VIII SA/Wa 856/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Autoryzowanej Stacji Obsługi [...] Spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz skarżącej Autoryzowanej Stacji Obsługi [...] Spółka jawna z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. 1. Przedmiotem skargi Autoryzowanej Stacji Obsługi M. R. Sp. j. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "organ odwoławczy" lub "Minister PiPS") z [...] września 2012r. utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "organ I instancji" lub "Prezes PFRON) z [...] grudnia 2011 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązań na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) z tytułu nieterminowego przekazania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "zfron") na rachunek tego funduszu za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Organ I instancji wydał decyzję podając jako jej podstawę prawną art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 33 ust. 4 a i art. 49 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zmianami, dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Prezes PFRON postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. na podstawie art. 216 i art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wszczął wobec spółki postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) za wrzesień 2009 r. na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Wszczęcie postępowania wywołane było protokołem z kontroli przeprowadzonej w dniach [...] września 2009 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., która była prowadzona na podstawie przepisów art. 77 - 84 d ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095) i art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Przedmiotem tej kontroli był stan i wydatkowanie środków zgromadzonych na zfron na dzień [...] sierpnia 2009 r., kontrola objęto okres od [...] stycznia do [...] sierpnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Prezes PFRON ustalił, że: a) skarżąca nie przekazała w wymaganym terminie na rachunek bankowy zfron w okresie od stycznia do sierpnia 2009r. kwoty [...] zł, odpowiadającej kwocie prowizji bankowych pobranych przez bank z kwot wpłat na zfron, którą to kwotę skarżąca wpłaciła dopiero [...] września 2011 r., b) skarżąca nie przekazała w wymaganym terminie na rachunek bankowy zfron kwoty [...] zł z tytułu różnicy pomiędzy miesięcznym dofinansowaniem wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, a osiągniętymi wynagrodzeniami tych pracowników, gdyż całą należną z tego tytułu kwotę [...] zł powinna przekazywać sukcesywnie w rozliczeniach miesięcznych za 2008 r., zaś w dniu [...] września 2008 r. przekazała tylko [...] zł, a pozostałą cześć – [...] zł dopiero [...] kwietnia 2009 r. c) skarżąca nie przekazała kwoty [...] zł z tytułu niewykorzystanych środków zfron zgromadzonych przed wejściem w życie ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 7 poz. 79, dalej: "ustawa zmieniająca"), które powinna przekazać zgodnie z art. 11 tej ustawy na odrębny rachunek zfron w ciągu 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy zmieniającej, to jest do 1 lutego 2004 r., a przekazała dopiero [...] września 2009 r. Organ I instancji uznał, że od każdej z trzech wyżej opisanych kwot przekazanych z opóźnieniem na rachunek zfron ([...] zł, [...] zł i [...] zł) na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, skarżąca zobowiązana jest do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON, to jest kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). 2. Spółka wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w niespornej kwocie [...] zł. W odwołaniu tym z trzech pozycji stanowiących podstawę do określenia zobowiązania zakwestionowała dwie: wymienioną wyżej w pkt 1.2.a) sankcję od nie przekazanej w porę kwoty [...] zł odpowiadającą pobranym przez bank z rachunku zfron prowizjom i wymienioną wyżej w pkt 1.2.c) sankcję od nie przekazanej we właściwym czasie kwoty [...] zł z tytułu niewykorzystanych środków zfron zgromadzonych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Tak więc zakwestionowała zasadność decyzji co do kwoty [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że samodzielne pobranie przez bank opłat za prowadzenie rachunku bankowego stanowi środki funduszu rehabilitacji podlegający 7-dniowemu terminowi wpłaty na rachunek bankowy zfron skutkujący naliczeniem wpłaty sanacyjnej na PFRON, b) przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez zastosowanie tego przepisu do środków zfron, o których mowa w art. 11 pkt 2 ustawy zmieniającej z 20 grudnia 2002 r., podczas gdy brak jest do tego podstaw prawnych. Spółka w odwołaniu w istocie nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Odnosząc się do kwoty [...] zł odpowiadającej pobranym przez bank z rachunku zfron prowizji spółka wskazywała, że nie miała wpływu na przedmiotowe obciążanie rachunku zfron, a pobrane przez bank opłaty nie stanowią uzyskanych środków zfron. W tym przypadku pracodawca nie uzyskał żadnych środków zfron, a tym samym nie mógł naruszyć terminu do ich przekazania. Co do kwoty podlegającej wpłacie na podstawie przepisów ustawy zmieniającej spółka wskazała, że obowiązek prowadzenia odrębnego rachunku dla zfron istniał od 1998 r., z tym że początkowo dotyczył on jedynie 10% środków z przeznaczeniem na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. na skutek ustawy zmieniającej z 2002 r. powstał obowiązek przekazywania wszystkich środków zfron na rachunek bankowy zfron w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano, jednak zdaniem skarżącej norma ta dotyczyła środków zfron uzyskiwanych od daty wejścia w życie tej ustawy. W ocenie skarżącej ustawodawca nie przewidział żadnej sankcji z tytułu nie odprowadzenia niewykorzystanych środków zfron na rachunek bankowy ani też z powodu nieterminowego odprowadzenia tych kwot na rachunek bankowy zfron, bowiem nie ma normy prawnej, która pośrednio lub bezpośrednio odnosiłaby stosowanie rygorów art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji lub przepisów Ordynacji podatkowej do przedmiotowej wpłaty. Zatem naruszenie przepisu art. 11 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 2002 r. nie może skutkować naliczeniem 30% opłaty sankcyjnej na PFRON, bowiem nie można odnosić terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy do środków zfron nabytych przed 1 lutego 2003 r., dla których ustawodawca ustalił termin przekazania lub wykorzystania w dacie do 1 lutego 2004 r. 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji powtórzył argumentację tego organu. Odnosząc się do argumentacji odwołania wskazał tylko na treść ustawy zmieniającej z 2002 r. wskazującej na obowiązek przekazania środków zfron na rachunek bankowy zfron do 1 lutego 2004 r. oraz na treść art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wprowadzający sankcje za niezgodne z ustawą przeznaczenie oraz nieterminowe przekazanie na rachunek zfron środków zfron, to jest z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 4 lub 7c ustawy o rehabilitacji. 4. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na omówioną wyżej decyzję Ministra PiPS. W skardze tej zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie 1) przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samodzielne pobranie przez bank opłat za prowadzenie rachunku bankowego stanowi podstawę do określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, skutkujący określeniem wpłaty sanacyjnej na PFRON, 2) przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez zastosowanie tego przepisu i tym samym złamanie zasady nieretroakcji do środków zfron, o których mowa w art. 11 pkt 2 ustawy zmieniającej z 20 grudnia 2002 r., podczas gdy brak jest do tego podstaw prawnych, 3) art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez przekroczenie kompetencji i wkroczenie w zakres uprawnień urzędu skarbowego dotyczących przeprowadzenia kontroli stanu i wydatkowania środków zgromadzonych na zfron w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] sierpnia 2009 r. polegające na dokonaniu określenia wpłat na PFRON odnośnie kwot środków zfron niewykorzystanych a uzyskanych przed dniem 1 lutego 2003 r. oraz kwot nadwyżki dofinansowania nad wynagrodzeniem osiąganym, która była uzyskiwana do końca 2007 r. 4) art. 283 § 2 pkt 5 i § 5, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie decyzji na dowodach wykraczających poza zakres kontroli obejmującej okres od [...] stycznia do [...] sierpnia 2009 r., to jest odnośnie kwot środków zfron niewykorzystanych a uzyskanych przed dniem 1 lutego 2003 r., oraz kwot nadwyżki dofinansowania nad wynagrodzeniem osiąganym, która była uzyskiwana do końca 2007 r. Podnosząc te zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę Minister PiPS wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów z pkt 1 i 2 skargi powtórzył dotychczasową argumentacje, zaś co do zarzutów z pkt 3 i 4 zauważył, że dotychczas nie były one podnoszone. Wskazał, że prawo do skontrolowania prawidłowości środków PFRON przysługuje Zarządowi PFRON na mocy art. 51 ust. 3 pkt 6 ustawy o rehabilitacji. Natomiast urząd skarbowy dokonując kontroli stanu i wydatkowania środków zgromadzonych przez skarżącą na zfron na dzień [...] sierpnia 2009 r. stwierdził niezgodność tego stanu środków zgromadzonych na rachunku zfron ze stanem naliczenia środków. Skarżąca zaś wyjaśniając tę rozbieżność sama oświadczyła, że różnice tych stanów wynikają z nieprzekazania nadwyżki SOD na rachunek zfron (co do kwoty [...] zł przekazanej [...] września 2008 i kwoty [...] zł przekazanej [...] kwietnia 2009 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6.2. Na wstępie należy odnieść się do kwestii proceduralnych dotyczących zakresu rozpoznawania skargi jak i zarzutów proceduralnych. Sformułowane na wstępie skargi wnioski (o uchylenie decyzji Prezesa PFRON w całości) jak i argumentacja dotycząca nieterminowego przekazania kwoty [...] zł z tytułu nadwyżki dofinansowania nad wynagrodzeniem osiąganym w 2007 r., jak też określenie wartości przedmiotu sporu na kwotę [...] zł wskazują, że skarga dotyczy całej kwoty zobowiązania określonego decyzją organu I instancji. Tymczasem w odwołaniu wyraźnie wskazano, że skarżąca nie kwestionuje określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON "w niespornej kwocie [...] zł", a więc ustalenia co do sankcji od nieprzekazanej w terminie kwoty [...] zł z tytułu nadwyżki dofinansowania nad wynagrodzeniem osiąganym w 2007r. Stanowisko to potwierdziła profesjonalna pełnomocnik skarżącej – radca prawny A. P.- B.. Składając w postępowaniu odwoławczym przy okazji zapoznania się z aktami sprawy pismo (k. [...] akt administracyjnych) stwierdziła: "Za bezsporną kwotę wpłaty na PFRON uznajemy [...] zł". Jednak decyzja zarówno zaskarżona, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji dotyczą określenia jednej kwoty zobowiązania, dlatego też sąd badając sprawę w granicach skargi, rozpoznał zarzuty dotyczące również kwoty [...] zł, która początkowo nie była kwestionowana przez skarżącą, a zarzut jej dotyczący został podniesiony dopiero w skardze. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących kwestii proceduralnych za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia art. 283 § 2 pkt 5 i § 5, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja Prezesa PFRON podjęta w wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 25 września 2010 r. na podstawie przepisów art. 165 Ordynacji podatkowej. Nie było to wiec postępowanie kontrolne, do którego mają zastosowanie przepisy art. 283 Ordynacji podatkowej, ani też przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola przeprowadzona wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. była wprawdzie kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednak protokół z tej kontroli był tylko źródłem informacji dla Prezesa PFRON (a w drugiej instancji dla Ministra PiPS), który samodzielnie gromadził dowody i oceniał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Należy przy tym zauważyć, że ustalenia faktyczne w sprawie są bezsporne, skarżąca zarzucając oparcie decyzji na dowodach wykraczających poza zakres kontroli nie wskazuje nawet, o jakie dowody czy ustalenia faktyczne dokonane jej zdaniem sprzecznie z prawem chodzi. Ponadto nietrafny jest postawiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, gdyż kontrola prowadzona we wrześniu 2009 r. przez naczelnika urzędu skarbowego prowadzona była na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, a nie była kontrolą podatkową, o jakiej mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, to jest kontrolą podatkową uregulowaną przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Dlatego też jej stanowisko w tym zakresie w odniesieniu do kwot nadwyżki dofinansowania nad wynagrodzeniem osiąganym, która była uzyskiwana do końca 2007 r. oraz kwoty niewykorzystanych środków zfron uzyskanych przed 1 lutego 2003 r. jest błędne. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawarty w pkt 3 skargi. Przepis ten określa kompetencję właściwego terenowo urzędu skarbowego do prowadzenia kontroli. Natomiast kompetencje do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowych określa przepis art. 49 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie Ordynacja podatkowa, która ma zastosowanie między innymi do przedmiotowych w sprawie wpłat określonych w art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji, przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Trafny jest postawiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej. Rzeczywiście w postępowaniu odwoławczym zgłosiła swój udział pełnomocnik skarżącej i to jej powinna być doręczona decyzja zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. 6.2. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 33 ust. 4 a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji co do sankcji od kwot 644 zł stanowiącej równowartość pobranych przez bank prowizji od prowadzenia rachunku zfron. Zgodnie z art. 33 ust. 4 środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Przeznaczenie tych środków jest więc ściśle określone, a ich gromadzenie i wydatkowanie zgodnie z przepisami jest obowiązkiem prowadzącego zakład pracy chronionej. Musi on w związku z tym ponosić pewne koszty, które nie mogą być pokrywane z zfron, o ile ustawa na to wyraźnie nie zezwala. Do takich kosztów należą koszty prowadzenia rachunku bankowego dla środków zfron. Nie można przy tym uznać, że bank sam, niejako wbrew wiedzy i zgodzie skarżącej pobiera prowizje i opłaty za prowadzenie rachunku. Pobieranie tych prowizji i opłat wynikać może tylko z umowy rachunku bankowego podpisanej przez skarżącą z bankiem, i stanowiących integralną część tej umowy regulaminów, taryf opłat i prowizji itp. Dlatego też potrącenie przez bank prowizji ze środków wpłaconych na zfron bez uzupełnienia tych ubytków na rachunku przez skarżącą prowadzącą zakład pracy chronionej należy uznać za niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków zfron podlegające sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy, a zatem tym zakresie zarzut naruszenia tych przepisów nie znajduje uzasadnienia. Podobnie trafne było stanowisko Prezesa PFRON dotyczące naliczenia opłaty od przekazanej z przekroczeniem terminu kwoty [...] zł z tytułu przekroczenia miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzeń osiągniętych przez pracowników niepełnosprawnych. To opóźnienie stanowiło podstawę do określenia opłaty sanacyjnej, o jakiej mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. 6.3. Trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 33 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 11 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji w odniesieniu do nieprzekazania zgodnie z przepisami art. 11 ustawy zmieniającej w terminie do 1 lutego 2004 r. kwoty [...] zł na rachunek bankowy zfron. Niewątpliwie jasno taki obowiązek był wprowadzony, określony też był termin jego realizacji. Słusznie jednak zauważa autorka skargi, że przepisy ustawy zmieniającej z 2002 r. nie wprowadzały ani w sposób bezpośredni, ani przez odesłanie do innych przepisów sankcji za niewykonanie tego obowiązku. Brak jest zatem ustawowego umocowania do odpowiedniego stosowania art. 33 ust. 4 a pkt 2 w zakresie określonej w sankcji za niedotrzymanie terminu przekazania środków na rachunek bankowy zfron. Sankcja określona w art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine (w zdaniu: "a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3) dotyczy tylko takich sytuacji, gdzie pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest zobowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Obowiązki te nie dotyczą więc środków, których obowiązek wpłaty w terminie do 1 lutego 2004 r. wynikał z art. 11 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. Przepisy nakładające na obywateli ciężary finansowe, zwłaszcza o charakterze sankcyjnym, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zastosowanie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 mogło by być rozważane tylko co do obowiązku wpłaty w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron, ale tylko wtedy gdyby wykazać, że do takiego niezgodnego z ustawą przeznaczenia doszło, a jednocześnie w terminie. Co do kwoty [...] zł podlegającej przekazaniu na rachunek zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej do 1 lutego 2004 r. na marginesie należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że podlegałaby opłacie sankcyjnej za niedotrzymanie terminu wpłaty, to do takiej opłaty należałoby zastosować przepisy o przedawnieniu. Jak wynika z art. 49 ustawy o rehabilitacji, do wpłat na rzecz PFRON przewidzianych w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wpłaty należy uznać, że obowiązek wpłaty na rzecz PFRON z tytułu ustawy o rehabilitacji podlega przepisom o przedawnieniu zgodnie z przepisami art. 70 Ordynacji podatkowej, co nie było przedmiotem rozważań organów. 6.4. Reasumując należało uznać, że organy wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną błędnie zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego, to jest art. 33 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 11 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji, co prowadziło do określenia obowiązków w zakresie wpłat na PFRON w kwocie innej, niż należna, zatem stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Doszło też do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając ponownie postępowanie odwoławcze organ odwoławczy przyjmie interpretację prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 11 ustawy z 2002 roku zmieniającej ustawę o rehabilitacji, przedstawioną wyżej przez Sąd. Mimo dostrzeżenia tych samych wad w decyzji organu I instancji, sąd nie wyeliminował jej z obrotu prawnego uznając, że wobec podstaw uchylenia wynikającej z interpretacji prawa materialnego, organ odwoławczy biorąc pod uwagę przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a będzie mógł odpowiednio skorygować decyzję organu I instancji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.