VIII SA/Wa 872/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na niewykonania wyroku o sygnaturze akt VIII SA/Wa 187/13 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oddala skargę. Pismem z [...] lipca 2013 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej; "Dyrektor UKS") do wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13. Tym nieprawomocnym wyrokiem sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") z [...] grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R, (dalej: "Naczelnik [...]US") określającą na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006 - 2007 i orzekającą o zabezpieczeniu tej kwoty, oraz stwierdził nieważność tej ostatniej decyzji. Podstawą wydania tamtego wyroku było stwierdzenie przez sąd, że decyzja o zabezpieczeniu była wydana przez niewłaściwy organ (Naczelnika [...]US). Sąd uznał, iż wobec tego, że decyzja o zabezpieczeniu była wydawana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, do którego maja zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, to decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej powinna być wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając wezwanie do wykonania wyroku pełnomocnik skarżącej powołując się na przepis art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") wskazał, że Dyrektor UKS [...] dni po wydaniu omówionego wyżej wyroku pismem z [...] czerwca 20013 r. wystąpił z pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, a tym samym zignorował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Stanowi to w ocenie skarżącej powielenia naruszenia prawa, które było podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...]US, a tym samym Dyrektor UKS nie wykonuje wyroku WSA, bowiem wykonanie tamtego wyroku powinno polegać albo na samodzielnym wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przez Dyrektora UKS albo na odstąpieniu od wydania decyzji o zabezpieczeniu potencjalnych zobowiązań podatkowych. Odpowiadając na pismo skarżącej Dyrektor UKS w piśmie z [...] sierpnia 2013 r. powołał się na zaskarżenie wymienionego wyżej wyroku skargą kasacyjną i wskazał na przepis art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym organy państwowe są związane prawomocnym wyrokiem. Stwierdził, że nie widzi podstaw do wykonania wskazanego wyroku. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego pismem z [...] września 2013 r. wniosła do tut. sądu skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu prowadzonym pod numerem UKS [...] wnosząc o wyznaczenie organowi kontroli skarbowej terminu na wydanie aktu oraz o wymierzenie stosownej grzywny i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną swego żądania skarżąca wskazywała przepisy art. 3 § 2 pkt 8, art., 50, art. 52, art. 53, art. 54 w zw. z art. 13 § 1, art., 3 § 2 pkt 1 i art., 149 p.p.s.a. W ocenie autora skargi w sprawie doszło do ponownego "domyślnego" wszczęcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przed dniem [...] czerwca 2013 r., mimo że wobec nieprawomocności wyroku z 11 czerwca 2013 r., w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja Naczelnika [...]US oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IS, które wskutek treści tamtego wyroku nie mogą być wykonane. Zatem w tej samej sprawie nie mogła być wydana ponownie decyzja o zabezpieczeniu, a mimo to została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] czerwca 2013 r. ponownie decyzja o zabezpieczeniu na pisemny wniosek Dyrektora UKS z [...] czerwca 2013 r. Autor skargi wyraził przypuszczenie, że organy podatkowe stwierdziły nieważność decyzji Naczelnika [...]US o zabezpieczeniu, jednak w tej sytuacji nowa decyzja o zabezpieczeniu powinna być wydana przez Dyrektora UKS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, ewentualnie o oddalenie. Organ ten wskazał, że skarżąca złożyła jedynie dwa pisma w przedmiocie wyroku w sprawie VIII SA/Wa 187/13 wskazując jedynie jako podstawę prawną art. 52 p.p.s.a. i kierowała je tylko do Dyrektora UKS. Nie wyczerpała jednak środków zaskarżenia, o jakich mowa w tym przepisie. Organ wskazał, że występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczenie w dniu [...] czerwca 2012 r. nie znał jeszcze uzasadnienia wyroku w sprawie VIII SA/Wa 187/13, gdyż nie był stroną tego postępowania sądowego, co uzasadnia odrzucenie skargi. Uzasadniając wniosek o oddalenie skargi wskazał, że Dyrektor UKS nie wszczął i nie prowadzi postępowania w sprawie zabezpieczenia nie będąc do tego właściwym, tym samym nie był zobligowany do zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z [...] października 2013 r. skarżąca w odpowiedzi na wezwanie sądu do usunięcia braków skargi wyjaśniła, że jej skarga jest skargą na niewykonanie wyroku tut. sądu z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13 złożoną na podstawie art. 154 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest pozbawiona podstaw. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sąd na skutek pisma pełnomocnika skarżącej z [...] października 2013 r., sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika, skargę, wbrew jej pierwotnej treści, musiał potraktować zgodnie z wyraźnie wyrażoną wolą skarżącej jako złożona na podstawie art. 154 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") skargę na niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13. Związany też był wskazaniem skarżącej co do organu, któremu zarzucono niewykonanie tamtego wyroku, to jest musiał uznać, że organem tym jest wskazany w skardze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Skarga na niewykonanie wyroku na podstawie art. 154 p.p.s.a. przysługuje w odniesieniu do wyroków uchylających lub stwierdzających nieważność aktu (tak jak w przypadku wyroku tut. sądu z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13) w przypadku bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, który organ może być uznany za właściwy organ, któremu można zarzucić w rozumieniu przepisu art. 154 p.p.s.a. niewykonanie wyroku, i który powinien może być wezwany do wykonania wyroku. Dokonując interpretacji pod tym względem art. 154 p.p.s.a należy mieć na uwadze również treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego wyroku wiążą w sprawie ten organ oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei zgodnie z art. 32 p.p.s.a organem, którego działanie było przedmiotem rozpoznania w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 187/13, był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Granicami skargi w tamtej sprawie w rozumieniu art. 135 p.p.s.a była też objęta decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik [...]US"). Tamten wyrok nie dotyczył więc aktów i czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ ten nie był więc związany z mocy art. 153 p.p.s.a tamtym wyrokiem, nie musiał tez tego wyroku respektować z mocy art. 170 p.p.s.a., gdyż tamten do chwili wydania wyroku w sprawie niniejszej nie był jeszcze prawomocny. Zatem skoro wyrok w sprawie VIII SA/Wa 187/13 nie był wyrokiem uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktów lub czynności wydawanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., to nie można temu organowi w odniesieniu do wyroku tut. Sądu w sprawie VIII SA/Wa 187/13 zarzucać niewykonania tamtego wyroku w rozumieniu art. 154 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo należy zauważyć, że jak wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny, nawet odstąpienie od wiążącej oceny prawnej sądu nie stanowi uchylenia się od zastosowania się do orzeczenia sądowego, lecz polega na nieprawidłowym wykonaniu orzeczenia (wyrok NSA z dnia 27 marca 2001 r., I SA 2519/00). Niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku sądu może być tylko podstawą uchylenia decyzji, nie może natomiast skutkować ukaraniem organu grzywną (por postanowienie NSA z dnia 25 maja 2001 r., V SA 354/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 117). Jak wskazywano na wstępie, sąd nie rozważał pierwotnie sformułowanej skargi na bezczynność, dlatego też niecelowe jest ustosunkowywanie się do zarzutów dotyczących bezczynności. Można tylko marginalnie zauważyć, że skarga taka polegałaby odrzuceniu, gdyż wniesienie skargi nie zostało poprzedzone ponagleniem do organu wyższego stopnia, o jakim mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie został wyczerpany tryb środków zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 p.p.s.a. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.