VIII SA/Wa 872/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. K., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2003 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącym: J. K. i jego żonie E.K. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] października 2003 r. nieruchomości. Pismem z [...] stycznia 2009 r. państwo K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o anulowanie odsetek za zwłokę oraz o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego. Po wydaniu dwóch decyzji w sprawie przez organ I instancji i ich uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik US w P. wezwał skarżących pismem z [...] czerwca 2011 r. do usunięcia braków wniosku przez wskazanie, czy ulga w spłacie zobowiązań nie stanowi pomocy publicznej, czy też stanowi pomoc de minimis, o jakiej mowa w art. 67 b § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: "ordynacja podatkowa"), bądź też pomoc publiczną, o jakiej mowa w art. 67b §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w przypadku wskazania, że ulga stanowi pomoc de minimis lub pomoc publiczną, o przedstawienie dokumentów i informacji, o których mowa w art. 37 ust. 1, 2, 2a, 5 i 6 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Skarżący w dniu [...] czerwca 2011 r. stawił się w urzędzie skarbowym w celu uzyskania pomocy co do sposobu wypełnienia dokumentów dołączonych do wezwania z [...] czerwca 2011 r. [...] lipca 2011 r. małżonkowie K. złożyli oświadczenia na formularzach stosownych do udzielenia pomocy de minimis. W piśmie z [...] sierpnia 2011 r. poinformowali o swojej trudnej sytuacji finansowej i o przejęciu od syna rodzinnej firmy, która bankrutuje i zamierzają ją likwidować. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległości podatkowej i umorzenia odsetek. W swej decyzji uznał, że pomoc publiczna to przysporzenie dla danego podmiotu korzyści finansowych w następstwie którego następuje uprzywilejowanie danego przedsiębiorcy w stosunku do konkurentów. Powołał się w tym zakresie na przepisy art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) i przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z 15.12.2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz UE z 28.12.2006 r. L. 379/5) stwierdzając, że pomoc de minimis nie może być udzielona przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Wskazywana przez małżonków K. trudna sytuacja ich przedsiębiorstwa wyklucza więc ich z przyznania pomocy de minimis. Organ I instancji dokonał też analizy przesłanek udzielenia ulgi określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, to jest ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skarżący w odwołaniu powoływali się na swoją bardzo trudną sytuację materialną, zgłaszali też pretensje co do niewłaściwego traktowania ich przez organ I instancji. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się do zbadania sprawy w zakresie niedopuszczalności pomocy de minimis wobec skarżących, uznając że z wniosku skarżących wynika, że ubiegają się o pomoc de minimis. Stwierdził, że pomoc de minimis jest niedopuszczalna wobec tego, że skarżący jako przedsiębiorcy znajdują się w trudnej, zagrożonej sytuacji ekonomicznej. Uznał stanowisko organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Skarżący wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podnosili okoliczności dotyczące wydatkowania środków uzyskanych w 2003 r. ze sprzedaży nieruchomości. Wskazywali, że niezasadne było sprowadzanie całej sprawy jako dotyczącej działalności firmy, skoro podatek, którego miałaby dotyczyć ulga nie był związany z działalnością gospodarczą. Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i "oddalenia żądań Urzędu Skarbowego w P. o zapłatę". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."). Sąd stwierdzając ku temu podstawy może wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe decyzje przez ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. W tak zakreślonych granicach orzekania nie mieści się zatem, jak chcą tego skarżący w skardze, "oddalenie żądań Urzędu Skarbowego w P. o zapłatę naliczonego zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z odsetkami". Przechodząc do oceny objętych tym postępowaniem decyzji organów podatkowych w pierwszej kolejności należy wskazać, że w procesie stosowania prawa, organy podatkowe powinny prawidłowo rozpoznać zakres mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, ustalając prawidłowo treść istotnych dla sprawy norm prawnych, a następnie przy zachowaniu przepisów postępowania prawidłowo ustalić istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i przeprowadzić proces subsumcji właściwie ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawnych. Z zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że to na organach ciąży obowiązek określenia ram prawnych i rozpoznania mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę pewną nieporadność skarżących w przedstawianiu swoich racji nie mogło budzić wątpliwości, że skarżący wystąpili o udzielenie im ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc ramy materialnoprawne wyznaczają w tym zakresie przede wszystkim przepisy art. 67 a i art. 67 b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji a priori przyjęły interpretacje przepisu art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej sprowadzającą się do przyjęcia, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych podatników prowadzących jakąkolwiek działalność gospodarczą stanowi pomoc publiczną, a nie może stanowić pomocy nie będącej pomocą publiczną, o jakiej mowa w art. 67 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O ile przy tym organ I instancji rozważał przy tym, niejako z ostrożności, przesłanki udzielenia ulgi określone w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej to jest: istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, to organ odwoławczy ograniczył swoje rozważania tylko do braku podstaw udzielenia pomocy de minimis ze względu na istnienie przeszkody do udzielenia takiej pomocy, to jest trudnej sytuacji ekonomicznej. Stanowisko, iż każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą powinna być traktowana jako pomoc publiczna jest błędne. Pojęcie pomocy publicznej nie jest wprawdzie zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, jednak jak zauważyły organy, dla zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do przepisów prawa unijnego, z którego to prawa wynikają przede wszystkim ograniczenia w udzielaniu pomocy publicznej. Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Z przepisu tego wynika zatem konieczność stwierdzenia współistnienia co najmniej dwóch kryteriów: a) podmiotem pomocy jest przedsiębiorca, b) pomoc może prowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Z treści tego przepisu wynika zatem, że udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE, nie jest niedozwoloną pomocą publiczną. Tak więc dopiero stwierdzenie przez organy podatkowe, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podmiotowi gospodarczemu (przedsiębiorcy) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji wykluczyć może stosowanie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ocena tego kryterium powinna być dokonana przez analizę rzeczywistej, aktualnej i potencjalnej działalności podatnika – przedsiębiorcy, z uwzględnieniem rodzaju jego działalności, jej zakresu i wpływu na konkurencję. W szczególności na konkurencję na rynku Unii Europejskiej. Wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, bowiem wykluczono udzielenie ulgi ze względu na brak przesłanek do udzielenia pomocy de minimis, w sytuacji gdy możliwe było rozważenie traktowania ewentualnej ulgi jako nie stanowiącej pomocy publicznej. Wadliwe rozpoznanie treści norm prawnych przez organy podatkowe wywołało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, w szczególności określonych w art. 121. Ordynacji podatkowej: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania. Organy podatkowe wykluczając możliwość potraktowania ewentualnych ulg jako nie stanowiących pomocy publicznej w rozumieniu art. 67 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skłoniły skarżących wbrew ich interesowi do ubiegania się o udzielenie ulg w trybie pomocy de minimis, co wobec wykazywanej przez skarżących od początku trudnej sytuacji ekonomicznej ich przedsiębiorstwa z góry wykluczało udzielenie takiej pomocy. O ile organ I instancji ocenił istnienie przesłanek udzielenia ulgi z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznał sprawy w tym zakresie, chociaż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) powinien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, analizy mających zastosowanie norm prawa materialnego jak i ustosunkować się do wszystkich zarzutów odwołania. Te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogło doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Mimo, że stwierdzone uchybienia dotyczyły postępowania w obu instancjach, Sąd uchylił tylko decyzję organu odwoławczego mając na uwadze treść art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i fakt, że organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy w zakresie przesłanek zastosowania ulg określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, to jest ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy przyjmując wykładnię przepis art. 67b § 1 pkt Ordynacji podatkowej oceni, czy udzielenie ulgi skarżącym nie będzie stanowić pomocy publicznej, przez zakłócenie konkurencji na rynku Unii Europejskiej, a w przypadku dojścia do wniosku, że takie zakłócenie nie wystąpi, przeprowadzi analizę materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przy tym umożliwi też stronom w tym postępowaniu przedstawienie nowych, aktualnych dowodów dla wykazania tej przesłanki. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.