VIII SA/Wa 848/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] października 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013r. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: P. S. "[...]") kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013r. kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości wywodząc, że Podatnik zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury zakupu skrzynio-palet i elementów palet, wystawione przez sprzedawcę P.P.H.U Ł. J. w S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik US, wszczął zatem wobec Strony postępowanie podatkowe za okres od lutego do grudnia 2013 r. Wskazał jednocześnie, że Podatnik uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej w części i [...] stycznia 2019 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 jedynie za grudzień 2013 r. Nie złożył korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli za pozostałe okresy rozliczeniowe. Z ustaleń tej kontroli wynikało natomiast, że czynności opisane w 30 fakturach VAT wystawionych przez PPHU Ł. J. na rzecz Skarżącego na łączną kwotę podatku naliczonego VAT [...] zł nie zostały dokonane między stronami transakcji i stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. zgodną z ustaleniami kontroli podatkowej, co potwierdzono po dokonaniu ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy za poprzednie m-ce, tj. za wrzesień i październik 2013 r. W związku z tym złożone do organu podatkowego pierwotne wersje deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2013 r. uznano za prawidłowo rozliczone. Naczelnik US w decyzji z [...] grudnia 2019r. określił zatem: w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do sierpnia 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika postawił w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. pismem z [...] października 2018 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z ww. zawiadomieniem, w sytuacji gdy do takiego zawieszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy wysłał zawiadomienie o skutkach wszczętego postępowania podatkowego przedwcześnie, gdyż na etapie po kontroli podatkowej, w związku z którą podatnik sporządził prawnie skuteczną korektę swojego zobowiązania, co w związku z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego oznacza, że organ podatkowy nie mógł skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, tym bardziej w sytuacji gdy po ustaleniach kontroli podatnik mógł złożyć korektę i to zrobił w sprawie niniejszej, zaś postępowanie karne wobec niego nie weszło w ogóle w fazę in personam, lecz zakończyło się na fazie in rem; - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny - podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza. Postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op) kwestionując zasadniczo dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które uznał za niewystarczające do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, w tym za wadliwą uznał ich ocenę oraz pominięcie korzystnych dowodów dla Strony w postaci zeznań strony co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także jego pracowników, którzy potwierdzali charakter działalności podatnika i odbiór przez niego towaru. Stwierdził przy tym, że wszelkie nieścisłości w związku z innymi kontrahentami nie mogą obciążać podatnika gdyż ten, w sposób prawidłowy i zgodny z prawem weryfikował innych przedsiębiorców, z którymi współpracował. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego, uznając tym samym postawione zarzuty strony w tym zakresie za nieusprawiedliwione. Przypomniał w tym względzie, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2013 r. upływał, co do zasady z dniem 31.12.2018 r., zaś nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 12/2013 r. z dniem 31.12.2019 r. Wskazał, że pismem z [...] października 2018 r. (nr [...]) Naczelnik US zawiadomił Stronę (zawiadomienie doręczono 31.10.2018 r.), o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług. Pomimo faktu, że obydwa postępowania prowadził Naczelnik US i oba te postępowania są powiązane, to jednak dotyczą innego zakresu przedmiotowego. Dodał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT i na jej podstawie skorygowano rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Z kolei zawiadomienie z dnia [...].10.2018 r. dotyczyło okoliczności związanych z wszczęciem postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego. Wszelkie nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego należy zaś oceniać w trybie ustawy Kodeks kamo-skarbowy, stosując przewidziane tym prawem środki zaskarżenia. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego zarzuty pełnomocnika Strony dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej są całkowicie bezprzedmiotowe. Odnosząc się do meritum DIAS wskazał, że istota sprawy dotyczy oceny prawidłowości dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług w kontekście tego, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione PPHU Ł. J., dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowiły podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Za wskazany okres rozliczeniowy Zdaniem organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie, a następnie przedstawił w sposób szczegółowy okoliczności faktyczne przemawiające za zasadnością tej oceny, w tym przedstawił okoliczności dotyczące nawiązania współpracy między stronami transakcji, wskazał na dowody włączone do niniejszego postępowania, a w szczególności materiały dotyczące kontrahenta Strony, tj. Pana Ł. J.: protokół z kontroli podatkowej oraz decyzję z [...].04.2017 r. wydaną za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w której określono ww. podatnikowi kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. do faktur gdzie jako nabywca występuje firma Skarżącego. DIAS dodał, że z treści tej decyzji wynikało, że Ł. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Na fikcyjność transakcji wskazał materiał pozyskany z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów tego podatnika, którzy otrzymali i zaksięgowali faktury wystawione przez ten podmiot. Ł. J. nie miał wiedzy na temat prowadzonej działalności pod nazwą Przedsiębiorstwo Przemysłowo Handlowo usługowe Ł. J. z siedzibą w S. przy ul. B. nr [...], nie pamiętał danych kontrahentów, od których w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą miał nabywać towary i usługi, nie posiadał żadnych środków trwałych. Za niewiarygodne uznano jego zeznania w zakresie zatrudniania pracowników. Nie podał on bowiem danych zatrudnionych pracowników poza jednym – P. D., który niewątpliwie odgrywał szczególną rolę w działalności prowadzonej na nazwisko Ł. J. Materiał dowodowy wskazał, że pozyskane w toku kontroli podatkowej ewidencje sprzedaży VAT są fikcyjne i prowadzone jedynie dla uprawdopodobnienia działalności gospodarczej, a Ł. J. świadomie nie udostępnił do kontroli podatkowej dokumentacji księgowej swojej firmy. W początkowych fazach przesłuchań Ł. J. jako przedmiot działalności wskazywał wyłącznie handel drewnem, natomiast w późniejszych przesłuchaniach dodał, iż prowadził działalność w zakresie handlu, transportu drzewa oraz w zakresie usług budowlanych. W trakcie przesłuchań zapytany czy dokonywał transakcji z daną firmą, był pewien, że dokonywał, lecz nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami. Ł. J. faktycznie nie zatrudniał pracowników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a osoby, które miały świadczyć prace na rzecz PPHU Ł. J., faktycznie tego nie czyniły. Natomiast fakt zgłoszenia tych osób do ZUS nie dał podstaw do stwierdzenia, że osoby te były faktycznymi pracownikami Ł. J. zatrudnionymi w PPHU Ł. J. i świadczyli prace dla tej firmy. Zgłoszenie tych osób do ZUS miało jedynie uprawdopodobnić faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Ł. J. nie był w staranie określić nazwy biura rachunkowego, które miało prowadzić rachunkowość firmy, wiedział tylko, że znajduje się ono w R. Biuro to miał mu wskazać P. D. i wszystkie dokumenty do biura miały być przekazywane przez P. D. Ł. J. nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi. Za niewiarygodne zostały uznane twierdzenia Skarżącego, że miał niszczyć potwierdzenia dokonania zapłaty zaraz po telefonicznym potwierdzeniu płatności przez Pana Ł. J. Organ odwoławczy wskazał również, że do akt sprawy włączono: dwa protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego Ł. J. (z [...].08.2016 r. i z [...].09.2016 r.), dwa protokoły przesłuchania Pana P. D. (w charakterze świadka i podejrzanego), z których m.in. wynikało, że stanął pod zarzutem tego, że w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. działając w S., R. i innych miejscowościach na terenie kraju, w celu upozorowania dokonania dostaw towarów i usług podatnika Ł. J., posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą, działając wspólnie i w porozumieniu z Ł. J., pośredniczył w wystawianiu fikcyjnej dokumentacji finansowo- księgowej, którą to dokumentacją następnie posługiwano się jako autentyczną w rozliczeniach podatkowych podatnika Ł. J. jak i w rozliczeniach podatkowych kontrahentów. Dokonano przesłuchania w charakterze świadka pani I.S. (księgowej) prowadzącej biuro rachunkowe, które dokonywało rozliczeń firmy Pana Ł. J., nadto przesłuchań pracowników Strony w osobach: M. S., B. S., P. Ł., T. M. m.in. na okoliczność nabyć i dostaw w firmie P. S. skrzynio-palet i elementów palet oraz Włączono dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy w S. objęte sygnaturą akt [...], w tym aktu oskarżenia sporządzonego przez US w S. przeciwko Ł. J. i P. D. Zdaniem organu odwoławczego dokonana ocena zgromadzonego i powołanego wyżej materiału dowodowego pozwalała stwierdzić, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, o których pisano powyżej. Analiza zebranego materiału dowodowego w postaci, przesłuchań i złożonych wyjaśnień strony, przesłuchań świadków, materiałów i informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., materiałów przesłanych z Sądu Rejonowego w S. jak również własnych ustaleń pozwoliło bowiem przyjąć, że faktury wystawione przez PPHU Ł. J. na rzecz Skarżącego dokumentujące zakup skrzynio-palet i elementów palet nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przedstawił nadto okoliczności dotyczące współpracy Skarżącego z firmą [...] Ltd, [...], [...] [...] C., do której Skarżący we wrześniu i październiku 2013 r. w dokumentacji podatkowej wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dyrektor IAS nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w tym rozliczeniu. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał za prawidłowe umorzenie postępowania podatkowego za wskazane wyżej okresy, a także za listopad 2013 r. Reasumując, Dyrektor IAS wywiódł, że za potwierdzeniem faktu, że w przedmiotowej sprawie wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT przez PPHU Ł. J. przemawiały następujące okoliczności: - istotne rozbieżności, co do miejsca dostarczenia towaru od firmy P.P.H.U Ł. J. - Skarżący z jednej strony zeznał, iż towar od J. był wyładowywany na placu SKarżacego bądź bezpośrednio jechał do klienta, zaś w innym miejscu wyjaśnił, iż zakupione w 2013 r. palety i skrzyniopalety były transportowane od razu przez dostawcę do siedziby kontrahentów nabywających je od podatnika (mogło się jedynie sporadycznie zdarzyć, że towar był dostarczany do Strony do miejscowości B.); podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających Strona wskazuje, iż towary były dostarczane pod adres B. działka [...], tj. pod adres firmy na plac na którym znajduje się tartak. Sprzeczności w tym aspekcie są więc istotne; - sprzeczności dotyczące płatności za towar i związanej z tym dokumentacji - w jednym miejscu Skarżacy wskazuje, iż płacił gotówką, najczęściej kierowcy, sporadycznie Panu J., innym razem, że gotówkową formę rozliczenia zaproponował Ł. J. i to on osobiście odbierał gotówkę a jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty była faktura (Pan S. nie wymagał innego dokumentu z uwagi na adnotację na samej fakturze - zapłacono gotówką); - mało wiarygodne informacje przedstawione przez P. D. - zeznał on, iż towar istniał, był dostarczany odbiorcom, ale jednocześnie nie był w stanie wskazać na choć jednego kontrahenta, od którego miał towar pochodzić (nie mogły tego zastąpić podawane nazwy miejscowości skąd mógł towar pochodzić). Do tego P. D. miał osobiście dostarczać towar do klientów samochodem ciężarowym, choć jak sam wskazał, nie posiada prawa jazdy i żadnych uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Dyrektor IAS wskazał na rozbieżności w zeznaniach P. D. i księgowej. Księgowa zeznała, iż wszystkimi sprawami księgowymi w porozumieniu z biurem zajmował się P. D. (J. w biurze rachunkowym pokazał się raz celem zawarcia umowy o prowadzenie księgowości, po tym fakcie już się w biurze nie pojawił). Tymczasem P. D. zeznał, iż J. przynajmniej raz w miesiącu najczęściej na koniec miesiąca był w biurze rachunkowym, dokonywał rozliczeń miesięcznych. Dodatkowo zeznał, iż J., kiedy miał zgłosić się do zakładu karnego, to odebrał wszystkie dokumenty z biura rachunkowego i dalej sam prowadził księgowość firmy (księgowa z kolei wskazuje, iż dokumenty z biura odebrał P. D.). W ocenie Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, iż to P. D. zajmował się wszystkim sprawami związanymi z firmą Ł. J., posiadał "ustne pełnomocnictwo" od Ł. J., odbierał gotówkę od odbiorców towarów i rzekomo przekazywał Ł. J., był osobą upoważnioną do wpłat i wypłat pieniędzy z konta Ł. J. mieszczącego się banku [...], miał uczestniczyć w wielu przepadkach w nawiązaniu kontaktów handlowych, miał przekazywać i odbierać faktury dla i od kontrahentów. To on miał rzekomo nieodpłatnie udostępniać własny samochód ciężarowy do prowadzenia działalności gospodarczej przez Ł. J. w zamian za "premię," to on miał rzekomo sam również dokonywać dostaw towarów swoim samochodem nie mając posiadając uprawnień do jego prowadzenia; - niewiarygodne zeznania Ł. J., hipotetycznego dostawcy towaru dla Strony. Osoba ta nie miała wiedzy skąd miał pochodzić towar, nie pamiętała żadnego kontrahenta, od którego miał rzekomo zakupić towar, celem jego dalszej odsprzedaży. Zapytany ogólnie o kontrahentów na rzecz, których miał dokonywać dostaw, nie potrafił wymienić żadnego. Dopiero po wskazaniu danych danego kontrahenta widniejącego na fakturach potwierdza, iż dokował z nim transakcji, choć nie potrafi wskazać szczegółów tych transakcji. Ł. J. nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych. Dodatkowo nie mógł sam dowozić towaru, ponieważ nie posiadał uprawnień do prowadzenia tego typu pojazdów. Chociaż to Ł. J. miał na własne nazwisko zarejestrowaną działalność gospodarczą ,to jednak bardzo ważną rolę w tej rzekomej działalności odgrywał P. D., który wiedział więcej na temat biura rachunkowego (sam miał polecić J.), wykorzystywania pieczątek firmy J., wiedział co miało być przedmiotem działalności firmy J., potwierdził również, iż to on wykonywał usługi transportowe jak i pracownicy J. samochodami, które były jego własnością, choć jak wynika z akt sprawy sam nie posiadał uprawnień do prowadzenia takich pojazdów. W przesłuchaniu z dnia [...].09.2016 r. Ł. J. wyraźnie wskazał, iż to P. D. założył na niego działalność gospodarczą, wyrobił pieczątki, wystawiał faktury. Mimo, iż później wycofał się z tych zeznań, to jednak nie ma wątpliwości, iż obaj działali razem w porozumieniu a decydującą rolę odgrywał P. D. Charakterystyczne jest to, iż w pierwszych przesłuchaniach Ł. J. twierdzi, iż jego firma zajmowała się wyłącznie handlem drewnem. W przesłuchaniach następnych twierdzi, iż był to handel drewnem transport drzewa oraz usługi budowlane. W kolejnym przesłuchaniu dodaje, iż jego firma zajmowała się także handlem paletami. Po czym w przesłuchaniu z dnia [...].02.2015 r. zeznaje, iż jego działalność była prowadzona wyłącznie w zakresie transportu drogowego. Inna znamienna okoliczność to wystawianie faktur. W przesłuchaniu z dnia [...].01.2014 r. Ł. J. zeznał, iż to on wystawiał faktury. Natomiast w późniejszych przesłuchaniach zeznał, iż faktury wystawiał on bądź P. D. upoważniony do tego ustnie. Poza tym, oprócz faktur VAT, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających te dostawy tj., umów, zleceń, porozumień, brak umowy handlowej o współpracy z kontrahentem regulującej kwestie wartości dostawy, ilości, jakości, terminów i form płatności, sposobu transportu towaru, specyfikacji, wyceny oraz dowodów wydania i przyjęcia towaru, dokumentów przewozowych, protokołów odbioru, specyfikacji dostaw, tym bardziej, że współpraca nie była incydentalna tylko trwała przez dłuższy okres czasu. Kwestia posługiwania się firmową pieczątką; - profil działalności gospodarczej Strony. Skarżący wskazuje, iż zajmował się produkcją skrzyniopalet, palet i elementów palet, posiadał towar celem jego dalszej odsprzedaży. Wskazani przez Stronę pracownicy praktycznie nie byli świadkami dostaw skrzyniopalet i elementów palet do firmy, w której pracowali. Pan B. jedynie zeznał, iż skrzyniopalety były przywożone samochodem, do którego wchodziło ok. 30 palet. Widział inne samochody przywożące skrzyniopalety lub palety (zeznał, iż przyjeżdżały, ponieważ było słychać jak wykręcają), choć nie wiedział co przywoziły. Przy założeniu, iż te samochody faktycznie przywoziłyby skrzyniopalety i elementy palet w ilościach zafakturowanych na fakturach, to z pewnością Pan B. jak i pozostali przesłuchani pracownicy wychodząc z pracy lub idąc do pracy zauważyliby takie ilości na placu firmy, tym bardziej, iż rzekomy zakup skrzyniopalet wg faktur kształtował się w ilościach od 90 do 480 sztuk natomiast elementów palet od 12 m3 do 36 m3. Żaden z pracowników nie dokonywał rozładunku rzekomo zakupionych skrzyniopalet (biorąc pod uwagę ilości zakupów trudno przyjąć, iż Pan P. S. sam rozładowywał zakupiony towar i nikt z pracowników tego nie widział). Problematyczne jest, iż w przedsiębiorstwie Strony dochodziło do zbijania palet lub skrzyniopalet z wyprodukowanych elementów, ponieważ żaden z przesłuchanych pracowników tego jednoznacznie nie potwierdził; - sposób prowadzenia współpracy z kontrahentem. Mimo, iż wartość zafakturowanych dostaw jest znaczna (brutto [...] zł), to Skarżący nie zadbał o zebrania odpowiednich dokumentów potwierdzających nabycia towarów od PPHU Ł. J. Brak jakichkolwiek świadków transakcji pomiędzy ww. podmiotami (Strona nie wskazała na żadnego ze świadków, który mógłby potwierdzić rzeczywistość transakcji). Brak dokumentacji przedstawiającej rzetelność transakcji (brak umów, korespondencji, specyfikacji dostaw itp.), głównie gotówkowy sposób zapłaty, brak świadków dostaw i płatności, brak zaplecza transportowego. Jednocześnie nie przedstawiono dokumentów świadczących o korzystaniu z jakichkolwiek usług transportowych. Skarżący nie potrafi wskazać ewentualnych danych spedycji, danych osobowych kierowców, którzy mieli przywozić towar (w przypadku realnych dostaw przy braku jakiejkolwiek korespondencji należało się w jakiś sposób z tym kierowcą kontaktować, tym bardziej, iż rzekomych dostaw miało być 30); - zbieżna z dokonana w niniejszej sprawie ocena co do nierzetelności transakcji dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...].04.2017 r., nr: [...] wydanej wobec Ł. J. za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., w której określono ww. podatnikowi kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. do faktur gdzie jako nabywca występuje firma P. S. (decyzja jest ostateczna); - prowadzone postępowania karne, w toku których postawiono zarzuty wobec Ł. J. i P. D., jak też sporządzono akty oskarżenia przeciwko Ł. J. i P. D., co oznacza że również organy ścigania dostrzegły nierzetelność ww. osób. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób nadto było dać wiary, że Strona dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Składają się na to nw. okoliczności : - zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej z nimi współpracy, co stoi w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, przejawem niestaranności była również, przyjęta forma zapłaty-gotówka. Wprawdzie odnotowano jeden przypadek płatności przelewem o treści "zaliczka", jednakże w ocenie organu miał on jedynie na celu uprawdopodobnić transakcje, która w rzeczywistości nie miała miejsca; - nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż umowa ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności. Transakcje zakupu towaru od PPHU Ł. J. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj, bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z firmą PPHU Ł. J. nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem, lecz tych dostaw na przełomie od lutego do sierpnia 2013 r. miało być trzydzieści na kwotę brutto: [...] zł; - wartość kwestionowanych transakcji brutto to [...] zł z czego [...] zł miało być przekazywane w gotówce bez żadnych świadków. Płatności miały być dokonywane na rzecz nieznanego stronie kontrahenta, przy udziale pośrednika dostarczającego towar kierowcy (choć w tej kwestii strona zmieniała swoje zeznania), a Strona w istocie nie była w stanie sprawdzić, do kogo w rzeczywistości trafiały przekazywane pieniądze, trudno dać wiarę zeznaniom Strony, że istniały dowody zapłaty kwitowane przez kierowców, które następnie Skarżący miał niszczyć po telefonicznym zapewnieniu przez J., że ten otrzymał gotówkę. Przyjęty sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie; - z akt sprawy wynika, że nikt w całej sprawie, a przede wszystkim Strona, nie potrafią wskazać jakichkolwiek danych firm spedycyjnych (danych kierowcy, bądź kierowców), które miały przywozić tak duże ilości towaru. Dodatkowo z akt sprawy wynika, iż towaru nie mógł dostarczać Pan Ł. J. ani P. D. ponieważ nie posiadali oni uprawnień do prowadzenia samochodów do przewozu towarów; - Skarżący, oceniając wiarygodność kontrahenta Ł. J. i rzeczywisty charakter transakcji, nie kierował się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego chce nabyć towary; - faktury są datowane niejednokrotnie na ten sam dzień bądź w krótkich odstępach czasu, z czego wynika, że Skarżący powinien dysponować środkami pieniężnymi na zakupy o tak dużej wartości zawartej w zakwestionowanych fakturach. Z historii rachunku bankowego przedłożonego do akt sprawy nie wynika, aby Skarżący dysponował takimi środkami w okresach dokonywania rzekomych rozliczeń. Z tych względów, zdaniem Dyrektora IAS Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy towarów, czy transakcje te nie są oszustwami w zakresie podatku VAT, mając jednocześnie świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od strony przeciwnej na rzecz skarżącej wg. norm prawem przepisanych pełnomocnik Strony (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. pismem z dnia [...] października 2018 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z w/w zawiadomieniem w sytuacji gdy do takiego zawieszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy wysłał zawiadomienie o skutkach wszczętego postępowania podatkowego przedwcześnie, gdyż na etapie po kontroli podatkowej, w związku z którą podatnik sporządził prawnie skuteczną korektę swojego zobowiązania co w związku z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego, który stanowi, iż nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażona na uszczuplenie, przemawia za tym, że organ podatkowy nie mógł skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, tym bardziej w sytuacji gdy po ustaleniach kontroli podatnik mógł złożyć korektę i to zrobił w sprawie niniejszej, zaś postępowanie karne wobec niego nie weszło w ogóle w fazę in personam, lecz zakończyło się na fazie in rem; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego -nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny - podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza; 3. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także jego pracowników, którzy potwierdzali charakter działalności podatnika i odbiór przez niego towaru; 4. art. 121 § 1 Op poprzez: - przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także jego pracowników, którzy potwierdzali charakter działalności podatnika i odbiór przez niego towaru prowadzenia postępowania podatkowego; - przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający prawa Strony do praworządnego procesu, nadużywaniem prawa przez organ publiczny, przejawiające się choćby: instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, choć na tym etapie postępowania nie było ku temu żadnych powodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu. Sąd rozpoznając sprawę nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani też naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania. Zarzuty skargi koncentrują się na dwóch zagadnieniach: 1) skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez doręczenie pismem z [...] października 2018 r. w trybie art. 70c Op zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych; 2) prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że faktury dokumentujące nabycie od Ł. J. palet drewnianych i elementów palet i drewna nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia. Jako pierwszy argument przeciwko skuteczności zawieszenia na skutek doręczenia pisma z [...] października 2018 r. Skarżący podnosi, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem Skarżący sporządził na etapie kontroli podatkowej prawnie skuteczną korektę swojej deklaracji podatkowej, co zgodnie z art. 16a kodeksu karnego skarbowego doprowadziło do tego, że postępowanie karne wobec niego zakończyło się na fazie in rem i nie weszło w ogóle w fazę in personam. Argument ten jest nietrafny. Zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zmianami, dalej: "kks") nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Jest to przepis materialnoprawny o charakterze abolicyjnym. Samo złożenie korekty deklaracji, o jakiej mowa w tym przepisie, nie wywołuje skutków procesowych dla wszczętego postępowania karno-skarbowego. Tym samym nie znosi określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku zawieszenia postępowania w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c Op. Jest poza sporem, że do takiego skutecznego zawiadomienia doszło na skutek doręczenia pisma z [...] października 2018 r., a postępowanie karno-skarbowe było wszczęte. Należy też podkreślić, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło po przeprowadzonej i zakończonej do 30 października 2018 r. kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 tylko w odniesieniu do tych miesięcy, co do których decyzja nie była wydana. Skarżący podnosi ponadto, że samo postępowanie zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jest pozorne, więc nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego w wyniku ustaleń dokonanych w toku zakończonej kontroli podatkowej jest wystarczającym dowodem obalającym ten argument Skarżącego. Odnosząc się do dalszej argumentacji Skarżącego podnoszącej zarzut nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op" (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym, zaplanowanie działań własnych. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 365/19 (wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 - oba wyroki dostępne w bazie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy zauważyć, że w wyrokach tych zakwestionowano prawidłowość (i ewentualnie skuteczność) instrumentalnego wykorzystywania wszczęcia postępowania karno-skarbowego w tym tylko celu, by doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia. Jednak wyroki te zostały wydane na tle konkretnych stanów faktycznych. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę co do zasady należy jednak przyjąć, że do kompetencji sądu administracyjnego nie należy ocena zarówno przebiegu, jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego. W myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Zatem kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych. Z drugiej strony, nawet przy przyjęciu kompetencji Sądu administracyjnego do oceny, czy nie doszło do "instrumentalnego" wykorzystania wszczęcia postępowania karno-skarbowego dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w realiach tej sprawy takiej sytuacji nie można się dopatrzeć. Jak wyżej wskazano do wszczęcia postępowania doszło po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i ujawnieniu nieprawidłowości, w tym związanych z postępowaniami karno-skarbowymi wobec rzekomych kontrahentów Skarżącego. Resumując: Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w postępowaniu organów podatkowych i w objętych skargą decyzją w zakresie prawidłowości przyjęcia, że na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny drugiej grupy zarzutów – naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi jej autor nie wskazał na żadne konkretne uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu, posługując się wyłącznie ogólnikami nie nawiązując przy tym konkretnie do okoliczności sprawy, czy treści objętych skargą decyzji. Odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Skarżący kwestionuje w ogólności prawidłowość ustaleń faktycznych nie precyzując zarzutów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Op. Zgodnie z nią, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Op wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Op. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 Op. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Op). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Ł. J., który wystawił w 2013 r. na rzecz skarżącego 30 faktur z tytułu dostawy palet i elementów palet na ogólną kwotę [...] zł, wartości netto, podatek VAT [...] zł. Organy oparły swoje ustalenia (zasadnicze elementy tych ustaleń przytoczono wyżej) na obszernie zebranym materiale dowodowym, w tym pochodzącym z innych postępowań, decyzji określającej Ł. J. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym wynikające z faktur gdzie jako nabywca występuje firma Skarżącego. Organy dokonały też szczegółowej analizy zebranych dowodów w postaci zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącego. Oceniając te dowody zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki wyprowadziły z nich uzasadnione wnioski co do tego, że wystawione przez J. dla Skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wszystkie przytoczone wyżej ustalone przez organy prawidłowo okoliczności wskazują na pozorność zakwestionowanych faktur. Skarżący nawiązując rzekomy kontakt z J., nie podpisał z nim żadnej umowy, nie pamiętał gdzie znajdowała się siedziba dostawcy, nie pamiętał szczegółów współpracy. Pracownicy Skarżącego przesłuchani w charakterze świadków nie widzieli dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący, choć płatności dla J., i to za pośrednictwem innej osoby dokonywał w formie gotówkowej, to jednak nie przechowywał dowodów zapłaty. Również analiza jego stanu finansowego przeczyła temu, by mógł dokonywać rzekomych płatności. Skarżący ani jego dostawca nie byli w stanie w sposób przekonywujący wykazać, w jaki sposób dostarczano palety do Skarżącego. Z kolei Ł. J. nie miał praktycznie wiedzy o prowadzonym rzekomo przezeń przedsiębiorstwie. Nie widział na oczy żadnych faktur ani ksiąg podatkowych, raz tylko był u księgowej w R. podpisać umowę o rozliczanie podatkowe firmy, która była na niego zarejestrowana. Okoliczności te w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że Ł. J. nie mógł dostarczać palet i ich elementów Skarżącemu. Ustalenia faktyczne oparte też były na dowodach z innych postępowań. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Op nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Op nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Czyli dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona w niniejszej sprawie nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Jednym z takich dowodów o charakterze pośrednim w niniejszej sprawie jest decyzja innego organu podatkowego wydana wobec Ł. J. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Op stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Włączenie do materiałów postępowania prowadzonego wobec Skarżącego dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej dotyczącej kontrahenta Strony w zakresie podatku VAT, a także protokołów przesłuchań osób, stanowi istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie Sądu, akta sprawy zawierają szereg dowodów, których łączna ocena wskazuje na nierzetelność wystawianych faktur przez Ł. J. Nie można też pominąć, że w wielu innych wyrokach, znanych Sądowi z urzędu, pojawia się Ł. J. jako podmiot wystawiający fikcyjne faktury np.: wyroki: WSA w Warszawie z 6 listopada 2020 r., w sprawie III SA/Wa 182/20; I SA/Gl 410/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 29 czerwca 2020 r., wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 825/19, wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 539/20, wyrok NSA I FSK 521/17 z 12 lutego 2019 r. Są to tylko niektóre wyroki dodatkowo potwierdzające fikcyjną działalność Ł. J. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawą do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody świadczą o tym, że Skarżący miał świadomość, co do nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów. Były to tzw. puste faktury, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem, wystawione przez Ł. J. Z tych powodów skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019r., poz. 2325).