VIII SA/Wa 847/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. U. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. U.kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan J. U. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca lub Podatnik) wniósł skargę na interpretację indywidualna wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ lub Dyrektor KIS) znak [...] z 15 września 2025 r., Zaskarżona interpretacja została wydania w związku z przedstawieniem następującego zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu poradzenia jednoosobowej działalności gospodarczą wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) z przeważającą działalnością gospodarczą - produkcja wyrobów tartacznych. Zamierza przekształcić się w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w trybie wynikającym z Tytułu IV, Działu III, rozdziału VI w zw. z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2024, poz. 18, ze zm., dalej: k.s.h.). Po przekształceniu w Spółkę, Spółka przejdzie na opodatkowanie ryczałtem (tzw. CIT Estoński), o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm., dalej updop) Przejście na opodatkowanie Ryczałtem dojdzie do skutku, albo od razu po przekształceniu, albo w niedługim czasie po przekształceniu, w zależności od tego ile potrwają różnego rodzaju czynności administracyjne związane z działalnością biznesową Wnioskodawcy i pozostałymi czynnościami administracyjnym. Obecnie, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, tj. sporządza sprawozdanie finansowe, w tym m.in. bilans oraz rachunek zysków i strat na podstawie przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca, w ramach obecnie prowadzonej działalności gospodarczej, w ostatnich latach podatkowych wypracował zysk, który jest ujęty w bilansie po stronie pasywów w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. V. Zysk z lat ubiegłych (dalej: Zysk/Zyski). W wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę, Zyski osiągnięte przez Przedsiębiorstwo przed przekształceniem zostaną wykazane w planie przekształcenia w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. V. Zysk z lat ubiegłych wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tych Zysków, raz w momencie ich wypracowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a drugi raz na moment ich dystrybucji do Wnioskodawcy przez Spółkę. Aktualnie intencją Wnioskodawcy jest zainicjowanie procedury przekształcenia w roku bieżącym, jednakże ostateczny termin jej zakończenia może zostać uwarunkowany czynnikami niezależnymi od Wnioskodawcy i leżącymi po stronie sytuacji gospodarczej lub biznesowej. W spółce z o.o. zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będą miały status zysków z lat ubiegłych wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia, Zyski osiągnięte przez Wnioskodawca przed przekształceniem zostaną wykazane w planie przekształcenia w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. V. Zysk z lat ubiegłych. W planie przekształcenia zostanie dodatkowo wskazane w opisie, że są to zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Po przekształceniu również zostaną one zaprezentowane jako Zyski z lat ubiegłych - A. Kapitał (fundusz) własny, ponadto w sprawozdaniu (w zależności od możliwości, które daje oprogramowanie systemu) będzie znajdowała się informacja, że ta pozycja dotyczy zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zyski nie będą służyły pokryciu kapitału zakładowego, natomiast w bilansie spółki z o.o. zostaną ujęte na kapitałach własnych jako zyski zatrzymane z lat ubiegłych. Na obecnym etapie konkretna wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. nie została jeszcze ostatecznie ustalona. Jeśli chodzi o strukturę kapitałów własnych, to na ten moment, będzie się on najprawdopodobniej składać z kapitału zakładowego (podstawowego) oraz zysków zatrzymanych z lat ubiegłych. Nie można także wykluczyć, że wystąpi kapitał zapasowy lub rezerwowy (nie ma jeszcze ostatecznej decyzji w tym zakresie). Jednak, niezależnie od ostatecznej wysokości kapitału zakładowego, wartość majątku przedsiębiorstwa nie będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów objętych w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia, tj. będzie ona wyższa od wartości nominalnej udziałów, nadwyżka zostanie rozdysponowana na inne kapitały. Wystąpią także zobowiązania w pasywach (poza kapitałami własnymi). Całość kapitałów własnych zostanie pokryta majątkiem Wnioskodawcy wynikającym z prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 584 indeks 1 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca na ten moment nie potrzebuje dysponować tymi Zyskami na cele prywatne. Uprawnienie Wnioskodawcy do wypłaty omawianych środków powstanie na podstawie jego decyzji podjętej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Decyzja ta będzie dotyczyć przeznaczenia wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zysku do przyszłej wypłaty przez spółkę z o.o., przy czym sama wypłata nastąpi dopiero po przekształceniu, na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. W rezultacie, sama wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. (art. 227 k.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą prawną decyzji Wnioskodawcy (o przeznaczeniu wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zysku do przyszłej wypłaty przez spółkę z o.o.), jest ustawa zasadnicza, tj. Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r., a przede wszystkim art. 20, który stanowi, że: "Społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej" oraz ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, która m.in. w art. 8 stanowi, że: "Przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa". W rezultacie, przedsiębiorca korzysta ze swobody działania, a realizując tę swobodę, wolą Wnioskodawcy jest, aby zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zostały przeznaczone do ewentualnej przyszłej wypłaty. Decyzja co do terminu i warunków tej wypłaty zostanie natomiast podjęta już po przekształceniu, przez Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o., zgodnie z obecną wolą Wnioskodawcy. Tym samym, zobowiązanie spółki z o.o. do dokonania wypłaty powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, zgodnie z art. 227 Kodeksu spółek handlowych, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi m.in. podstawę wypłaty. Każda wypłata zmniejszy pozycje Zyski z lat ubiegłych - A. Kapitał (fundusz) własny, które zostały wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie jest planowane, żeby te Zyski stanowiły kapitał zapasowy/rezerwowy. Źródłem uprawnienia do uzyskania wypłaty tych środków jest decyzja/wola Wnioskodawcy co do tego, żeby zyski, które zostały wypracowane w ramach Jego jednoosobowej działalności gospodarczej, zostały (po przekształceniu w sp. z o.o.) Mu w przyszłości wypłacone. W rezultacie źródłem tego uprawnienia nie będzie samo posiadanie statusu udziałowca spółki z o.o. ale fakt, że Wnioskodawca prowadzi przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą prawną decyzji Wnioskodawcy (o przeznaczeniu wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zysku do przyszłej wypłaty przez spółkę z o.o.), jest przede wszystkim realizacja przepisów ustawy zasadniczej, tj. Konstytucji, a przede wszystkim art. 20 Konstytucji oraz realizującej tę zasadę ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, która m.in. w art. 8 stanowi, że: "Przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa". W rezultacie, wolą i decyzją Wnioskodawcy jest, aby zyski zostały przeznaczone do ewentualnej przyszłej wypłaty, przy czym decyzja co do terminu i warunków tej wypłaty ma zostać podjęta już po przekształceniu, przez Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. Tym samym, zobowiązanie spółki z o.o. do dokonania wypłaty powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, zgodnie z art. 227 Kodeksu spółek handlowych. Wypłata nie będzie dotyczyć zysku wypracowanego w ramach spółki z o.o., a zatem nie będzie dystrybucją dywidendy zysku spółki z o.o. do wspólnika. Zobowiązanie spółki z o.o. do dokonania technicznej wypłaty powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Natomiast sama wola/decyzja Wnioskodawcy, co do wypłaty w przyszłości tych Zysków przez sp. z o.o. powstaje przed przekształceniem - w ramach swobody prowadzenia działalności gospodarczej w tym swobodnego dysponowania Zyskami wypracowanymi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej - zgodnie z wolą Wnioskodawcy. Wypłata tych środków nie nastąpi w ramach wzajemnego stosunku prawnego, w którym spółka z o.o. uzyskałaby w zamian jakiekolwiek inne świadczenie od wspólnika. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie tutaj do sytuacji w której Spółka zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kosztem swego majątku. Spółka będzie realizowała wolę/decyzję Wnioskodawcy podjętą przed Jego przekształceniem, a decyzja o wypłacie zostanie zrealizowana zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zatem tego typu zdarzenie nie powinno się kwalifikować jako bezpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy kosztem swego majątku. Tym samym nie powinno być objęte ustawą o spadkach i darowiznach. W rezultacie, przedsiębiorca korzysta ze swobody działania, a realizując tę swobodę, wolą Wnioskodawcy jest, aby zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zostały przeznaczone do ewentualnej przyszłej wypłaty. Wypłata zysków nie spowoduje zmniejszenia ilości albo wartości udziałów w spółce, ani nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki. Uprawnienie do uzyskania opisanej we wniosku wypłaty, będzie dotyczyć wyłącznie zysków wypracowanych w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, nie będzie dotyczyć zysków wypracowanych przez Spółkę. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wypłaty Zysków przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. czy na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanych wypłat (tzw. podatek u źródła), w przypadku, gdy uchwały dot. wypłaty oraz wypłaty nastąpią po wyborze opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek (w ramach przekształconej spółki z o.o., tj. będącej na tzw. estońskim CIT) oraz neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył na wstępie, że interpretacja dotyczy części pytania dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Organ uznał, że zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wypłaty Zysków przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, będą neutralne podatkowo, tj. na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanych wypłat (tzw. podatek u źródła), w przypadku, gdy uchwały o wypłacie oraz wypłaty nastąpią po wyborze opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek (w ramach przekształconej spółki z .o.o., tj. będącej na tzw. estońskim CIT). Na wstępie Organ wskazał na zasady przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). W rezultacie przekształcenia dochodzi do przejścia wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Konsekwentnie, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zasadniczo stanowić nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwa) w zmienionej formie prawnej. Dyrektor KIS uznał, że zdaniem Wnioskodawcy, że dochód (zysk) wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa stanie się, z prawnego punktu widzenia, zyskiem wypracowanym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jego status się nie zmieni - dochód ten (zysk) nadal pozostanie dochodem (zyskiem) wypracowanym w czasie prowadzenia Przedsiębiorstwa (poprzednika prawnego, czyli Wnioskodawcy), który był już raz opodatkowany. Dalej Organ przytoczył przepisy z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej PIT), w szczególności art. 5a pkt 28, art. 9 ust, 1,art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust 1 ustawy PIT. Organ przyjął, że według Wnioskodawcy: z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Dochód po jego opodatkowaniu pozostaje w gestii osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zatem, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, Zysk z Przedsiębiorstwa - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu PIT przed przekształceniem Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając to na uwadze, Zysk z Przedsiębiorstwa już raz podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Wnioskodawcy, wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa, nie powinna zostać uznana za związaną z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem wynika on jedynie z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesji praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez spółkę przekształconą. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, wypłata zysku ze spółki. W ocenie Wnioskodawcy, planowana wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa nie będzie żadną z wyżej wymienionych, ani też żadną inną z form dochodu (przychodu) uzyskanego w związku z posiadanym udziałem w Spółce. Zysk z Przedsiębiorstwa nie został osiągnięty/wygenerowany przez Spółkę - powstaje on w czasie prowadzenia działalności w formie Przedsiębiorstwa. Zatem, Zysk z Przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych i dla celów podatkowych nie powinien być traktowany analogicznie do zysku samej Spółki. Pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu CIT. Tym samym w przypadku niewypłaconego Zysku z Przedsiębiorstwa, podlegającego opodatkowaniu PIT na poziomie właściciela, nie powinno się mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej. W rezultacie, wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa nie powinny podlegać ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a konsekwentnie wypłaty realizowane przez Spółkę nie będę powodowały zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy nie byłoby zgodne z wykładnią funkcjonalną/celem analizowanych przepisów, żeby nałożyć podatek do zapłaty tylko dlatego, że Zysku z Przedsiębiorstwa nie wypłacono przed przekształceniami z uwagi na potrzebę biznesową dalszego rozwoju działalności, a więc gdy brak wypłaty (lub decyzji o wypłacie) przed przekształceniem jest uzasadnione ekonomicznie. Tym samym, Spółka, wypłacając Wnioskodawcy Zysk, nie będzie jako płatnik zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca przytoczył wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gliwicach, Kielcach i Lublinie oraz interpretację indywidulaną Dyrektora KIS z 14 marca 2022 r. nr [...]. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzależnianie istnienia obowiązku podatkowego od momentu podjęcia decyzji o wypłaceniu zysków (wypracowanych w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej), tj.: • brak opodatkowania zysków zatrzymanych, gdy decyzja zostanie podjęta przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową; • opodatkowanie zysków zatrzymanych, gdy decyzja zostanie podjęta po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości opodatkowania, nazywaną inaczej zasadą równości opodatkowania, którą w polskim porządku prawnym należy wywodzić z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 października 1998 r. sygn. akt K 7/98 2, z 28 listopada 1995 r. sygn. akt K 17/95 3, z 7 listopada 2007 r. sygn. akt K 18/06 4, Wnioskodawca powołał się też na inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacje indywidulane wydawane przez organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał na art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 24 ust. 5 updof. Stwierdził, że regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 updof. Następnie Organ wskazał na przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową i przytoczył ich treść. W ocenie Dyrektora KIS , z przepisów tych wynika, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). W świetle powyższego - jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe. Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 192 k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kwota zasilająca kapitał własny (Zyski z lat ubiegłych) w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio. Dalej Organ wskazał na art. 189 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części. Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne. W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio. Dyrektor KIS stwierdził następnie, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych. Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, a wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału własnego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wypłata zatrzymanych zysków nie będzie neutralna podatkowo dla przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki), tj. powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Pan J. U. w skardze na omówioną interpretację zarzucił naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § I w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na pominięciu przez organ ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach analogicznych, co skutkowało wydaniem interpretacji w oderwaniu od zasad wykładni systemowej i orzeczniczej oraz doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i zasady działania w granicach prawa. - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 2025 r" poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub PIT) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wypłata zatrzymanych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - wypracowanych i powstałych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem — stanowi przychód do opodatkowania o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że wypłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oraz że na spółce ciąży obowiązek płatnika tego podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, wskazane przepisy zostały błędnie zinterpretowane, gdyż odnoszą się do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osoby prawnej - podczas gdy przedmiotem planowanej wypłaty będą środki stanowiące uprzednio opodatkowany dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie ma charakteru dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. - Art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą ocenę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie. Organ dokonał nieprawidłowej oceny uznając, że kwoty zysków z lat ubiegłych, które zostaną wykazane w bilansie w pozycji "Zyski z lat ubiegłych" - A. Kapitał (fundusz) własny, wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie wypłacane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia tej działalności (co będzie stanowiło zmniejszenie kapitału własnego spółki), nie będą dla przedsiębiorcy - jedynego udziałowca spółki przekształconej - neutralne podatkowo. W ocenie organu, po stronie tego przedsiębiorcy powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a na spółce przekształconej ciążyć będzie obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem wypłacane środki nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, lecz odpowiadają uprzednio opodatkowanemu dochodowi przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez stronę skarżącą, a wypłata tych środków powinna być neutralna podatkowo, bez powstania obowiązku płatnika po stronie spółki przekształconej. Podnosząc te zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ma pozostawić do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej dochód uzyskany i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach tej indywidualnej działalności. Dochód ten ma wejść w skład kapitału zapasowego spółki wykazanego na dzień otwarcia ksiąg i zostać odnotowany w bilansie spółki. Jest przy tym odnotowywany w rachunkowości indywidualnej działalności gospodarczej (w sprawozdaniu finansowych, bilansie oraz rachunku zysków i strat) jako kapitał (fundusz własny) poz. Zysk z lat ubiegłych. Zagadnienie podatkowe podlegające ocenie dotyczy planowanej czynności związanej z wypłatą skarżącemu (będącemu jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej) opisanej należności z kapitału zapasowego. Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że wypłata środków z obniżenia kapitału zapasowego spółki (ale tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia) jest dla niego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, istotnym jest zatem źródło pochodzenia środków, z których powstał kapitał zapasowy. Rzeczą organu było dokonanie w pierwszym rzędzie oceny, czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym powstanie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ten już raz – u tego samego podatnika – był opodatkowany podatkiem dochodowym (co oznaczałoby zasadność zastosowania zakazu podwójnego opodatkowania). Organ wyraził przekonanie, że w opisywanej sytuacji powstanie opodatkowany przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem takiego podatku. Stanowisko Organu jest błędne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., należy uznać ten zarzut za zasadny. Dyrektor IAS nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach gdzie akceptowane było stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę. Część z tych orzeczeń wskazywał Wnioskodawca. Poza wskazywanymi przez Stronę judykatami należy wskazać wyroki w sprawach: WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21) i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 612/22, z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21). Niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma to jednak znaczenia dla istoty problemu, gdyż i przy takich przekształceniach występował analogiczny problem przeniesienia niewpłaconych zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych do kapitałów zakładowych spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek cywilnych. Chociaż Dyrektora KIS formalnie nie wiążą ani interpretacje indywidualne wydane wobec innych podatników w sprawach indywidualnych, to jednak obowiązkiem organu jest należyte uzasadnienie prezentowanego w interpretacji indywidualnej poglądu, w tym odniesienie się do powoływanych przez Wnioskodawcę orzeczeń i interpretacji. Brak takiego odniesienie stanowi naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy zawarte w przytoczonych wyrokach. Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 k.s.h.. Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z przepisów nie wynika, by całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu. Zatem część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a o.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości (w tym w rachunkowści przed przekształceniem) - stanowi element kapitału zapasowego. Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.sh.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Z przepisów stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Zyski takie nie muszą być przy tym konsumowane (realizowane) na bieżąco, a mogą być kumulowane na przyszłe potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co znajduje jednoznaczny wyraz przy prowadzeniu pełnej księgowości takiej jak Wnioskodawca. Zyski takie mają często przy tym charakter memoriałowy, a nie kasowy, gdyż podlegają opodatkowaniu przychody odpowiadające wykonanym i zafakturowanym dostawom towarów i usług, z które odbiorcy jeszcze nie zapłacili. W niniejszej sprawie wskazano jednak, że "nieskonsumowane", a opodatkowane zyski przedsiębiorcy mają zostać uwzględniony w planie przekształcenia. Z chwilą przekształcenia staną się one zatem majątkiem spółki. Ich wypłata z kapitału zapasowego ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. Jednak w tym konkretnym wypadku twierdzenie Organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Sądu nieuprawnione. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d; 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a. Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżący- żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu. Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd Skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., uzasadnia również trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14h O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).