VIII SA/Wa 857/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]lipca 2016 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania Z. N. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...]marca 2016 r. (nr [...]). Przedmiotem tych decyzji było wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471., dalej: "ugh"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op"). Funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...]przeprowadzili kontrolę ([...]grudnia 2015 r.) w Barze "[...]" znajdującym się w miejscowości [...],[...][...], w toku której ujawniono włączony do zasilania i gotowy do eksploatacji automat do gier. Ustalili, że na tym automacie skarżący urządzał gry hazardowe bez zezwolenia w lokalu niebędącym kasynem gry. Naczelnik UC przyjął, że automaty należały do [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: dzierżawca" lub "najemca"). Zostały wstawione do lokalu zajmowanego przez skarżącego na podstawie umowy dzierżawy części powierzchni użytkowej. W toku postępowania przeprowadzono eksperyment procesowy dotyczący działania automatu. Przesłuchano tez świadka – barmankę zatrudnioną w lokalu, która zeznała, że nie obsługuje w żaden sposób automatu, a dokonuje tego przyjeżdżający raz na jakiś czas serwisant. Do materiału dowodowego włączono też umowę dzierżawy, na podstawie której skarżący wydzierżawił [...]sp. z o.o. [...]m2 powierzchni lokalu pod automat za czynsz miesięczny [...]zł brutto. Naczelnik UC uznał zatem, że skarżący jest osobą urządzającą gry hazardowe na automatach poza kasynem gry i wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie [...] zł, powołując się między innymi na przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ugh. W odwołaniu skarżący wniósł między innymi o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez Naczelnika UC przepisów prawa materialnego, a także postępowania podatkowego, w tym dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia, że skarżący jako osoba fizyczna urządzał gry hazardowe poprzez zawarcie umowy dzierżawy z właścicielem automatów. Zarzuty materialnoprawne dotyczyły zaś bezpodstawnego zastosowania przepisów technicznych, czyli zasadniczo naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Dyrektor IC utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC wskazał na swoje obowiązki i przedstawił ramy prawne sprawy. Powołał się na przepisy art. 2 ust. 3-5 ugh oraz na orzeczenie Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r. (V KK 420/11). Wywiódł, że gra na automatach wypełnia przesłankę z art. 2 ust. 5 ugh, tj. jest grą na urządzeniu elektronicznym (komputerowym), w której grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej (rzeczowej). Poza komercyjnym charakterem gra miała charakter losowy. Skarżący nie posiadał zaś koncesji na prowadzenie kasyna gry, o której mowa w art. 6 ust. 1 ugh, ani innego zezwolenia. Urządzał w celach komercyjnych gry na automacie w rozumieniu ugh, gdyż w wyniku najmu części powierzchni użytkowej lokalu właścicielowi automatów zapewniła warunki lokalowe, personel (obsługę) oraz media. Wyraził zgodę na prowadzenie gier na automatach przez ich właściciela i czerpał z tego tytułu korzyści finansowe ([...] zł miesięcznie; zob. s. 6 – 12 zaskarżonej decyzji). Za chybione Dyrektor IC uznał wszystkie zarzuty odwołania (zob. s. 13 – 23 zaskarżonej decyzji). W skardze na decyzję Dyrektora IC, wnosząc między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ugh; art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh; art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ugh; art. 121 § 1 Op. Zdaniem autora skargi brak było podstaw do wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu jako osobie fizycznej wynajmującej lokal podmiotowi, o których mowa w art. 6 ust. 4 ugh (spółka kapitałowa), ukaranemu inną decyzją za urządzanie gier na przedmiotowym automacie. Osobie fizycznej nie można bowiem wymierzać kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Tym bardziej, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią bezwzględnie bezskuteczne przepisy o charakterze technicznym, które nie były notyfikowane, a przez to nie mogły stanowić podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej. Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek większość zarzutów postawionych przez jej autora okazała się chybiona. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czyli 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Dyrektor IC co najmniej pochopnie przyjął bowiem, że w realiach niniejszej sprawy skarżącego należy uznać za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, tylko na tej podstawie, że zawarł z właścicielem automatów umowę dzierżawy (najmu) powierzchni w lokalu wykorzystywanym przez skarżącego do prowadzenia innej działalności gospodarczej. Dodać należy, że organ odwoławczy nie odniósł się należycie do argumentacji z odwołania, kwestionującej stanowisko Naczelnika UC co do tego, że skarżący urządzał gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Dyrektor IC nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej i prawnej, które potwierdzałyby trafność jego stanowiska co do tego, że skarżącego należy uznać za osobę, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, zasadniczo tylko z tego tytułu, że wydzierżawiał powierzchnię w lokalu zajmowanym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (bar). Nie ocenił należycie wyjaśnień świadka (K. W. – pracownika lokalu - barmanka), z których zdaniem Sądu nie wynika, że to skarżący zajmował się obsługą automatu w sposób pozwalający na zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (zob. kopię protokołu przesłuchania, k. 10 akt administracyjnych). Odstąpił od przesłuchania osób zarządzających podmiotem, który jest (był) właścicielem automatu. Nie przedstawił stosownej argumentacji celem wykazania, iż skarżący podejmował aktywne działania związane przykładowo z obsługą automatu, ale w istotnym zakresie, dotyczącym możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które to działania można zakwalifikować jako nielegalne urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ugh. Nie wyjaśnił nadto, czy w stosunku do właściciela przedmiotowego automatu prowadzone było stosowne postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w danym dniu wspólnie ze skarżącym, pomimo zarzutów skargi z tym związanych. Zdaniem Sądu, okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Wskazane wyżej uchybienia zdaniem Sądu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, podlega tylko urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tym samym wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3384/15; CBOSA), że zawarcie umowy najmu lokalu lub jego części pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do lokalu (dysponent lokalu jako wynajmujący) i właścicielem automatów (najemca) oraz osiąganie z tego tytułu korzyści finansowych w postaci czynszu najmu przez wynajmującego, nie stanowią okoliczności wystarczających do zastosowania wobec wynajmującego art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że są to okoliczności uzasadniające uznanie strony skarżącej za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh zasadniczo tylko z tej przyczyny, że co najmniej dopuściła do organizacji gier hazardowych i nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie są to okoliczności obciążające stronę skarżącą w sposób uzasadniający wymierzenie jej kary pieniężnej jako osobie wynajmującej część lokalu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, bez zbadania, czy wykonywał on inne aktywne działania w celu eksploatacji automatu w sposób sprzeczny z art. 2 ust. 3 i 5 ugh. Organy celne orzekające w niniejszej sprawie dokonały zatem rozszerzającej, a przez to wadliwej wykładni pojęcia użytego przez ustawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przyjmując, że osobą "urządzającą gry na automatach" jest skarżący jako osoba wynajmująca część lokalu właścicielowi automatu. Nie dokonały stosownych ustaleń faktycznych związanych z zawarciem przez skarżącego umowy dzierżawy (najmu) i wynikającymi z tego tytułu jego obowiązkami. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że organy nie zakwestionowały treści umowy najmu (dzierżawy). Nie wykazały, że skarżący podejmował aktywne działania dotyczące urządzania gier na automatach poza wynajęciem części powierzchni w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Zapewnienie mediów i zobowiązanie się do zawiadamiania bliżej nieokreślonej osoby obsługującej automat o jego awarii, nie są okolicznościami świadczącymi o urządzaniu gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Organy nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Wskazane wyżej uchybienia procesowe mogą zostać usunięte w ramach postępowania ponownie przeprowadzonego przez organ odwoławczy działający samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji. Sąd uchylił zatem tylko zaskarżoną decyzję, gdyż nie sposób wykluczyć, że sprawa może zostać rozstrzygnięta przez Dyrektora IC zgodnie z przepisami art. 233 § 1 Op. W tym miejscu warto zauważyć, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; CBOSA) art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy (pkt 1). Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem (od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry) podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (pkt 2). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe stanowisko, a także poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały NSA z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; CBOSA). TSUE uznał nadto w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C – 303/15, że art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego [art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh – dopisek Sądu], nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Zdaniem TSUE, przepis taki jak art. 6 ust. 1 ugh nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34 (zob. pkt 31 wyroku). W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty materialnoprawne i procesowe skargi w tym zakresie, który stanowił dla jej autora podstawę do wyrażenia stanowiska, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie może znajdować zastosowania w sprawie jako przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W pozostałym zakresie Sąd uznał za chybione jako przedwczesne zarzuty materialnoprawne skargi, gdyż mogą one zostać należycie ocenione w sprawie dotyczącej wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. W szczególności po wykazaniu, że istnieją podstawy do stosowania wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Dodać warto, że w świetle stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). Za zasadne Sąd uznał tylko te zarzuty skargi, które dotyczą wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących uznania skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu dotyczące wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh oraz ustalić, czy skarżący podejmował aktywne działania związane z eksploatacją automatów do gier (osobiście lub zlecając wykonywanie stosownych czynności pracownikowi bądź innej osobie działającej w imieniu i na rzecz skarżącego), które w powiązaniu z wynajęciem (wydzierżawieniem) przez skarżącego części powierzchni w zajmowanym przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lokalu, mogą w konsekwencji zostać uznane za urządzanie przez skarżącego gier na automatach poza kasynem gry. Należy przy tym dokonać stosownej analizy postanowień umowy dzierżawy (najmu) oraz dokonać analizy czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej. Pojęcia "urządzanie" nie można utożsamiać z podstawowymi czynnościami pomocniczymi typu włączenie automatu do sieci, gdyż mogłyby one dotyczyć nieokreślonego kręgu osób, w tym grających na automatach. Dodać należy, że obowiązkiem organu, który posługuje się kopiami dokumentów, jest potwierdzenie zgodności kopii dokumentów (dowodów) z oryginałami, które nie jest tożsame z potwierdzeniem "za zgodność z przedstawionymi dokumentami", jeżeli nie zostanie wyjaśnione, kto i w jakich okolicznościach przedstawił dokumenty. W uzasadnieniu decyzji jej autor winien nadto wskazywać poszczególne dowody, które stanowiły podstawę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, ze wskazaniem ich oznaczenia w aktach administracyjnych (numer karty lub strony, tom, skoroszyt bądź segregator). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 uppsa. Do zwróconych kosztów postępowania sądowego Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości).