VIII SA/Wa 84/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 84/16 w sprawie ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...][...] Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej także: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "updop", "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych"), po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji w R. (dalej także: "skarżąca", "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postępowanie kontrolne wobec "[...]" Spółki z o.o. w R. zostało wszczęte w dniu [...] kwietnia 2011 r., a jego celem było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Z ustaleń wynikało, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, a osobami uprawnionymi do jej reprezentowania byli I. S. (Prezes Zarządu) i Z. F. (Wiceprezes Zarządu). W 2008 roku członkowie Zarządu wykonywali swoje obowiązki oraz świadczyli pracę na rzecz Spółki jedynie na podstawie stosunku organizacyjnego, tj. powołania i nie pobierali żadnego wynagrodzenia za pracę, jaką świadczyli na rzecz Spółki. W dniu [...] czerwca 2009 r. Spółka zawarła umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem z I. S. i Z. F., działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej "[...]". Na podstawie tej umowy za sprawowanie bieżącego zarządu Spółką otrzymywali oni wynagrodzenie miesięczne w wysokości 7-krotności średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw. W tych okolicznościach Dyrektor UKS stwierdził, że stosownie do treści art. 12 ust.1 pkt 2 updop, "[...]" osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tj. pracy członków zarządu, za którą nie pobierali oni wynagrodzenia. Uznał, iż wartość nieodpłatnych świadczeń za miesiące od września do grudnia 2008 roku, zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, ustalona w oparciu o określone ww. umowie wynagrodzenie powinna wynosić łącznie [...] zł i decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta, decyzją Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2012 r. została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem potrzeby ustalenia m. in. zakresu obowiązków członków Zarządu Spółki, zasad ich wynagradzania, a w przypadku ustalenia, że świadczyli pracę nieodpłatnie, obliczenia jej wartości przy przyjęciu stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 updop cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu pracy tego samego rodzaju, z uwzględnieniem czasu i miejsca tego świadczenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ustalił, że Spółka rozpoczęła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu od września 2008 r. i od tego momentu członkowie Zarządu zostali w pełni zaangażowani w świadczenie pracy na jej rzecz. Uznał jednocześnie, iż wartością nieodpłatnych świadczeń za miesiące od września do grudnia 2008 r., stanowiących przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, najbardziej odpowiadającą rynkowej, będzie wysokość wynagrodzenia z tytułu pobierania przez wspólników spółki cywilnej I. S. oraz Z. F. na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia [...] czerwca 2009r., pomniejszona o wypłacone przez Spółkę diety. Organ I instancji stwierdził zatem, że Spółka osiągnęła z tytułu nieodpłatnej pracy członków Zarządu przychód w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł) i decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił "[...]" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie [...]zł. Także ta decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2013 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji w oparciu o dane statystyczne wyliczył przychód Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia czynności zarządczych przez I. S. oraz Z. F. na kwotę [...] zł. Po pomniejszeniu o diety z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu i Zgromadzeniach Wspólników w łącznej kwocie brutto [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka osiągnęła z tytułu nieodpłatnej pracy członków Zarządu przychód w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł). Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT-8 w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. Organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazując na uwzględnienie ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2012 r. oraz wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 1104/14, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zgodnie z art.70 § 1 Op przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest z dniem [...] grudnia 2014 r. Z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 ust. 2 Op, spowodowany wniesieniem w dniu [...] września 2014 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora IS i dalszy bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu wraz ze stwierdzeniem prawomocności (art. 70 § 7 Op), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w niniejszej sprawie przedawnia się z dniem [...] grudnia 2015r. W tych okolicznościach organ I instancji przyjmując, iż najbardziej odpowiadającą rynkowej wartością nieodpłatnych świadczeń będzie wartość ustalona w oparciu o postanowienia umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem, zawartej w dniu [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką a Spółką Cywilną "[...]", której wspólnikami są członkowie zarządu Spółki. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie po rozpatrzeniu, którego Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Zauważając, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dodał, że w świetle art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 Op, po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odnosząc powyższe wywody do niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] września 2014 r. (wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) i biegnie dalej od dnia [...] września 2015 r. (wpływ do Izby Skarbowej w W. prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14), co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014r., jak również nie uległo przedawnieniu na dzień wydania decyzji organu odwoławczego. W tych okolicznościach organ odwoławczy wskazując na związanie oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14, podniósł, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Spółka w 2008 roku osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń w postaci wykonywania czynności zarządczych przez I. S. (Prezesa Zarządu) i Z. F. (Wiceprezesa Zarządu) oraz ewentualnie wyliczenie wartości takich świadczeń zgodnie z przepisami updop. Wskazał, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Tym samym dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia przyjmuje się te zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazał, iż świadczeniem takim w niniejszej sprawie, podlegającym weryfikacji jest pełnienie przez I. S. funkcji Prezesa Zarządu oraz przez Z. F. funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki "[...]", bez określonego wynagrodzenia. Dyrektor IS podniósł, że zgodnie z § 22 aktu notarialnego z dnia [...] maja 2008r., Rep. "[...]" nr [...] zarząd Spółki jest organem wykonawczym Spółki, reprezentuje Spółkę w sądzie i poza sądem, kieruje działalnością Spółki. Kompetencji Zarządu podlegają wszystkie sprawy nie zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Natomiast z § 23 ww. aktu notarialnego wynika, że posiedzenia Zarządu muszą odbywać się co najmniej raz na trzy miesiące w czasie, których zapadają uchwały w formie pisemnej, i których to uchwał wymagają następujące sprawy: raz na trzy miesiące oświadczenie, że działania Zarządu Spółki i prokurenta są ze sobą zgodne i Zarząd Spółki oraz prokurent są zdolni wspólnie prowadzić sprawy Spółki i wykonywać interesy Spółki, określenie celów bieżących i rozliczenie celów i zadań określonych w poprzednim kwartale. Uchwałą nr 3 ww. aktu notarialnego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powołała na czas nieokreślony w skład Zarządu, w głosowaniu tajnym I. P. S. oraz Z. F.. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że członkowie Zarządu Spółki w 2008 r. nie pobierali od Spółki żadnego wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę, czy umów cywilnoprawnych. Jedynym świadczeniem wypłaconym im w tym okresie przez Spółkę były diety za udział w posiedzeniach Zarządu i Zgromadzeniach Wspólników w wysokości [...] zł brutto każdy, tj. [...] zł brutto łącznie. Wobec tego, że Spółka rozpoczęła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu od września 2008 r., w okresie od września do grudnia 2008 r. otrzymała przysporzenie majątkowe w postaci częściowo nieodpłatnej pracy członków Zarządu – I. S. i Z. F.. Nie wykazując przychodów za wykonane usługi Zarządu Spółka zaniżyła osiągnięty w 2008 r. przychód. Przywołując wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 1104/14, w których Sąd ten m. in. uznał za chybione zarzuty, które wiązały się z argumentacją Spółki dotyczącą braku podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updop, gdyż organy podatkowe wykazały, że członkowie zarządu Spółki (prezesi), którzy nie byli jej wspólnikami, wykonywali na rzecz Spółki takie czynności, które należało potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, przywołał treść art. 12 ust. 6 i art. 12 ust. 6a updop. Dodał, iż w dniu [...] czerwca 2009r. Spółka zawarła umowę ze wspólnikami "[...]" s.c., reprezentowaną przez I. S. i Z. F. w ramach, której zobowiązali się oni do sprawowania zarządu Spółką, a w szczególności do prowadzenia interesów spółki, bieżącego zarządzania, zawierania umów handlowych i innych, pełnienia obowiązków nałożonych umową spółki, uchwałami Walnego Zgromadzenia, Rady Nadzorczej, aktami wewnętrznymi oraz przepisami prawa. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż organ I instancji, kierując się wskazaniami wyroku WSA z dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że najbardziej odpowiadającą rynkowej wartością ww. nieodpłatnych świadczeń będzie ustalenie jej w oparciu o postanowienia ww. umowy. Wobec braku wskazania przez Spółkę dowodów, czy też okoliczności uzasadniających pominięcie umowy z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał, w myśl art. 12 ust. 6a updop, że wartość świadczeń częściowo odpłatnych, stanowiących przychód Spółki w 2008 r. została prawidłowo określona jako różnica pomiędzy wartością tych świadczeń wyliczoną na podstawie ww. umowy (7-krotność średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw – [...] zł, a odpłatnością poniesioną przez Spółkę z tytułu wypłaconych członkom Zarządu diet ([...] zł), co oznacza że Spółka w złożonym zeznaniu ClT-8 zaniżyła wartość osiągniętych przychodów o kwotę [...] zł. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 w zw. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: a. przyjęcie, że spółka w okresie od września do grudnia 2008 roku osiągnęła przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia czynności zarządczych przez I. S. - Prezesa Zarządu i Z. F. - Wiceprezesa w kwocie [...] zł, w sytuacji, gdy w tym okresie zarząd spółki pobierał wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników, b. pominięcie faktu, że w okresie objętym decyzją spółka "[...]" dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, zaś organ w ogóle nie ustalił, iloma automatami spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, a co ma bezpośredni wpływ na ustalenie ilości czasu, jaki wymagany był przez członków zarządu, c. brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz spółki "[...]" pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką I. S. i Z. F. wykonywali od momentu podpisania umowy o zarządzanie spółki "[...]" z "[...]" s.c., d. pominięcie faktu, że spółka "[...]" zatrudniała szereg pracowników, zarówno biurowych, jak i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności spółki, takich jak przygotowanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu czy logistyką automatów do gier, e. pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką "[...]" miało na celu - zmobilizowanie I. S. i Z. F. do zwiększenia ich nakładu pracy, f. przyjęcie wadliwiej metody ustalenia wynagrodzenia dla członków zarządu spółki "[...]" w oparciu o postanowienie w umowie o zarządzanie pomiędzy spółką "[...]" a "[...]", w sytuacji, gdy kwoty wskazane w tej umowie dotyczyły okresu, gdy spółka "[...]" się już rozwinęła, miała znacznie więcej automatów do gier, większe dochody, a co za tym idzie wymagany był znacznie większy nakład pracy członków zarządu i w żadnym razie nie było można tego okresu porównywać do początku działalności spółki; 2. art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń członków zarządu podmiotu zajmującego się działalnością dotyczącą automatów do gier, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Podniosła, iż termin przedawnienia upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r., to jest jeszcze przed doręczeniem decyzji, które miało miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r. – już po upływie terminu przedawnienia. Wskazała ponadto, iż kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do nieprawidłowości polegających na nie ujęciu przez Spółkę wartości nieodpłatnych świadczeń polegających na świadczeniu pracy przez członków zarządu Spółki od 2008r. do końca czerwca 2009 r. i niepobieraniu z tego tytułu wynagrodzenia zarówno co do zasady, jak i co do wysokości. Wskazano przy tym argumentację wspierającą zarzuty skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 listopada 2016 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 84/16 uchylił zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. nr [...] i umorzył postępowanie podatkowe, orzekł o kosztach postępowania sądowego. Powołując się m.in. na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 2 Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2015 r. (karta 541 tomu III akt podatkowych) w dniu [...] września 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo ujawnione w "[...]" Sp. z o.o. w R. polegające na podaniu nieprawdy w złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracji CIT – 8 za 2008 r., przez co doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od osób prawnych. Podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wyrok Sądu Rejonowego w R. zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej I. S. i Z. F., zapadł w dniu [...] marca 2015 r. W sprawie zaistniała także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Spółka bowiem w dniu [...] września 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. (karta 520 tomu III akt podatkowych). W wyniku rozpoznania ww. skargi zapadł wyrok z dnia 1 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14, który organowi podatkowemu wraz ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony w dniu [...] września 2015 r. Sąd wskazał jednocześnie, iż wobec tego, iż wystąpienie okoliczności stanowiących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zaistniało w większości w tym samym czasie, ustalając początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia należy oprzeć się na datach wcześniejszej w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej w odniesieniu do jego zakończenia. Wskazał zatem, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miało miejsce od dnia [...] września 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. Do dnia [...] września 2014 r. upłynął zatem termin przedawnienia w ilości 4 lat, 8 miesięcy i 24 dni, zaś do końca jego upływu pozostało 3 miesiące i 6 dni. Biorąc pod uwagę datę wpływu do organu podatkowego wyroku, o którym mowa wyżej wraz ze stwierdzeniem prawomocności, to jest [...] września 2015 r. i brzmienie art. 70 § 7 pkt 2 Op, termin przedawnienia biegł dalej od dnia [...] września 2015 r. Wobec tego, iż do końca jego upływu pozostało 3 miesiące i 6 dni – upłynął on w dniu [...] grudnia 2015 r. Sąd wskazał jednocześnie, iż decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r., a doręczona skarżącej Spółce (jej pełnomocnikowi) w dniu [...] grudnia 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Sąd stwierdził zatem, że w tych okolicznościach możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił bowiem, że data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Op, stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Op). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 Op (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14: wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 330/16 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 280 -282/16). Reasumując, Sąd uwzględnił zarzut przedawnienia. W tym przypadku pozostałe zarzuty skargi uznał za bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu z 10 listopada 2016 r., w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 84/16. Wskazał na naruszenie prawa procesowego tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2016r. poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...],[...]oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...]w sytuacji, gdy powinna zostać uchylona tylko decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.; - art. 145 § 3 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania podatkowego ze względu na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia; - art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art 145 § 3 oraz w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Podniósł, iż naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia ponowne wydanie decyzji w sprawie. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd nie miał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że w sprawie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania spowodowana przedawnieniem zobowiązania (art. 208 § 1 Op). Nie można było przecież jednoznacznie wykluczyć zaistnienia innych przesłanek wpływających na bieg terminu przedawnienia. Powyższe uzasadnia również postawienie Sądowi zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zdaniem Dyrektora IS, Sąd winien uchylić wyłącznie decyzję organu odwoławczego zobowiązując organ do ustalenia, czy istnieje możliwość kontynuowania przedmiotowego postępowania. W przedmiotowej sprawie możliwość kontynuowania postępowania faktycznie bowiem zaistniała i wynikała z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. prowadzono postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. (doręczonym w dniu [...] listopada 2015r.) nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] listopada 2016r. określającej [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. rygor natychmiastowej wykonalności. DIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. nr [...]utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] listopada 2015r. W dniu [...] listopada 2015r. wystawione zostały zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] SA nr [...] Cz. nr [...] oraz [...] Bank [...] SA nr [...] Cz. nr [...] (doręczone do ww. banków odpowiednio w dniu [...] listopada 2015r. i w dniu [...] grudnia 2015r.). O powyższych zajęciach wierzytelności z rachunku bankowego Spółka powiadomiona została w dniu [...] grudnia 2015r. poprzez doręczenie jej przedmiotowych zawiadomień. Zatem nie ulega wątpliwości, iż przed upływem terminu (tj. [...] grudnia 2015r.) przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za analizowany okres Spółka została zawiadomiona o zastosowanym wobec niej środku egzekucyjnym, zaś podjęte czynności egzekucyjne dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2008r. pozostają w mocy. Reasumując, zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej został przerwany. W chwili wydawania i doręczenia decyzji Dyrektora IS z [...] grudnia 2015r., zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce nie uległo zatem przedawnieniu. Przy piśmie z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor IS, działaniem pełnomocnika dołączył do akt sądowych potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. (wraz z kserokopią dowodu doręczenia) oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r. (wraz z kserokopią dowodu doręczenia), zawiadomienia wystawionego dla Bank [...] S.A. o zajęciu wierzytelności z dnia [...] listopada 2015 r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, zawiadomienia wystawionego dla [...] Bank [...] S.A. o zajęciu wierzytelności z dnia [...] listopada 2015 r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o uchyleniu zajęcia z dnia [...] grudnia 2016r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, potwierdzenia dokonanej przez bank realizacji zajęcia. Na wniosek pełnomocnika organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów, Sąd na rozprawie z dnia 22 marca 2017r. przeprowadził wnioskowany dowód. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. W ocenie Sądu podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie bowiem zasługują wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Op, prowadzące do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej, o którym mowa w decyzji wymiarowej organu I instancji z 6 listopada 2015 r. Uznanie za zasadne powyższych zarzutów czyni zasadnymi również zarzuty naruszenia art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jak wynika z twierdzeń skargi kasacyjnej, popartych dołączonymi do pisma z dnia [...] stycznia 2017 r. (karta 61 akt sądowych) dokumentami (kserokopie, których zgodność z oryginałem została potwierdzona), wobec nadania decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczęto wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w ramach, którego zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2015 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącej w [...]Banku [...] SA w K. oraz Banku [...] S.A. w W. – na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] listopada 2015 r. SM [...] obejmującego należność główną za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (karty 74, 76 akt sądowych). Zawiadomienia o zajęciach zostały skarżącej doręczone w dniu [...] grudnia 2015 r. (karty 75, 77 akt sądowych), [...] Bank [...] S.A. ww. zajęcie otrzymał w dniu [...] grudnia 2015r., zaś Bank [...] S.A. – w dniu [...] listopada 2015r. Trafnie zatem wskazuje Dyrektor IS, iż w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 Op, stanowiąca o przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, wymienionego w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 j.t. ze zm.), o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z przytoczonych powyżej okoliczności, które nie zostały przez skarżącą zakwestionowane, wskutek zajęcia rachunków bankowych w dniach [...] listopada 2015 i 1 grudnia 2015 r., o czym skarżąca została zawiadomiona w dniu [...] grudnia 2015 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który w przypadku braku powyższej czynności organu upłynąłby w dniu [...] grudnia 2015 r. Z tych względów, mimo, iż powyższe okoliczności nie zostały przez strony ujawnione przed wydaniem wyroku w dniu 10 listopada 2016 r., co w ocenie Sądu czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia art. 70 § 1 Op. Jednocześnie nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. Z uwagi na wystąpienie przesłanki stanowiącej o przerwaniu biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Op, zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie przedawniło się. Tym samym zasadne jest zastosowanie art. 179a p.p.s.a. i uchylenie wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., o czym Sąd orzekł w punkcie 1 wyroku oraz ponowne rozpoznanie sprawy, zgodnie z powierzonymi sądowi administracyjnemu kompetencjami. W tych okolicznościach, Sąd dokonując ponownej kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji Dyrektora IS stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie najdalej idące zarzuty skargi, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 208 Op, wskazujące na przedawnienie zobowiązania objętego decyzją wymiarową Dyrektora UKS z [...] listopada 2015 r. Jak zostało podniesione powyżej w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej wskazanych w tej decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art.70 § 4 Op, stanowiące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Rozważania Sądu poczynione w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., dotyczące występowania w sprawie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Op, które w przypadku braku innych okoliczności stanowiących o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia doprowadziłyby do upływu terminu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2015 r. (str. 10 i 11 uzasadnienia), pozostają nadal aktualne. Wobec zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, którego upływ obliczono na [...] grudnia 2015 r., jego bieg został przerwany i do przedawnienia zobowiązania w okolicznościach niniejszej sprawy, do daty doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Sąd miał również na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1104/14), zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję także w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 p.p.s.a., uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W świetle art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w pozostałych przypadkach (tj. wskazanych w pkt 1 – 3, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z art. 12 ust. 6a updop wynika zaś, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika; przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Odnosząc powyższe regulacje prawne do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż spór w sprawie dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka w 2008 r. zaniżyła deklarowane przychody o [...] zł z tytułu uzyskanych częściowo odpłatnie świadczeń, związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez członków zarządu, którzy poza dietami ([...] zł brutto) za udział w posiedzeniach organów Spółki, nie otrzymywali od września do grudnia 2008 r. żadnego wynagrodzenia oraz jego ekwiwalentu za pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wysokość zaniżonego przychodu organy podatkowe określiły na podstawie postanowień umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką a I. S. i Z. F. jako wspólnikami spółki cywilnej "[...]", uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14, uchylającym decyzje wymiarowe uprzednio wydane w niniejszej sprawie. Członkowie dwuosobowego zarządu Spółki (prezes i wiceprezes) nie byli jej wspólnikami. Spółka kwestionuje zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wskazując na diety pobierane przez członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu i wspólników. Kwestionuje ustalenia faktyczne, w tym sposób obliczenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku 15 marca 2012r., sygn. akt II OSK 1261/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, iż za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Artykuł 153 p.p.s.a. zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego, obok oceny prawnej, elementu wiążącego uzasadnienia wyroku (orzeczenia) sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1470/14; CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2015r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14 stwierdził jednoznacznie, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS, iż "...organy podatkowe trafnie przyjęły, że członkowie zarządu nie tylko zasiadali w organach Spółki jako osoby pełniące funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki, ale także wykonywali czynności na jej rzecz w 2008 r. jako prezesi zarządu, które to czynności należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p. Organy trafnie wskazały bowiem na czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki (prezesów) w zakresie nadzorowania punktów gry na automatach, dokonywania zakupów towarów i usług na rzecz Spółki (w tym środków trwałych) oraz operacji finansowych, a także podpisywania dokumentów Spółki, które znacznie przekraczają zakres czynności członków zarządu (prezesów) skarżącej wykonywanych w trakcie posiedzeń zarządu i zgromadzenia wspólników. (...) składania podpisów pod dokumentami Spółki nie sposób traktować tylko jako czynności materialno – technicznych. Poza udziałem w posiedzeniach, za które otrzymywali diety, członkowie zarządu wykonywali bowiem na rzecz Spółki określone czynności kontrolno – zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej. Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji skarżącej, jakoby członkowie zarządu nie wykonywali na jej rzecz żadnych czynności wykraczających swym zakresem poza udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników. To zaś oznacza, że z tytułu pracy członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami) osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p." (zob. pkt 5.1. uzasadnienia wyroku z 1 lipca 2015 r., VIII SA/Wa 1104/14). W świetle art. 153 p.p.s.a., przedstawioną wyżej ocenę prawną należy uznać za wiążącą zarówno organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, jak i Sąd w składzie rozpoznającym skargę Spółki. Tym samym uznać należy, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updof. Zauważyć jednocześnie należy, iż w ramach wskazań co do dalszego postępowania (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku z 1 lipca 2015 r., VIII SA/Wa 1104/14) Sąd zobowiązał organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę do wyjaśnienia z jakich względów zaniechał podjęcia stosownych działań w celu obliczenia wartości częściowo odpłatnych świadczeń z uwzględnieniem postanowień umowy o zarządzanie zawartej w dniu [...] czerwca 2009 r. (karta 85-86 tom I akt podatkowych). Wskazał jednocześnie, iż umowa ta powinna stanowić istotny dowód w sprawie, jeżeli skarżąca nie przedstawi wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jej postanowień przy określaniu zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wobec tego, iż skarżąca w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowego, nie przedstawiła żadnych dowodów i nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie postanowień istotnego dowodu w sprawie, za jaki Sąd uznał umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, uznać należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., że wartość przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2008 r. należy obliczyć z uwzględnieniem wskazanego w tej umowie sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu. Sąd zajął bowiem wyraźne stanowisko co do istotnej wartości dowodowej postanowień umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. Konsekwencją trafności dokonania ustaleń co do wartości przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2008 r. (w okresie od września do grudnia 2008 r.), z uwzględnieniem wskazanego w umowie z [...] czerwca 2009 r. sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej, jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu, było odstąpienie od uzupełniania materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro istotnym dowodem w sprawie była umowa o zarządzanie, to brak było jakichkolwiek podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, gdyż odkodowanie treści umowy z [...] czerwca 2009 r. nie wymagało wiadomości specjalnych. Sposób, w jaki rozwijała się działalność Spółki od września 2008 r. uzasadniał wniosek, że brak było podstaw do korygowania postanowień umowy o zarządzanie w celu ustalenia równowartości przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia związanego z pracą członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami). To zaś oznacza, że zasadnie organy podatkowe odstąpiły od dokonywania zbędnych – jak się okazało – ustaleń dotyczących ilości automatów wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. Wystarczyło wskazanie na wartość rosnących przychodów i dochodów Spółki. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego wystąpiłaby tylko wówczas, gdyby wystąpiły przesłanki do pominięcia postanowień umowy o zarządzanie na potrzeby rozstrzygania niniejszej sprawy. Organy podatkowe należycie zastosowały się zatem do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14. Zauważyć jednocześnie należy, iż argumentacja skargi o rozwijaniu działalności Spółki w okresie objętym decyzją, co miałoby mieć wpływ na nakład pracy członków zarządu w zarządzanie Spółką i jednocześnie stanowić podstawę do ustalenia wynagrodzenia członków zarządu w niższej kwocie niż wynikająca z umowy, nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że w początkowym okresie, w fazie organizacji działalności Spółki nakład pracy włożonej w zarządzanie, w połączeniu z organizacją był mniejszy niż w okresie, w którym funkcjonowanie Spółki nabrało już określonego kształtu. W tych okolicznościach brak jest podstaw uznania za zasadne także pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę zgodnie z punktem 2 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w zw. z art. 179a p.p.s.a. Wskazana w punkcie 3 kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy od skargi kasacyjnej ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).