VIII SA/Wa 842/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Protokolant referent stażysta Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A.S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. VIII SA/Wa 842/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art.233 § 1 pkt.1, art.21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz U z 2005 nr 8 poz.60 ze zm. dalej określana jako "Op"/ oraz art.1 ust.1 pkt.2, art.4a ust.1 pkt.1 i 2, ust.3, art.5, art.6 ust.1 pkt.4, art.7 ust.1, art.8 ust.1 i 3, art.9 ust.1 pkt.1 i ust.2, art.14 ust.1,2 i ust.3 pkt.1 i art.15 ust.1 i 3 ustawy z dnia 28lipca 1983r. o podatku od spodków i darowizn /j.t Dz U z 2009r. nr 93 poz.768, dalej określana jako" u.p.s.d."/, po rozpatrzeniu odwołania A.S. /zwanej dalej " skarżącą"/ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan sprawy: Zgodnie z umową darowizny zawartą w dniu [...].12.2009 r. R.S. darował swojej córce A.S. pieniądze w kwocie [...]zł. Powyższą kwotę za zgoda darczyńcy obdarowana pozostawiła na jego koncie bankowym, zaś darczyńca zobowiązał się do przechowania całej darowanej kwoty na swoim koncie oraz do przekazania na każde żądanie obdarowanej na jej konto lub na wskazane konto osoby trzeciej. W dniu [...].12.2009 r. darczyńca na żądanie obdarowanej przelał całą kwotę darowizny na wskazane przez nią konto sprzedającego nieruchomość tj. A.G., od której obdarowana nabyła nieruchomość, najpierw na podstawie umowy warunkowej sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym z dn. [...].12.2009r., a następnie umową przeniesienia prawa własności sporządzona aktem notarialnym z dnia [...].12.2009 r. W dniu [...].12.2009 r. A.S. złożyła do organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w/wym. darowizny. Wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu skarbowego w R. ustalił dla A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w drodze darowizny kwoty pieniężnej. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy podniósł, że A.S. nie spełnia określonego w art. 4a ust.1 pkt.2 u.p.s.d. uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż z zebranej w postępowaniu dokumentacji wynika, że kwota pieniężna [...] zł nie została przekazana przez darczyńcę na konto bankowe obdarowanej, a jedynie za zgodą obu stron pozostawiona na koncie darczyńcy, a następnie przelana przez darczyńcę na konto osoby trzeciej tj. A.G. jako zapłata za nieruchomość zgodnie z zawartymi umowami przeniesienia prawa własności nieruchomości. Niespełnienie warunku udokumentowania darowizny środków pieniężnych przelewem na rachunek bankowy obdarowanej powoduje w ocenie organu podatkowego, że A.S. nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust.1 pkt.2 u.p.s.d. W odwołaniu od w/wym. decyzji A.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę decyzji poprzez uznanie, że przedmiotowa darowizna spełnia warunki określone w art.4a ust.1 pkt.2 u.p.s.d. Skarżąca podniosła następujące zarzuty: 1/ pominięcie dowodu z dokumentu tj. treści umowy darowizny z dnia [...].12.2009 r. oraz treści przelewu bankowego z dn. [...].12.2009 r. 2/ naruszenie art.4a ust.1 pkt.2 u.p.s.d. poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że organ podatkowy powinien kierować się celem, dla którego było ustanowione zwolnienie podatkowe z art. 4a ust.1 pkt.2 u.p.s.d., a celem tym była chęć zapobieżenia ewentualnym fikcyjnym darowiznom. W jej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że darowizna rzeczywiście nastąpiła, bowiem ze środków z niej pochodzących obdarowana zakupiła nieruchomość. `Dyrektor Izby Skarbowej w W. wspomniana wyżej decyzją z dnia [...].06.2010 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podniósł, że oprócz terminowego zgłoszenia warunkiem zwolnienia nabycia środków pieniężnych jest udokumentowanie faktu ich otrzymania dowodem przekazania tych środków na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Przekazanie środków pieniężnych tytułu umowy darowizny przez darczyńcę na konto osoby trzeciej nie spełnia wymogu określonego w art. 4a ust.1 pkt.2 u.p.s.d. Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym uzależnionym od zgłoszenia nabycia i udokumentowania otrzymania środków w określonej formie przez nabywcę. Ponadto organ podatkowy podniósł, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Skoro art. 4 a ust.1 pkt.2 u.p.s.d wymienia warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to przekazanie przez darczyńcę środków na rachunek wierzyciela obdarowanej oznacza, iż ustanowione przez prawodawcę warunki nie zostały spełnione. Na powyższą, ostateczną w administracyjnym toku postępowania, decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła A.S. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. W skardze zostały podniesione zarzutu naruszenia prawa tj.: 1/ art.4a ust.1 pkt.2 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wykładnię; 2/ art.122, art.180, art.187 Op; 3/ art.888 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego nieuwzględnienie. We wnioskach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe wydając decyzję "nadinterpretowały" dyspozycję art.4 a ust.1 pkt.2 u.p.s.d. twierdząc, że przesłanką konieczną do jej zastosowania był wpływ środków pochodzących z darowizny na konto obdarowanej. Błędna interpretacja tego przepisy przez organy podatkowe polegała, zdaniem pełnomocnika, na braku dokonania jego wykładni celowościowej. Aby prawidłowo zinterpretować zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, należy zdaniem pełnomocnika odwołać się do gratis legis tego przywileju, którym jest aby transfery majątku w kręgu najbliższej rodziny były zwolnione od podatku. Przyczynia się to do zachowania kapitału w kręgu najbliższej rodziny. Bezspornym jest także, iż celem ustawodawcy wprowadzającego odpowiednie warunki do objęcia członków najbliższej rodziny tym zwolnieniem, była chęć zapobieżenia ewentualnym fikcyjnym darowiznom. W przedmiotowej sprawie niema żadnych wątpliwości, że darowizna rzeczywiście nastąpiła, bowiem ze środków z niej pochodzących obdarowana zakupiła nieruchomość. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik przytoczył wybrane orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasada, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nietrafny jest zarzut dokonania w niniejszej sprawie wykładni gramatycznej, zamiast celowościowej i funkcjonalnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn - jest niedopuszczalna, ponieważ przepis ten dotyczy zwolnień podatkowych, a stosowanie ulg i zwolnień podatkowych może odbywać się wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną, która w niniejszej sprawie nie stwarza wątpliwości. Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art. 4 a u.p.s.d., choć z innych powodów, niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., uzależniając prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn od udokumentowania otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Stosownie do treści art.1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str. 799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49). Stosownie do treści art.4a ust.1 pkt 2 ustawy p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli: - zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego(...), - udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust.1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z powyższego przepisu wynika, że jedynie w przypadku darowizny środków pieniężnych dla zachowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wymagane jest udokumentowanie otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jednakże nie można uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nastąpiła darowizna środków pieniężnych. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). W myśl art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W rozpoznawanej spawie niesporne jest, że umowa darowizny środków pieniężnych nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a zatem dla jej ważności istotne jest czy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. O spełnieniu przyrzeczonego świadczenia nieodpłatnego można mówić dopiero wtedy, gdy następuje przeniesienie własności oraz wydanie przedmiotu darowizny osobie obdarowanej (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989, str. 800). Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie błędnie uznały, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art. 4 a u.p.s.d. uzależniając prawo do zwolnienia od udokumentowania otrzymanych środków na rachunek bankowy. Wprawdzie literalna treść umowy darowizny z dn. [...].12.2009r.wskazuje, że jej przedmiotem jest darowizna środków pieniężnych, ale jednocześnie z umowy tej wynika dwojaki sposób wykonania darowizny /§6 cyt. umowy – darczyńca zgodnie z wolą obdarowanej zobowiązuje się do przechowania całej darowanej kwoty na swoim koncie oraz do przekazania na każde żądanie obdarowanej całej kwoty darowizny na konto obdarowanej lub na wskazane konto osoby trzeciej/. W rozpoznawanej sprawie środki pieniężne zostały przelane przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanej i miały na celu wykonanie zobowiązania za obdarowaną. W istocie więc darczyńca przyjął za obdarowaną jej dług /art. 508 k.c/, lub wykonał inną czynność, której przedmiotem było rozporządzenie /tzw. czynność prawna rozporządzająca – art. 392 k.c, art. 518 § 1 pkt 3 k.c/. Nie budzi wątpliwości pogląd, że w granicach swobody umów strony mogą ustanawiać różne stosunki zobowiązaniowe, a ich treści nie przesądza nazwa umowy. Takie przejęcie długu czy też czynność prawna rozporządzająca ma cechy darowizny ponieważ zastępuje przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, ale jej przedmiotem nie są środki pieniężne lecz prawo majątkowe /wierzytelność /. Wartość tego prawa jest wartością dokonanej darowizny. Wobec tego, dla oceny czy warunki do skorzystania ze zwolnienia zostały zachowane, ustalić należy jakie dobra są przedmiotem darowizny i czy w związku z tym stosuje się do niej tylko dwa warunki czy również trzeci określone w art. 4 a ust.1 pkt.2 u.p.s.d. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny co było przedmiotem darowizny. W ponownym postępowaniu organy winny więc na podstawie zgromadzonych dowodów, a także innych czynności które okażą się niezbędne, takich jak przesłuchanie stron umowy, a także analizy odpowiednich przepisów prawa cywilnego, w sposób niewątpliwy wyjaśnić co było przedmiotem darowizny. Dopiero niewątpliwe wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ocenę czy zostały zachowane wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodnie z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art.145§1 pkt.1 lit."a"i lit."c" oraz art.135 p.p.s.a uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W pkt. 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a zasądzając na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika będącego radcą prawnym /pkt.3 wyroku/.