VIII SA/Wa 874/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania G. G. (dalej: "skarżący", "strona"), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej także: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] maja 2016 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z [...] marca 2016 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...] G. G. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją nr [...] z [...] maja 2016 r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania ww. kary pieniężnej na majątku skarżącego oraz określił kwotę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Zdaniem Naczelnika UC w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa m.in. w treści art. 33 § 1 Op. Zauważył bowiem, iż z notorii urzędowej wynika, że wobec skarżącego prowadzonych jest wiele postępowań egzekucyjnych, która to okoliczność dawała podstawę do stwierdzenia, że z uwagi na trwałe nieuiszczanie zobowiązań wynikających z kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę ciążącego na niej zobowiązania. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawił m.in. zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w związku z art 187 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 23 f ustawy o grach hazardowych. Zdaniem skarżącego, zarówno w tym, jak i innych postępowaniach nie wystąpiły podstawy do nałożenia na niego kar pieniężnych z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami unijnymi (brak notyfikacji), co naraża Skarb Państwa na odpowiedzialność odszkodowawczą. Stąd wydane w niniejszej sprawie decyzje są bezprawne. Także z tej przyczyny, że organ "z góry" przyjął, że skarżący jest niewypłacalny. Tymczasem skarżący uregulował część ciążących na nim zobowiązań z tego tytułu. Dyrektor IC, powołaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 1 Op umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika UC z [...] maja 2016 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz jego ramy prawne dostrzegając, że w realiach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 33a § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc jego treść do stanu faktycznego sprawy zauważył, że decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] Naczelnik UC wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącemu w dniu [...] lipca 2016 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w świetle powołanego wyżej art. 33a § 1 pkt 1 Op decyzja o zabezpieczeniu z [...] maja 2016 r. wygasła w dniu [...] lipca 2016 r. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania. Jeżeli zatem z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, a więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, uprawniony organ nie jest już kompetentny do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty przez przepisy prawa. W związku z powyższym organ odwoławczy zobligowany był do umorzenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, jeśli orzeczenie odwoławcze miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98). W tych okolicznościach postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] maja 2016 r. stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Op). Wyjaśnił przy tym, że bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ orzekający stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza także brak któregoś z elementów stosunku materialno-prawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Reasumując uznał, że skoro decyzja organu I instancji w sprawie zabezpieczenia kary pieniężnej wygasła, co skutkowało brakiem przedmiotu postępowania odwoławczego, to stało się ono bezprzedmiotowe. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] września 2016 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego, a tym samym nierozpoznanie odwołania skarżącego w przedmiocie usunięcia skutków prawnych decyzji Naczelnika UC w związku z brakiem istnienia przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oraz z uwzględnieniem faktu, iż kara pieniężna nałożona na skarżącego, będąca przedmiotem niniejszego zabezpieczenia jest nieważna z mocy samego prawa, jako że wydana została na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie zostały należycie notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że obowiązek taki wynikał wprost z obowiązującej wówczas dyrektywy 98/34/WE; - art. 121 § 1, art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa poprzez nierozpoznanie przez Dyrektora IC decyzji o zabezpieczeniu kary pieniężnej na majątku skarżącego, mimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie i co więcej przepisu, na mocy którego nałożenie przedmiotowej kary pieniężnej byłoby skuteczne; jak bowiem wynika ze stanu faktycznego sprawy kara została wydana na podstawie przepisów, które nie mogły być stosowane z mocy samego prawa, to jest przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie zostały należycie notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że obowiązek taki wynikał wprost z obowiązującej wówczas dyrektywy 98/34/WE. Uzasadniając obszernie skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. Odwołując się do poglądów prawnych w szczególności prezentowanych w orzecznictwie unijnym przedstawił własne stanowisko w sprawie braku podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry z powodu wadliwości przepisów ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji bezprawnego orzeczenia o zabezpieczeniu jej wykonania na majątku skarżącego w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie "od samego początku" było bezprzedmiotowe, a decyzja o zabezpieczeniu bezskuteczna. Działanie organów orzekających w sprawie uznał za sprzeczne z Konstytucją RP. W jego ocenie nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy winien w tej sytuacji wyeliminować z obrotu prawnego błędną decyzję Naczelnika UC o zabezpieczeniu, zmierzającą do wykonania obowiązku, który nigdy nie powstał. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 t.j. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Przedmiotowa kontrola dokonywana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności, a sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem po pierwsze pozostaje okoliczność, że Naczelnik UC decyzją z [...] maja 2016 r. na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 33 § 4 pkt 1 Op dokonał zabezpieczenia wykonania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na majątku skarżącego oraz określił kwotę zobowiązania z tytułu przedmiotowej kary pieniężnej w wysokości [...]zł. Po drugie fakt, że zabezpieczenie to wygasło z dniem [...] lipca 2016 r. z mocy prawa (art. 33a § 1 pkt 1 Op) w związku z doręczeniem [...] lipca 2016 r. skarżącemu decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło przed rozpoznaniem przez Dyrektora IC odwołania od tej decyzji, co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op, zaskarżonej w niniejszej sprawie. Skarżący w skardze na tę decyzję zarzucił w szczególności naruszenie ww. przepisów poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej i uchylenie się przez organ odwoławczy od merytorycznej kontroli prawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu, pod kątem wystąpienia przesłanek zabezpieczenia. W szczególności, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w postępowaniu wszczętym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz ustawy o grach hazardowych. Art. 33 § 1 Op stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 Op (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33 § 3 Op w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 pkt 1 Op stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1. Katalog zdarzeń z art. 33 § 1 Op jest katalogiem otwartym i organy orzekające o zabezpieczeniu majątkowym mogą każdorazowo wskazać inne okoliczności, które istnieją w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia i jednocześnie wzbudzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wyszczególnienie w art. 33 § 1 Op okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania oznacza, że sam ustawodawca uznał, iż w każdym wypadku wystąpienia tych konkretnych okoliczności spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r., sygn. I SA/Bd 724/11; wyrok WSA w Gliwicach z 14 października 2016r., sygn. III SA/Gl 763/16; wyrok WSA w Olsztynie z 13 października 2016r., sygn. I SA/Ol 498/16). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że zawarty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. I SA/Gd 1129/11). Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Art. 33a § 1 pkt 1 Op stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu dostrzec należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 Op (która to okoliczność miała miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Op (por. uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 oraz wyroki NSA: z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10; z 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 220/11; z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2510/11 oraz z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1644/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (I FPS 1/11) wskazano, że za takim stanowiskiem: "przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze". Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do poglądu ugruntowanego zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Uzasadniając przyjętą tezę wskazał na argumentację prezentowaną w piśmiennictwie: "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301)". Wobec powyższego trafnie, zdaniem Sądu organ odwoławczy uznał, że w analizowanym przypadku jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op. Skoro przy tym ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazał w tym przepisie jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego, to nie można uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do rozpoznania jej sprawy po raz drugi. Jednocześnie decyzja taka podlega kontroli sądu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem. Z powyższych względów, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Op, gdyż wskutek wygaśnięcia z mocy prawa decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 1 Op) postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Op). Natomiast podniesione w uzasadnieniu skargi okoliczności, w szczególności związane z legalnością wszczęcia postępowania zmierzającego do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych, w wyniku którego taką karę skarżącemu wymierzono, pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie były także przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że decyzja organu I instancji została wydana m.in. na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 Op. Organ I instancji w wyniku prowadzonego w tym względzie postępowania uznał bowiem, że z uwagi na nieuiszczanie zobowiązań wynikających z kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, prowadzenia wobec skarżącego wielu postępowań w sprawie wymierzenia takich kar, jak i wobec nie zaprzestania przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie będące przedmiotem postępowania nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organ I instancji wskazał bowiem szczegółowo na przesłanki i warunki wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (tutaj kary pieniężnej). Z tych względów, wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy odwołania, umorzenie postępowania odwoławczego należy uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.