VIII SA/Wa 846/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. G., M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżących A. G. i M. G. solidarnie kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, przy zastosowaniu art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1257, dalej: "kpa") oraz z art. 18 i art. 34 § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1201, dalej: "upea"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M. G. (dalej: "zobowiązany", "skarżący") i przez A. G. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") nr [...] z dnia [...] lutego 2017r. w sprawie oddalenia zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 10 upea - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec M. i A. G., na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2016r.: od nr [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: III, lV, VII, IX, X/2001r., II, XII/2002r., IX,X/2003r. oraz III, IV, VI, VII/2005r.; z dnia [...] marca 2016r. nr [...] i nr [...] , obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: VI, VIl, VlIl, X, XI/1999r. oraz z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] obejmujący należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za XII/1999r., w łącznej kwocie należności głównej [...]zł. W celu realizacji należności objętych ww. tytułami wykonawczymi Naczelnik US zawiadomieniem z dnia [...] marca 2016r., na podstawie art. 110c upea dokonał zajęcia nieruchomości położonej w miejscowości G., dla której Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], wzywając jednocześnie do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do [...], nr [...] oraz nr [...] i nr [...], pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono skarżącym w dniu [...] marca 2016r. Pismem z dnia [...] marca 2016r. skarżący działaniem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wnieśli zarzuty, wskazując na: przedawnienie dochodzonych ww. tytułami zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1 pkt 1 upea), niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 upea), brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 upea), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 upea), niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 upea (art. 33 § 1 pkt 10 upea). Wnieśli jednocześnie o zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 upea oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 upea oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 upea. W uzasadnieniu pisma jego autor wskazał, że ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione na skarżącego, jako zobowiązanego oraz na skarżącą, jako odpowiedzialną majątkiem wspólnym na zasadzie art. 27c upea, tymczasem zajęta nieruchomość nie jest objęta wspólnością małżeńską, bowiem z dniem [...] lipca 2005r. A. i M. G. wspólność tą wyłączyli, zawierając umowę majątkową małżeńską, w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]). Zastosowany środek egzekucyjny jest najbardziej dolegliwy dla zobowiązanych, z uwagi na zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym A. G. wraz z rodziną i prowadzenie pod tym adresem działalności gospodarczej. Dodał, iż tytuły wykonawcze dotyczą zobowiązań podatkowych z okresu od czerwca 1999r. do lipca 2005r., zatem upłynął 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdził, że kwestia ta wymaga szczegółowej analizy i udokumentowania okoliczności, które mogły skutkować przerwaniem biegu przedawnienia. Stwierdził także, iż przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierają podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, wskazując, że podane w tytułach oznaczenia cyfrowe bliżej nieokreślonego dokumentu nie stanowią oznaczenia jakiejkolwiek deklaracji podatkowej stosowanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. organ egzekucyjny oddalił zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 10 upea. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia skarżących, postanowieniem z dnia [...] września 2016r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał m.in., iż organ I instancji nie rozpatrzył w pełni i wszechstronnie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Wskazał ponadto, iż wnioski o umorzenie i zawieszenie postępowania egzekucyjnego powinny zostać rozpatrzone w odrębnych postępowaniach, zakończonych odrębnymi, prawidłowo uzasadnionymi orzeczeniami. Po ponownym rozpatrzeniu Naczelnik US w dniu [...] lutego 20l7r. wydał postanowienie nr [...], którym oddalił zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 10 upea, uznając je za bezzasadne. Jednocześnie wskazał, iż w dniu [...] października 2016 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne wobec skarżących do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie wniesionych zarzutów. Zażalenie na powyższe postanowienie działaniem pełnomocnika wnieśli skarżący. W jego treści wystąpili o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzucili naruszenie art. 34 upea w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 6, pkt 7, pkt 8, pkt 10 tej ustawy oraz art. 124 § 1 i 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kpa i w zw. z art. 18 upea. Autor zażalenia zarzucił także obrazę art. 33 § 1 pkt 1, 4, 6, 7, 8 i 10 upea w zw. z art. 26, art. 29 § 1 i 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przytoczył przebieg postępowania w niniejszej sprawie, po czym wskazał na treść art. 33 § 1 i art. 34 § 1 upea. Przywołał także art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Podniósł, iż egzekucja administracyjna wobec skarżącego była prowadzona na przestrzeni kilkunastu lat, na podstawie kilkudziesięciu tytułów wykonawczych wystawionych w okresie od 1999 do 2005 r. Dodał, iż dopiero w dniu [...] marca 2015 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 upea. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazał, że postępowanie egzekucyjne umarza się ponieważ ustalono, że zobowiązany posiada nieruchomość we współwłasności z małżonką. Zatem, aby można było prowadzić egzekucję z nieruchomości postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o dotychczasowe tytuły wykonawcze wystawione wyłącznie na skarżącego należy umorzyć, celem wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących również współmałżonkę zobowiązanego. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, iż z punktu widzenia realizacji określonej w art. 70 § 4 Op przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, bez znaczenia pozostaje to, czy małżonka zobowiązanego została o zastosowanych środkach egzekucyjnych powiadomiona. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego zastosowano środki egzekucyjne, o których zobowiązany został poinformowany, i które skutecznie przerywały bieg terminu przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi: z dnia [...] lutego 2016 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz z dnia [...] marca 2016 r.: nr [...] i nr [...]. Odnośnie każdego z ww. tytułów wykonawczych wskazał i omówił czynności i zdarzenia stanowiące o zaistnieniu przesłanek przerwania i zawieszenia, lub tylko przerwania biegu przedawnienia. Organ odwoławczy podniósł, iż podsumowując przedstawione zestawienie należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2016r. od nr [...] do [...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: X-XIl/1999r. I,IV,VII,IX,X/2001r., II/2002r., IX,X/2003r. oraz III,IV,VI,VII/2005r., z dnia [...] marca 2016r. nr [...] i nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: VI,VII,VIII,X,XI/1999r. oraz z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] obejmujący należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za XII/1999r., wskazać należy, iż przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, ziściły się przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia opisane w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym należności te są wymagalne. Dyrektor IAS wyjaśnił także, iż postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte były zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1999r., za konkretne okresy, a mianowicie za miesiące: VI, VII, VIII, X i IX 1999r., co odzwierciedla decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2004r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Łączna kwota należności [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 rok objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, stanowiła wysokość należności objętych tytułami wykonawczymi za okresy VI, VII, VIII, X i IX 1999r. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony wobec ww. zobowiązań, co zostało wskazane przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji skarżących co do okoliczności, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W sprawie zaistniała bowiem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podniósł, iż w myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Wskazał, iż z przywołanego wyroku TK wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Dla ustalenia, czy bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2015r., sygn. akt II FSK 995/15). Podniósł, iż w świetle dokonanej przez TK analizy art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz wymogów określonych w art. 70c Op, istotne jest to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016r., sygn. akt II FSK 939/16). Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2005, którymi objęte zostały tytuły wykonawcze z dnia [...] lutego 2016r. od nr [...] do nr [...], został zawieszony. Naczelnik US, przed upływem terminu przedawnienia, wydał w dniu [...] marca 2008r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego w 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskutek wszczętego dochodzenia o przestępstwo skarbowe w dniu [...] kwietnia 2008 r. skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego o czyn z art. 54 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. W sprawie zostało także wydane przez organ I instancji postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało skarżącemu ogłoszone, co zostało przez skarżącego potwierdzone podpisem. W tych okolicznościach zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy dodał jednocześnie, iż postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wszczęte [...] marca 2008 r., zostało zakończone wyrokiem nakazowym z dnia [...] sierpnia 2008 r. sygn. akt [...], w którym uznano skarżącego za winnego zarzucanego mu czynu, a wyrok ten uprawomocnił się w dniu [...] sierpnia 2008 r. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego wskazują na to, że zarzut przedawnienia (art. 33 § 1 pkt 1 upea) nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowej oceny skutków prawnych zawartej przez skarżących małżeńskiej umowy majątkowej, Dyrektor IAS wskazał, iż aby zapobiec skutkom podjęcia przez dłużnika i jego małżonka ewentualnych kroków prowadzących do wyłączenia lub ograniczenia wspólności majątkowej i usunięcia tą drogą z zasięgu organu skarbowego części majątku, w art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej zamieszczono postanowienia ubezskuteczniające tego rodzaju czynności w stosunku do organu podatkowego w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed ich dokonaniem. Tym samym skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: 1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; 2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; 4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji. Zgodnie z art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zawarta przez skarżących w dniu [...] lipca 2005 r. małżeńska umowa majątkowa nie wywarła skutku w zakresie odpowiedzialności majątkiem wspólnym zobowiązanego i jego małżonki za zobowiązania podatkowe z 1999 r., 2001r., 2002 r., 2003 r. i 2005 r. Za bezskuteczny w tym zakresie organ odwoławczy uznał także dokonany przez małżonków podział majątku. W odniesieniu do umorzenia przez organ I instancji postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącego postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor IAS wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 upea, wobec czego możliwe było ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie nowego tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 upea) organ odwoławczy uznał za niezasadny. Podniósł, iż zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych egzekucja jest dopuszczalna, albowiem nie zachodzi żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W odniesieniu do kwestii skuteczności doręczenia ww. tytułów wykonawczych organ odwoławczy podniósł, iż przesyłka zawierająca odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2016r. od nr [...] do [...], z dnia [...] marca 2016r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] nie została doręczona do rąk własnych skarżącego, lecz odbiór przesyłki adresowanej do zobowiązanego został pokwitowany przez skarżącą, która została określona jako "dorosły domownik". Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na przestrzeni kilkunastu lat ustalił, iż mimo zgłoszonego przez zobowiązanego adresu zameldowania oraz adresu do korespondencji jakim jest: S. [...], [...]-[...] G, to skarżący zamieszkuje razem z żoną przy ul. P. [...], [...]-[...] G. Dodatkowo Dyrektor IAS zauważa, że w aktach zgromadzonych w niniejszej sprawie znajdują się dokumenty potwierdzające fakt, iż zobowiązany zamieszkuje razem z żoną przy ul. P. [...], nie zaś pod adresem S.[...], takie jak: protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego spisane ze skarżącym, czy raporty poborców podatkowych. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego przesyłka zawierająca ww. tytuły wykonawcze została doręczona zgodnie z art. 43 kpa. Za niezasadny został uznany także zarzut niedoręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 upea), albowiem z akt sprawy wynika, iż upomnienia kierowane do obojga skarżących zostały odebrane w dniu [...] marca 2015 r. Tytuły wykonawcze zostały zatem wystawione po tej dacie. W odniesieniu do zarzutu egzekucyjnego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucji w postaci zajęcia nieruchomości (art. 33 § 1 pkt 8 upea) organ odwoławczy podniósł, iż jak wynika z postanowienia organu I instancji postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego było prowadzone od 2000 r. W jego toku wyegzekwowano kwotę [...] zł, podczas gdy na dzień [...] stycznia 2016 r. zaległość w należności głównej wynosi [...] zł, a odsetki [...]zł, co oznacza, że wyegzekwowana kwota stanowi [...]%. Organ egzekucyjny zastosował szereg czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Tym samym organ egzekucyjny nie miał innej możliwości doprowadzenia do wyegzekwowania zaległości. Z tych względów, wobec braku możliwości wyboru rodzaju zastosowanego środka, brak jest podstaw do uznania, iż środek zastosowany w niniejszej sprawie jest zbyt uciążliwy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 upea, poprzez niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 upea, Dyrektor IAS wskazał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, a organ I instancji dokonał prawidłowo kontroli tego, czy przedłożone tytuły wykonawcze spełniają wszystkie wymagania z art. 27 upea. Sprawdził ponadto czy egzekwowana należność podlega ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz czy do zobowiązanego przepisy te mają zastosowanie. Wobec stwierdzenia, że nie występuje żadna z wymienionych przeszkód organ I instancji był zobligowany do przystąpienia do egzekucji. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż nie może odnieść się do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 upea, z uwagi na to, iż zarzut ten nie został wniesiony w terminie 7 dni od dnia otrzymania tytułów wykonawczych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Pismem z dnia [...] września 2017 r. A. G. i M. G., działaniem profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, zaskarżonemu postanowieniu zarzucili: I. naruszenie norm postępowania, w szczególności: 1. art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 144 kpa oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 1,6,7,8 i 10 oraz art. 27 § 1 pkt 4 i 10 upea wskutek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lutego 2017 r., o numerze: [...], mimo istnienia przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1,6,7,8 i 10 upea; 2. art. 42 i art. 43 kpa w zw. z art. 18 upea i w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne doręczenie M. G. odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu nieruchomości i przyjęcie, że doręczenie to dokonane zostało w sposób określony w art. 43 kpa, a w konsekwencji uznanie, że został zastosowany środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony. II. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), wskutek przyjęcia, że do przerwania biegu przedawnienia wystarczające było podjęcie postępowania karnego skarbowego, bez powiadomienia podatnika o skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 2. art. 26, art. 29 § 1 i 2 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 § 1 pkt 4 i 10 , art. 27c upea , w zw. z Ordynacją podatkową wskutek skierowania egzekucji do nieruchomości stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych skarżących i uznania, że taka czynność egzekucyjna przerwała bieg terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż wydanie w dniu [...] marca 2015 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego skutkowało uchyleniem z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych, stosownie do art. 60 § 1 upea. Zastosowane środki egzekucyjne nie mogły zatem doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał także, iż brak jest podstaw do uznania, że termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z art. 70 § 4 Op. Za bezpodstawną autor skargi uznał ocenę organu odwoławczego, że A. G. jako dorosły domownik odebrała korespondencję kierowaną do męża na adres w S.. Korespondencja ta została bowiem odebrana pod adresem P. [...], to jest w miejscu zamieszkania A. G.. W ocenie autora skargi przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek podjęcia procedury restrukturyzacyjnej w okresie od [...] listopada 2002 r. do [...] kwietnia 2004 r., to zobowiązania objęte tym postępowaniem, dotyczące podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 1999 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. uległy przedawnieniu, bowiem termin 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 Op upłynął przed wystawieniem tytułów wykonawczych. Podtrzymał także argumentację, iż nie została w sprawie spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w ocenie skarżących przepis ten nie wywołał skutków prawnych, na które wskazują organy, a prowadzenie w 2008 r. postępowania karnego skarbowego nie stanowiło o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. W ocenie autora skargi nieuprawniona jest ocena Dyrektora IAS, iż zaległości nie uległy przedawnieniu ponieważ organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości położonej w miejscowości G., wskutek czego bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem [...] marca 2016 r. Majątkiem wspólnym, o którym mowa w art. 29 § 1 Op jest bowiem majątek stanowiący przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka. Wobec tego, że skarżący w dniu [...] lipca 2005 r. zawarli małżeńską umowę majątkową, którą wyłączyli z dniem jej zawarcia obowiązujący ich ustrój wspólności ustawowej, została zniesiona współwłasność łączna składników majątkowych (w tym nieruchomości, do której skierowana została egzekucja) przynależnych do majątku wspólnego. Wskutek powyższego małżonkowie stali się – w odniesieniu do tych składników majątku – współwłaścicielami w częściach ułamkowych. Skoro nieruchomość nie wchodziła w 2006 r., jak i w 2016 r. do majątku wspólnego, z uwagi na zniesienie wspólności ustawowej, czynności egzekucyjne nie mogły być prawnie skuteczne i nie mogły wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Autor skargi wskazał jednocześnie, iż z art. 27c upea, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż w większości jej zarzuty należy uznać za niezasadne. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy Naczelnik US, będący jednocześnie organem egzekucyjnym prowadzi egzekucję na podstawie własnych tytułów wykonawczych: z dnia [...] lutego 2016r. od nr [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odpowiednio za okresy: do [...] stycznia do [...] grudnia 2002 r., od [...] do [...] marca 2001 r., od [...] do 30 kwietnia 2001 r., od [...] do [...] lipca 2001 r., od [...] do [...] września 2001 r., od [...] do [...] października 2001 r., od [...] do [...] września 2003 r., od [...] do [...] lutego 2002 r., od [...] do [...] października 2003 r., od [...] do [...] marca 2005 r., od [...] do [...] kwietnia 2005 r., od [...] do [...] czerwca 2005 r., od [...] do [...] lipca 2005 r.; z dnia [...] lutego 2016r. nr [...]obejmujący zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od [...] do [...] grudnia 1999 r. oraz z dnia [...] marca 2016r. nr [...] i nr [...], obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy czerwiec, lipiec, sierpień 1999 r. ([...]) i październik, listopad 1999 r. ([...]). W oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny na podstawie art. 110c upea dokonał zajęcia nieruchomości położonej w miejscowości G., dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz wezwał zobowiązanego do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania wymienionych w zajęciu należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania nieruchomości. Zajęcie nieruchomości, o którym mowa datowane na [...] marca 2016 r. wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone skarżącym w dniu [...] marca 2016 r. Organ egzekucyjny ustalił, iż współwłaścicielami nieruchomości, do której skierowano zajęcie są skarżący M. G. i jego małżonka A. G.. Ustalił także, iż małżonkowie G. w dniu [...] lipca 2005 r. zawarli umowę majątkową małżeńską wyłączającą majątkową wspólność ustawową z dniem zawarcia umowy. Jak wynika z akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy VIII SA/Wa 347/16 tut. Sądu (przekazanych wraz ze skargą kasacyjną zarejestrowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt II FSK 589/17) organ egzekucyjny odnośnie ww. należności prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku M. G., które postanowieniem z dnia 18 marca 2015r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 upea zostało umorzone. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż organ egzekucyjny ustalił, że skarżący posiada nieruchomość wraz z żoną i aby było możliwe prowadzenie egzekucji konieczne jest wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących oboje małżonków. Jak wynika z art. 26 Op podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W myśl art. 29 § 1 Op w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zgodnie zaś z art. 29 § 2 pkt 1 skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Zgodnie z art. 27c upea, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Tym samym dla prowadzenia egzekucji z nieruchomości, do której prawo własności przysługuje zarówno zobowiązanemu, jak i jego małżonce konieczne jest wystawienie tytułów wykonawczych na oboje małżonków. Wierzyciel obowiązku powyższego nie dopełnił w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. W jego treści wskazano bowiem jedynie skarżącego, brak jest zaś wskazania A. G.. W tych okolicznościach prowadzenie egzekucji na podstawie powyższego tytułu wykonawczego z nieruchomości wskazanej w zajęciu należy uznać za niedopuszczalne, a zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zarzut egzekucyjny niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 6 upea w odniesieniu do tego tytułu wykonawczego był zasadny, za trafiony. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 124 § 2 kpa w zw. z art. 126 kpa i art. 107 § 3 kpa, w zw. z art. 18 upea. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy poddając ocenie zasadność zarzutu przedawnienia z art. 33 § 1 pkt 1 upea (str. 8 do 25 zaskarżonego postanowienia) nie wskazał terminów płatności należności wskazanych w poszczególnych tytułach wykonawczych oraz podstawy prawnej, w oparciu o którą ustalił początek biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie przywołując art. 70 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, określił zakończenie biegu terminu przedawnienia, w przypadku gdyby nie występowały żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia na daty, które przypadają po upływie 6 lat od dat wskazanych jako początek biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe określenie biegu terminu przedawnienia jest niezbędne dla dokonywania dalszych ustaleń, zmierzających do wykazania, iż termin ten nie upłynął wskutek jego przerwania lub zawieszenia, a tym samym do prawidłowego odniesienia się do zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 1 upea. Tym, samym powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie zostały też należycie wyjaśnione okoliczności dotyczące zasadności zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 upea w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2005. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 26 Op podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W myśl art. 29 § 1 Op, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Jak zaś wynika z art. 29 § 2 pkt 1 Op skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Jak wynika z ustaleń orzekających w sprawie organów oraz treści ww. tytułu wykonawczego obejmuje on zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu do określenia daty powstania tego zobowiązania zastosowanie ma art. 21 § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Bezsporne w sprawie jest, iż skarżący w dniu [...] lipca 2005 r. zawarli małżeńską umowę majątkową, którą wyłączyli z dniem jej zawarcia obowiązujący ich ustrój wspólności ustawowej. Tym samym w myśl art. 29 § 2 pkt 1 Op istotne jest czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2005 r. powstało w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej, czy też po dacie jej umownego wyłączenia. Stosownych ustaleń w tym zakresie, poza stwierdzeniem, że zawarta w dniu [...] lipca 2005 r. umowa małżeńska majątkowa nie wywarła skutku w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe m.in. z 2005r. organ odwoławczy nie poczynił. Powyższe uchybienie może mieć zaś istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenia te przekładają się bezpośrednio na ocenę zasadności zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 6 upea, podnoszonego przez skarżących w odniesieniu do tego tytułu wykonawczego. Z powyższych wywodów wynika także, iż skutki wyłączenia przez małżonków wspólności ustawowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Argumentacja skargi w tej mierze nie może być zatem uznana za prawidłową, pomija ona bowiem zapisy art. 29 § 2 pkt 1 Op, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym podnoszony zarzut egzekucyjny z art. 33 § 1 pkt 6 upea, w odniesieniu do pozostałych tytułów wykonawczych (poza tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r.) prawidłowo został oceniony jako niezasadny. Jednocześnie wskazać należy, iż organ odwoławczy prawidłowo, jako mający wpływ na bieg terminu przedawnienia, przywołał i zastosował art. 70 § 4 Op, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 upea, wśród nich m.in. wskazano egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z innych wierzytelności pieniężnych, z ruchomości. W myśl art. 70 § 4 Op zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i jego ponowny bieg od dnia następującego po dniu zastosowania tego środka. Tym samym nawet należności sprzed wielu lat, przy aktywności organu egzekucyjnego w stosowaniu środków egzekucyjnych mogą pozostawać nieprzedawnione. Jak zaś wynika z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., Nr 155, poz.1287 ze zm), w oparciu, o którą było prowadzone wobec skarżącego postępowanie restrukturyzacyjne odnośnie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 – 2002, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje na wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Tym samym prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych restrukturyzacją i termin ten ulega wydłużeniu o okres trwania zawieszenia jego biegu. Za zasadne należy też uznać stanowisko organu odwoławczego o spełnieniu w okolicznościach niniejszej przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawniania z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż w dniu [...] marca 2008 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego w 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego, a protokół z tego przesłuchania skarżący podpisał z datą [...] kwietnia 2008 r. Skarżący podpisem potwierdził także fakt ogłoszenia jemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, że uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 naruszył ustawowy termin 30 kwietnia 2006 r. do złożenia w Urzędzie Skarbowym w G. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36, czym spowodował uszczuplenie podatkowe w kwocie [...]zł, tj. o popełnienie czynu z art. 54 § 2 w zw. z § 1 kks. Z okoliczności tych organ odwoławczy wywiódł, iż zarzut zażalenia, że skarżący nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a przez to art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wywiera skutków prawnych uznał za niezasadny. Stanowisko to, jak już wskazano w ocenie Sądu jest prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe, o którym mowa przed upływem biegu terminu przedawnienia, ponadto postępowanie to zakończyło się skazującym wyrokiem nakazowym z dnia [...] sierpnia 2008 r., który uprawomocnił się w dniu [...] sierpnia 2008 r. (potwierdzona za zgodność kopia wyroku nakazowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. sygn. akt [...] - karta 117, notatka karta - 116 akt egzekucyjnych). Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 521/13, przywołującego fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe." NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 521/13 wskazał przy tym, iż stanowisko to trafnie interpretuje treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego i podważa twierdzenie, iż podatnik powinien zostać powiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op. Powyższe wywody Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co czyni zawarty w skardze zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 70 § 6 pkt 1 Op niezasadnym. Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 144 kpa i art. 33 § 1 pkt 7 upea. Do akt egzekucyjnych dołączono bowiem potwierdzone za zgodność odpisy upomnień obejmujących także egzekwowane w niniejszym postępowaniu należności oraz dowody doręczenia tych upomnień kierowane do obojga skarżących i odebrane przez skarżącego w dniu [...] marca 2015 r. (karty 144 – 155 akt egzekucyjnych), to jest doręczone przed datą wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać także zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 144 kpa i art. 33 § 1 pkt 8 upea, to jest zastosowania zbyt uciążliwego środka. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż skierowanie egzekucji do nieruchomości będącej miejscem zamieszkania jest środkiem uciążliwym. Egzekucja z nieruchomości jest jednym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12a upea. Zgodnie z art. 7 § 1 upea organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. W myśl § 2 ww. art. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak jednak wynika z treści postanowień organów obu instancji, jak i akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy niniejszej i do sprawy VIII SA/Wa 347/16 tut. Sądu, nie jest to pierwszy środek egzekucyjny podjęty w celu wyegzekwowania dochodzonych w niniejszej sprawie należności, a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych było prowadzone przez kilkanaście lat (od 2001 r.), przy stosowaniu mniej uciążliwych środków. Wobec tego, iż nie doprowadziły one do wyegzekwowania dochodzonych należności, zastosowanie w obecnie prowadzonym postępowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości nie stanowi naruszenia art. 7 § 1 i 2 upea. Wbrew twierdzeniom skargi tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo (poza wywodami dot. tytułu nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., o czym była mowa wyżej), bez naruszenia art. 27 § 1 upea, albowiem zawierają wszystkie niezbędne elementy wymagane przez ww. przepis, co zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 upea czyni niezasadnym. Przeszkodą do wszczęcia niniejszego postępowania egzekucyjnego nie było też uprzednie umorzenie poprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Jak bowiem wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2015 r. (k- 189 akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy VIII SA/Wa 347/16 tut. Sądu) prowadzone na podstawie uprzednio wystawionych wobec skarżącego tytułów wykonawczych zostało umorzone na podstawie art. art. 59 § 1 pkt 9 upea, to jest na żądanie wierzyciela. Zgodnie z art. 60 § 1 upea (zdanie pierwsze) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Tym samym umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 upea nie powoduje uchylenia czynności egzekucyjnych i nie stanowi przeszkody do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie nowych tytułów wykonawczych. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do podzielenia argumentacji skargi o braku skuteczności doręczenia skarżącym tytułów wykonawczych. Tytuły wykonawcze do skarżącego zostały wysłane na adres S. [...] G., zaś kierowane do skarżącej na adres P. [...] G.. Zostały one odebrane przez skarżącą w dniu [...] marca 2016 r. Według twierdzeń skarżących A. G. odebrała powyższe przesyłki pod adresem P. [...]. Zgodnie z art. 42 § 1 kpa pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl zaś art. 43 kpa (zdanie pierwsze), w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Tym samym prawidłowym jest doręczenie pisma w miejscu zamieszkania adresata, czy to jemu samemu bezpośrednio, czy też domownikowi. Za trafne należy uznać wywody organu odwoławczego, iż z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego uprzednio wynika, iż skarżący zamieszkuje pod adresem P. [...], a nie pod adresem S. [...]. Powyższe wynika z protokołów o stanie majątkowym skarżącego (z dnia [...] stycznia 2014 r. i z dnia [...] września 2008 r.), które zostały spisane przy ul. Przybyszewskiej i odnoszą się do majątku zgromadzonego pod tym adresem. Na kartach 122 i 121 akt egzekucyjnych znajdują się potwierdzone jako zgodne z oryginałem kopie raportów poborcy, z których także wynika, iż skarżący zamieszkuje pod adresem ul. P. [...] w G.. W raporcie z dnia [...] października 2007 r. poborca podatkowy wskazał, iż skarżący jest zameldowany u matki pod adresem S. [...], zaś zamieszkuje w G.. Powyższe ustalenia korespondują z wnioskami wyprowadzonymi z analizy protokołów o stanie majątkowym skarżącego i prowadzą do wniosku, iż kwestionowane doręczenie tytułów wykonawczych nie narusza art. 42 § 1 i art. 43 kpa. Zauważyć jednocześnie wypada, iż upomnienia, adresowane w taki sam sposób do obojga skarżących zostały odebrane przez skarżącego. Z powyższego wynika, iż skarżący posługuje się adresem zameldowania, który nie pokrywa się z adresem zamieszkania, podnosząc zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia, o ile mogą one być przydatne skarżącemu w prowadzonym postępowaniu. Należy jednocześnie zauważyć, iż skarżący nie kwestionuje faktu otrzymania tytułów wykonawczych, które to spowodowało wniesienie w terminie zarzutów egzekucyjnych. Zauważyć jednoczenie wypada, iż do akt egzekucyjnych przekazanych Sądowi wraz ze skargą nie zostały dołączone dokumenty pełnomocnictw, chociaż fakt reprezentacji skarżących przez doradcę podatkowego nie jest kwestionowany. Dokumenty pełnomocnictwa znajdują się wprawdzie w aktach egzekucyjnych dołączonych do akt VIII SA/Wa 347/16. O ile one stanowią podstawę umocowania pełnomocnika skarżących w niniejszej sprawie powinny znaleźć się także w aktach egzekucyjnych dołączonych do sprawy niniejszej. Kwestia ta wymaga zatem wyjaśnienia i uzupełnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i usunąć stwierdzone nieprawidłowości. W odniesieniu zaś do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. ze względów wyżej wskazanych należy rozważyć zastosowanie art. 33 § 4 upea. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 119 pkt 3 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 ppsa, § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (2011 r., Nr 31, poz.153) w zw. z art. 206 ppsa. Na kwotę [...] zł składa się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa. W ocenie Sądu zastosowanie art. 206 ppsa był uzasadnione z uwagi na to, że zarzuty skargi w większości okazały się niezasadne, a uchybienia opisane w uzasadnieniu zostały w większości przez Sąd uwzględnione z urzędu.