VIII SA/Wa 83/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę. 1. Decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania A. B. i A. B. (dalej: "skarżący" lub "małżonkowie"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący ostatecznie wykazali kwotę [...] zł jako zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nadpłatę w kwocie [...] zł w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT – 37). Nie ujawnili jednak przychodu w kwocie [...] zł osiągniętego przez A. B. z tytułu odprawy wypłaconej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. Uznali bowiem, że jest to przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Naczelnik US stwierdził zaś, że sporny przychód należy uznać za dobrowolną odprawę pieniężną, która nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie ma charakteru odszkodowawczego. W odwołaniu skarżący podnieśli, że dobrowolny charakter otrzymanego świadczenia nie świadczy o tym, ze była to odprawa pieniężna. Postawili zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W toku postępowania odwoławczego A. B. dołączył do akt sprawy stanowisko Związku Zawodowego Pracowników Portu Lotniczego W. [...], w którym stwierdzono, że wypłacona odprawa pieniężna "nosiła charakter zadośćuczynienia za utracenie pracy". 2.2. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, gdyż uznał, że sporny przychód nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Świadczenie otrzymane przez A. B. na jego wniosek ma charakter odprawy pieniężnej, a nie odszkodowania. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że pracodawca działał bezprawnie. Skarżący przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" i wystąpił o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Tym samym za chybione uznał zarzuty odwołania. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Pismem z [...] stycznia 2016 r. skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczną decyzję Dyrektora IS. Wystąpili o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, stawiając zarzuty naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 3 updof poprzez błędną wykładnię i opodatkowanie kwoty otrzymanej od pracodawcy na podstawie art. 245 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż kwota ta powinna korzystać ze zwolnienia; - ary. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rekompensata otrzymana przez podatnika jest odprawą w rozumieniu przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania pracownikami stosunków pracy; - art. 21 ust. 1 pk 3 updof poprzez jego niezastosowanie, gdy rekompensata otrzymana przez podatnika podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego, co wynika wprost z postanowień układu zbiorowego pracy. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy świadczenie wypłacone A. B. w 2014 r. ([...] zł) przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. należy uznać za odszkodowanie podlegające zwolnieniu od podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, czy też wypłacone skarżącemu świadczenie należy uznać za odprawę pieniężną, tj. przychód ze stosunku pracy. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z powyższego wynika zatem, iż aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona podatnikowi spełnia te przesłanki. 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że świadczenie wypłacone A.B. w 2014 r. ([...] zł) przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]", na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., w związku z udziałem skarżącego w "Programie Dobrowolnych Odejść", nie posiada cech odszkodowania lub zadośćuczynienia. Sporne świadczenie należało zatem uznać za odprawę pieniężną, czyli przychód ze stosunku pracy, który nie podlega zwolnieniu od podatku przewidzianemu w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Pracodawca również uznał wypłacone skarżącemu świadczenie, o którym mowa wyżej, za podlegające opodatkowaniu. Za bezsporne uznać należy w realiach niniejszej sprawy, że skarżący otrzymał w 2014 r. ww. świadczenie ([...] zł), które nie zostało ujawnione przez małżonków w ich zeznaniu podatkowym za 2014 r. jako przychód podlegający opodatkowaniu. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których omawiana odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, zaś jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, czyli pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia w związku ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, gdy świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15; z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; z 17 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1991/15; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Skoro w realiach niniejszej sprawy otrzymanego przez skarżącego świadczenia jako odprawy nie można uznać za odszkodowanie, to przedmiotowego świadczenia nie można także uznać za zadośćuczynienie. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Zdaniem Sądu, skoro wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie zawartego przez strony (w tym przez skarżącego) porozumienia, to nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]". Tym samym wypłacona skarżącemu odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 i III SA/Wa 1572/15; z 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15; z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16; wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., I SA/Lu 1314/15). Sporne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 updof. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera uchybienie Dyrektora IS, który wskazał w sentencji zaskarżonej decyzji wadliwy publikator tekstu jednolitego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Za chybione Sąd uznał zatem również wnioski skargi dotyczące uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego. Dodać warto, iż wpływu na wynik sprawy nie wywiera korzystne dla skarżących (pracowników) stanowisko Zakładowych Organizacji Związkowych działających w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych oraz pracodawcy (płatnika). Jest to wyłącznie opinia organizacji związkowych, która nie ma mocy prawnej wpływającej w jakikolwiek sposób na wynik rozpoznawanej sprawy. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę jako niezasadną.