VIII SA/Wa 841/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016. r. nr [...],[...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej T. C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 p.p.s.a. 1. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania T. C.(dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za wszystkie miesiące lat 2011 – 2012. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca w latach 2011 – 2012 była zatrudniona w Starostwie Powiatowym w R. na podstawie umowy o pracę. Prowadziła nadto niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu projektów budowlanych na indywidualne zamówienie, sporządzaniu adaptacji gotowych projektów budowlanych (usługi), a także w zakresie handlu gotowymi projektami budowlanymi sporządzanymi przez zarejestrowane pracownie projektowe i mapami sporządzanymi przez geodetów. Nie deklarowała zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania, w szczególności na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie o sygn. akt [...], tj. na podstawie zabezpieczonych w tym postępowaniu zeszytów (notatek) skarżącej ustalono, że w latach 2011 – 2012 skarżąca dokonała [...] transakcji o łącznej wartości [...] zł w ramach świadczonych usług adaptacji gotowych (powtarzalnych) projektów budowlanych, w tym usług kompleksowych, polegających na zebraniu wszystkich dokumentów i dopełnieniu wszelkich formalności potrzebnych do uzyskania pozwolenia na budowę. Skarżąca potwierdziła prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej w latach 2009 – 2014 polegającej zasadniczo na wykonywaniu adaptacji gotowych projektów budowlanych. Nie zajmowała się jednak kupnem i odsprzedażą gotowych projektów budynków oraz map. Przedłożyła ewidencje podatkowe, z których wynikało, że kwoty należne za usługi wykonane w latach 2011 – 2012 były niższe od tych kwot, które wynikają z prowadzonych przez skarżącą zeszytów (notatek). Wyjaśniła przy tym, że przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych jej zapiski w zeszytach służyły wyłącznie do rejestrowania danych kontaktowych klientów. Skarżąca pomagała nadto przy wyborze gotowych projektów, ale nie osiągała z tego tytułu żadnych dochodów. Nie prowadziła działalności handlowej polegającej na obrocie gotowymi projektami budowlanymi i mapami geodezyjnymi. Naczelnik US uznał, że skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT po utracie zwolnienia podmiotowego (czerwiec 2009 r.) i nie składała deklaracji VAT – 7. Wystąpiły zatem przesłanki do określenia skarżącej podstawy opodatkowania z tytułu VAT w drodze oszacowania, z uwzględnieniem zabezpieczonych w toku postępowania karnego jej zeszytów (notatek). Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązania z tytułu VAT za 24 miesiące (od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej wystąpił o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 29 ustawy o VAT poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania kwot niestanowiących obrotu (tj. nienależnych z tytułu sprzedaży usług), art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dokonanie wadliwych (krzywdzących) ustaleń faktycznych przy odstąpieniu przez organ podatkowy I instancji od obowiązku zbierania dowodów, a także art. 23 § 1, § 3 i § 5 Op poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w oparciu o nieprawidłowe dane. Zdaniem skarżącej, Naczelnik US bezpodstawnie przyjął, że kupowała ona mapy geodezyjne i projekty architektoniczne we własnym imieniu i na własny rachunek celem świadczenia przez skarżącą usług kompleksowych polegających na wykonywaniu projektów budowlanych, do czego nie posiadała uprawnień. Powołała się na dane wynikające z załączonych ewidencji podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ I instancji wadliwie obliczył podstawę opodatkowania, gdyż zapisy w zeszytach zabezpieczonych przez Prokuraturę zawierały jedynie wstępne szacunkowe wartości przyszłych inwestycji, polegające na określeniu na prośbę inwestora kosztów zakupu gotowego projektu, a w niektórych przypadkach przybliżoną cenę wykonania map geodezyjnych, a także przybliżonych kwot dotyczących adaptacji projektu. Nie wykazał nadto, że kwoty o których mowa w zeszytach, skarżąca faktycznie otrzymała jako należne z tytułu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. A zatem kwoty te nie mogły stanowić podstawy do szacowania obrotu. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz jej zakres i ramy prawne. Organ odwoławczy przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez Naczelnika US. W szczególności uznał, że skarżąca poza adaptacją projektów budowlanych, świadczyła także usługi kompleksowe, w tym polegające na handlu gotowymi projektami i mapami oraz na wykonywaniu projektów budowlanych. Prowadziła zatem niezarejestrowaną i nieopodatkowaną działalność gospodarczą, wykorzystując swoje stanowisko służbowe. Podstawę opodatkowania VAT należało zaś obliczyć w oparciu o dane zawarte w zeszytach (notatkach) skarżącej zabezpieczonych przez Prokuraturę, uzupełnione w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IS, w świetle art. 23 § 2 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) należało odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Za chybione lub pozbawione wpływu na wynik sprawy uznał zarzuty odwołania (zob. s. 4 – 24 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] września 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty dotyczące dokonania przez organy podatkowe wadliwych ustaleń faktycznych, związane z naruszeniem przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez to, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bezpodstawnie przyjmując za wystarczające materiały dowodowe z postępowania karnego; - art. 123 Op poprzez pozbawienie skarżącej prawa do skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków w celu ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie do podstawy i do opodatkowania kwot nie stanowiących obrotu, tj. nienależnych z tytułu sprzedaży usług; - brak dokonania reformy decyzji organu I instancji przez Dyrektora IS w związku ze zmianą podstawy prawnej wydania decyzji, tj. zastosowanie art. 23 § 2 pkt 1 Op poprzez odstąpienie od szacowania obrotu, gdy decyzja Naczelnika US wydana została w oparciu o podstawę prawną z art. 23 § 1 pkt 1 Op; - art. 210 § 4 Op poprzez brak ustaleń w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych, w tym brak stosownych wyliczeń Dyrektora IS i związanej z nimi argumentacji faktycznej oraz prawnej w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych mimo, iż podjął ryzyko wydania w jednym akcie prawnym rozstrzygnięć (decyzji) dotyczących [...] okresów rozliczeniowych. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Ustalenia faktyczne uznał przy tym za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe do wyliczenia podstawy opodatkowania bezkrytycznie przyjęły bowiem zapiski dokonywane przez skarżącą w zabezpieczonych w śledztwie prokuratorskim zeszytach, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. wskazane w nich kwoty nie stanowią kwot należnych otrzymanych przez skarżącą z tytułu świadczonych usług. Bez podstawy prawnej organy zwiększyły przy tym wielkość obrotu skarżącej, przyjmując kwoty z rzekomo wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie nabywania, a następnie odsprzedaży gotowych (powtarzalnych) projektów budowlanych sporządzanych przez inne pracownie projektowe, a także sprzedaży map nabytych u geodetów. Tymczasem nie wskazały dowodów, że skarżąca taką działalność wykonywała. 3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że zasadniczo stanowią one powtórzenie zarzutów odwołania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko część zarzutów – wyłącznie natury procesowej – postawionych przez jej autora, okazała się zasadna. 4.1. W ocenie Dyrektora IS, skarżąca prowadziła w latach 2009 – 2014 niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, w tym kompleksowych, polegających na wykonywaniu lub (i) adaptacji gotowych projektów budowlanych (architektonicznych), wykorzystując przy tym swoje stanowisko służbowe. Zajmowała się nie tylko wykonywaniem adaptacji gotowych (powtarzalnych) projektów budowlanych, jak konsekwentnie twierdzi skarżąca, ale także kupowała i sprzedawała gotowe (powtarzalne) projekty budowlane sporządzane przez pracownie projektowe, a także kupowała i sprzedawała mapy sporządzane przez geodetów. 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. W wyniku tych uchybień, mogących mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji określających skarżącej zobowiązania z tytułu VAT za [...] miesiące (okresy rozliczeniowe). W szczególności nie wykazały, że skarżąca świadczyła kompleksowe usługi polegające na wykonywaniu lub (i) adaptacji gotowych projektów budowlanych (architektonicznych) zasadniczo dla osób fizycznych planujących (realizujących) inwestycje budowlane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, polegające na przystosowaniu projektu do warunków na gruncie, w ramach których nabywała we własnym imieniu oraz na własny rachunek gotowe projekty budowlane (architektoniczne) sporządzane przez profesjonalne podmioty, a także mapy sporządzane przez geodetów. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia decyzji i ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca działała na rzecz inwestorów, w ramach konsultacji poprzedzających wybranie gotowego projektu, który miał podlegać adaptacji. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są spójne i logiczne, gdyż usługi świadczone w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej wykonywała wykorzystując swoją wiedzę zawodową i zajmowane stanowisko służbowe w Starostwie Powiatowym. Istota jej usług polegała na adaptacji gotowych projektów budowlanych kupowanych przez inwestorów bezpośrednio bądź przy udziale skarżącej, ale wyłącznie jako pośrednika. Organy podatkowe przyjęły zaś, że skarżąca kupowała i sprzedawała projekty budowlane i mapy, ale nie wykazały przy tym, że skarżąca osiągała inne korzyści majątkowe (np. prowizję), poza należnym jej wynagrodzeniem za świadczone usługi polegające na adaptacji gotowych projektów budowlanych kupowanych przez inwestorów do ich potrzeb (warunków na gruncie), a także w celu wydania stosownej decyzji administracyjnej. Inne należności pieniężne pobierane od inwestorów przez skarżącą stanowiły zaś element jej rozliczeń, o których mowa w dość skrupulatnie prowadzonych zeszytach (notatkach). W istocie były to rozliczenia dokonywane pomiędzy inwestorami a osobami uprawnionymi do wykonania projektów budowlanych lub sporządzającymi mapy, czyli pomiędzy inwestorami budowlanymi z jednej strony, a z drugiej strony projektantami lub geodetami. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że skarżąca zajmowała się handlem gotowymi projektami budowlanymi i mapami. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 Op, gdyż brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe w ww. zakresie. Organy podatkowe nie ustaliły, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sposób na tyle zorganizowany, że poza wykonywanymi obowiązkami zawodowymi byłaby w stanie wykonać rocznie kilkadziesiąt usług, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W tym usług kompleksowych, których wykonanie związane było z nakładami inwestycyjnymi oraz wymagało zatrudnienia wykwalifikowane personelu lub nawiązania ścisłej i zorganizowanej współpracy gospodarczej z podmiotami (przedsiębiorcami) działającymi w warunkach rynkowych. Z ustaleń organów wynika zaś, że skarżąca oferowała swoją osobistą pracę i doświadczenie zawodowe, a nie kompleksowe usługi. Jej działalność była profesjonalna tylko w części dotyczącej adaptacji gotowych projektów lub sporadycznie wykonania projektu budowlanego. Nie miała zaś zaplecza logistycznego niezbędnego do wykonywania usług kompleksowych. Konsekwentnie wskazywała, że miała ograniczony wpływ (tylko doradztwo) na wybór projektu dokonywany przez inwestorów i nie zajmowała się handlem projektami lub (i) mapami. Wyjaśnienia skarżącej są w tym zakresie spójne z zeznaniami świadków. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika przy tym, na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wykonywała usługi kompleksowe. Brak jest również oceny zeznań poszczególnych świadków na okoliczność świadczenia przez skarżącą usług kompleksowych. W istocie ustalenia organów opierają się na udziale skarżącej w dokonywaniu przez inwestorów poszczególnych płatności na rzecz innych osób biorących udział w realizacji inwestycji budowlanych dotyczących zasadniczo zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych inwestorów. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak, z jakich przyczyn odmawiają wiarygodności zeznaniom skarżącej, która wskazywała na charakter swojego pośrednictwa przy przekazywaniu należności pieniężnych za zakupiony przez inwestora projekt budowlany lub (i) mapę, niezbędne do wydania stosownej decyzji administracyjnej. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały wartość miesięcznych obrotów osiąganych przez skarżącą oraz wysokość podatku należnego, ale nie przedstawiły weryfikowalnych wyliczeń dotyczących wartości usług świadczonych przez skarżącą (obrotów) w poszczególnych miesiącach z podziałem na usługi kompleksowe i dotyczące tylko adaptacji gotowych projektów budowlanych. Konieczne było zatem uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Pomimo tego, że istniała możliwość, iż w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) organy nie uwzględniały wartości usług kompleksowych, co mogłoby oznaczać, że w tej części decyzja odpowiada prawu, gdyż Sąd nie dał wiary skarżącej co do tego, że prowadziła ona w latach 2009 – 2014 (przed wszczęciem postępowania karnego) księgi podatkowe stanowiące istotny dowód w sprawie, o czym mowa niżej. 4.3. Konsekwencją wskazanych wyżej uchybień może być określenie skarżącej zobowiązań z tytułu VAT za poszczególne miesiące, o których mowa w zaskarżonej decyzji, w kwotach zawyżonych, gdyż skarżąca nie nabywała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że kupowała między innymi projekty budowlane i mapy w swoim imieniu oraz na swoją rzecz, dokumentując zakupy w sposób umożliwiający dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Ewentualne zawyżenie wartości obrotów skutkuje zaś zawyżeniem podatku należnego za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w przepisach art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"), uzasadniające uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. 4.4. Dodać należy, że organ podatkowy decydując się na wydanie jednego aktu prawnego dotyczącego rozstrzygnięć za kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt okresów rozliczeniowych podejmuje ryzyko, że błąd dotyczący uzasadnienia za jeden okres rozliczeniowy może doprowadzić do uchylenia w całości decyzji za wszystkie okresy rozliczeniowe, narażając się w ten sposób na przewlekłe prowadzenie postępowania za inne okresy rozliczeniowe, możliwość przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także obciążając Skarb Państwa kosztami postępowania sądowego. Podstawowe ryzyko dotyczy jednak tego, że zaskarżony akt prawny dotyczący znacznej ilości nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązań za poszczególne, różne okresy rozliczeniowe, staje się niezrozumiały. Nawet wówczas, gdy argumentacja dotycząca poszczególnych kwestii wydaje się na pozór logiczna. Kontrola instancyjna dotyczyć powinna nie tylko kwestii prawnych, ale także innych kwestii, w tym matematycznych, które mają wpływ na rozliczenie za dany okres rozliczeniowy (wysokość zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zaś, że w omawianym zakresie Dyrektor IS rozpoznał sprawę w sposób realizujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 w związku z przepisami art. 233 Op, której istotą jest ponowne rozpatrzenie oraz rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Warto w tym miejscu podkreślić, że wadliwość uzasadnienia decyzji rozstrzygającej za kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt okresów rozliczeniowych była już jedną z przyczyn jej uchylania (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 10 października 2012 r., VIII SA/Wa 1041/11; z 10 grudnia 2013 r., VIII SA/Wa 704/13; z 8 stycznia 2016 r., VIII SA/Wa 1047/14; CBOSA). 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Skarżąca brała udział w postępowaniu podatkowym i zgłaszała wnioski dowodowe. Za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 123 Op, gdyż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowi naruszenia tego przepisu. Z uwagi na wadliwość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS zasadnie przyjął, że w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 23 § 2 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., a tym samym należało odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Działając reformatoryjnie konwalidował zatem uchybienie organu I instancji, który w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 Op dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, choć w istocie ustaleń faktycznych dokonywał na podstawie oceny kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu w postaci zeszytu (notatek) skarżącej zabezpieczonego w postępowaniu karnym, w powiązaniu z dowodami ze źródeł osobowych dotyczącymi dokonywanych przez skarżąca zapisów (notatek). Uchybienie organu I instancji nie ma zatem żadnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym za chybione Sąd uznał zarzuty skargi związane z przepisami art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Op. Za trafny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Op z przyczyn, o których mowa wyżej, czyli także w związku z uchybieniem Dyrektora IS, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił stosownych wyliczeń, a także związanej z nimi argumentacji faktycznej i prawnej, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, pomimo tego, że orzekał w jednym akcie za [...] miesiące. Dodać należy, że Dyrektor IS nie naruszył art. 191 Op przyjmując, że nie zasługują na wiarę dane wynikające z ksiąg podatkowych przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Skoro bowiem skarżąca nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych (VAT – 7) za lata 2009 – 2014 i nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych z tego tytułu, a także nie wyjaśniła racjonalnych powodów uzasadniających prowadzenie ksiąg podatkowych w latach 2009 – 2014, to uznać należy, że złożone przez skarżącą księgi podatkowe zostały sporządzone na potrzeby postępowań podatkowych. Zdaniem Sądu, brak jest logicznych przesłanek uzasadniających wniosek, że skarżąca w latach 2009 – 2014 prowadziła podwójną księgowość, czyli dokonywała zapisów (notatek) w zeszytach zabezpieczonych później przez Prokuraturę, a także ewidencjonowała poszczególne zdarzenia w księgach podatkowych. 6. Ponownie rozpoznając sprawę, czyli po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Jeżeli zatem uzna, że nie występują przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego oraz wydania kolejnej decyzji wymiarowej, obowiązany będzie uzasadnić swoją decyzję w sposób umożliwiający jej weryfikację przez organ odwoławczy, a także przez Sąd, w tym rachunkowo. Należy zatem przyporządkować poszczególne usługi świadczone przez skarżącą do poszczególnych okresów rozliczeniowych z podaniem stosownej podstawy faktycznej i prawnej potwierdzającej trafność działań organu podatkowego. Naczelnik US obowiązany będzie także wyodrębnić te rozważania, które dotyczą kwestii spornych i tych ustaleń faktycznych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, z powołaniem się na konkretne dowody oraz ich ocenę (wskazując numer karty w aktach sprawy) oraz wskazać przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych. Należy przy tym dokonywać ustaleń faktycznych w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, a nie formalnej. Szczególną uwagę należy poświęcić kwestii usług kompleksowych, jeżeli Naczelnik US uzna, że w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego istnieją podstawy do wniosku, że skarżąca nie tylko świadczyła usługi polegające na adaptacji gotowych projektów budowlanych, ale także dokonywała innych czynności, w tym o charakterze handlowym, których ocena we wzajemnym powiązaniu potwierdzać będzie stanowisko wyrażone w uchylonej decyzji, iż skarżąca jako pracownik Starostwa Powiatowego wykonywała swoje usługi w szerszym zakresie, czyli świadczyła usługi kompleksowe. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że skarżąca działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wykonując usługi polegające na adaptacji gotowych projektów budowlanych. Określenie skarżącej zawyżonych zobowiązań podatkowych nie może jednak stanowić swego rodzaju sankcji (kary) za uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotów skarżącej osiąganych z tytułu wykonywania niezarejestrowanej działalności gospodarczej. 7.1. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w zw. z przepisami art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa, a także w związku z przepisami z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. 7.2. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł), jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż tylko część zarzutów skargi okazała się zasadna. Istotne przy tym jest, że Sąd uwzględnił realny nakład pracy pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie. Zarzuty postawione przez autora skargi w niniejszej sprawie są bowiem w zasadzie tożsame z zarzutami postawionymi w dwóch odrębnych skargach dotyczących decyzji wydanych dla skarżącej przez Dyrektora IS za poszczególne miesiące lat 2009 – 2010 oraz 2013 – 2014, które także zostały uchylone (zob. wyroki WSA w Warszawie z 30 marca 2017 r., VIII SA/Wa 842/16 i VIII SA/Wa 843/16; CBOSA). W każdym z tych wyroków Sąd orzekał o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 206 uppsa, zaliczając do zwróconych kosztów między innymi [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, czyli w sumie [...] zł, jak w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). 7.3. Reasumując, do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stosunkowego od skargi (w całości), [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (zamiast kwoty [...]zł) i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).