgodnie uznały, iż w sprawie nie zachodzą wskazywane przez skarżącego przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 i § 2 upea. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko organu I instancji, iż dochodzone w sprawie zaległości w świetle art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., także jako: "Op", "Ordynacja podatkowa") nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone w sposób szczególny poprzez wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, nie zaistniały także przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 2 upea, albowiem skarżący posiada majątek, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 upea postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W myśl zaś art. 59 § 2 upea postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Odnosząc się do obligatoryjnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 2 upea wskazać należy, iż brak jej wystąpienia orzekające w sprawie organy powiązały z treścią art. 70 § 8 Op i dokonaniem zabezpieczenia dochodzonych zaległości hipoteką przymusową. Jak bowiem wynika z art. 70 § 8 Op nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W ocenie Sądu powyższa argumentacja organu odwoławczego nie zasługuje na akceptację. Jednocześnie trafne w tej mierze jest stanowisko skarżącego. Rozpoznając niniejszą sprawę należało bowiem mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. 2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązujący art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. O tym, że można odnieść do niego te same wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, wskazał sam Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. akt P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd jest związany przepisami ustaw i Konstytucji. W myśl art. 193 Konstytucji RP w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 9/14, zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 949/14, iż nie ma to charakteru bezwzględnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku wskazał, iż: "Pogląd ten zasługuje na akceptację gdy ustawodawca albo milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński)". Sąd w niniejszym składzie w całości powyższy wywód, jak i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptuje. Biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, iż art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, stwierdzić należy, za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Op, od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 Op, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. W sytuacji stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, w przypadku oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej lub analogicznej treści, dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 271/17 – dostępny w Internecie). Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe wywody, brak jest podstaw do uznania, iż orzekające w sprawie organy mogły skutecznie uznać, iż nie doszło do przedawnienia dochodzonych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych z przywołaniem art. 70 § 8 Op i przesłanki zabezpieczenia hipoteką w nim wskazanej. Zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 70 § 1 do § 7 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i dokonać oceny czy zaległości dochodzone w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, przy przyjęciu, że wskazywane przez organy zabezpieczenie hipoteką nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 Op. Należy przy tym zauważyć, iż wystąpienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 59 § 1 upea obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, bez względu na to czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu zaś do przesłanki, o której stanowi przepis art. 59 § 2 upea, organ egzekucyjny dysponuje uznaniem, co oznacza, że przy zaistnieniu w danym stanie faktycznym przesłanki bezskuteczności egzekucji może on umorzyć postępowanie egzekucyjne, ale może też odmówić jego umorzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/18, LEX nr 2630224). W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowość rozstrzygnięcia co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 59 § 2 upea nie ma istotnego znaczenia. Jak była o tym mowa umorzenie postępowania na tej podstawie prawnej ma charakter fakultatywny i wobec stwierdzenia wadliwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 upea, która to przesłanka ma charakter obligatoryjny zarzuty skargi w zakresie prawidłowości oceny czy wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 upea tracą na znaczeniu. Nie ulega jednak wątpliwości, że rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno zawierać wyczerpujące ustalenie co do efektywności egzekucji zaległości podatkowych w kontekście wartości nieruchomości i innych zobowiązań, które są na niej zabezpieczone. Organ odwoławczy dokonując oceny dostrzegł wprawdzie obciążenie hipoteczne na rzecz innego wierzyciela, ale nie dokonał ustaleń, które wskazywałyby na wpływ tego obciążenia na skuteczność prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Z uwagi jednak na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 upea w zw. z art. 70 § 8 Op poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Wobec tego, iż organ odwoławczy odniósł się jedynie do art. 70 § 8 Op, nie dokonując oceny biegu i upływu terminu przedawnienia na gruncie art. 70 § 1 - § 7 Op, orzekanie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea przez Sąd należało uznać za przedwczesne. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 119 pkt 3 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota ([...] zł) stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.