VIII SA/Wa 877/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...][...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. VIII SA/WA 877/09 UZASADNIENIE 1. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r. nr [...], którą to decyzją organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania R.C. (dalej: "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2006 r. nr [...][...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej (Przedsiębiorstwo Handlowe "R." s.c. R.B., R.C., B.D. z siedzibą w R.) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. w kwocie [...] zł (PIT - 4), z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. 2. Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 - 2, art. 109 i art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.), ustalił odpowiedzialność skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej, za jej zaległości podatkowe wynikające: • ze złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r.- podatek od towarów i usług, • ze złożonej deklaracji PIT 4 – podatek dochodowy od osób fizycznych, którego spółka cywilna była płatnikiem. Organ podniósł, że postanowieniem z [...] maja 2001 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość Spółki, której wspólnicy od początku maja 2001 r. zaprzestali płacenia długów, a jej aktywa są mniejsze od zobowiązań. Bezsporne zaległości podatkowe Spółki zostały zgłoszone do masy upadłości i zaliczone do III kategorii wierzytelności. Konsekwencją ogłoszenia upadłości Spółki był brak możliwości prowadzenia do jej majątku postępowania egzekucyjnego. Do dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. do [...] października 2006 r., zaległości podatkowe nie zostały uregulowane. Postępowanie podatkowe nie było prowadzone w stosunku do wszystkich wspólników. W aktach administracyjnych brak jest deklaracji VAT 7 i PIT 4, które miały być składane przez spółkę, nie ma też decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową spółki cywilnej P.H. "R." jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. 3. Pismem z [...] grudnia 2006 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, występując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej: • naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy wobec "R." s.c. toczy się postępowanie upadłościowe, • naruszenie art. 18, 20, 60 do 63 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. nr 118 poz. 512 ze zmianami – dalej: "prawo upadłościowe") przez wszczęcie i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika upadłej spółki za jej zobowiązania, • podjęcie decyzji z obrazą art. 115 Ordynacji podatkowej wobec braku podstaw do jej podjęcia. Rozwijając zarzuty odwołania skarżący podnosił, że prowadzenie postępowania upadłościowego wyłącza stosowanie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. Wskazywał też, że wobec ogłoszenia upadłości wspólnicy nie mogą zarządzać majątkiem spółki z pominięciem postępowania upadłościowego, a wiec i nie mogą regulować jej zobowiązań. Skarżący zarzucił też, że wbrew wynikającej z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej zasady solidarnej odpowiedzialności wspólników i spółki, orzeczono w zaskarżonej decyzji wyłącznie o jego odpowiedzialności z pominięciem orzeczenia o solidarnym obowiązku zapłaty z pozostałymi wspólnikami. 4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nie znajdując wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wpływu na rozstrzygniecie sprawy, również co do jego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych Spółki, nie mógł mieć fakt, iż Spółka jest w upadłości, gdyż skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się z poglądem, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki może być prowadzone dopiero po zakończeniu egzekucji w stosunku do spółki. Wskazał, że zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej to sama egzekucja będzie mogła być prowadzona dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie rozwijając w tym zakresie argumentacji. Niesłuszny jest też, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej w zakresie orzeczenia wyłącznie o odpowiedzialności skarżącego i pominięcia orzeczenia o solidarnym obowiązku zapłaty z pozostałymi wspólnikami. W tym zakresie organ wywodzi, że z zasady solidarnej odpowiedzialności wynika, iż organ może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości podatkowej. 5. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego. Powtórzył argumenty z odwołania. Wskazywał, że zbędne jest wydawanie decyzji, skoro zgodnie z art. 62 w związku z art. 170 prawa upadłościowego wyciąg z listy wierzytelności jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Dalej twierdził, że decyzja jest zbędna również i z tych przyczyn, że w skład masy upadłości weszły również jego osobiste zobowiązania. Podnosił też, że organ decyzję o jego odpowiedzialności na postawie art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej powinien wydać zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc do końca 2004 r. Skarżący wskazał też na wygaśniecie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, a decyzja organu odwoławczego wydana została po końcu 2006 r., a więc po dacie, kiedy upłynął termin płatności. Dla poparcia tego ostatniego argumentu skarżący przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.10.2003 r. sygn. FPS 8/03 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00, z których jego zdaniem wynika, że w niniejszej sprawie niedopuszczalne było wydanie zaskarżonej decyzji z uwagi na wygaśniecie zobowiązań podatkowych Spółki. 6. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącego uznał za bezzasadne. Podniósł, że wyciąg z listy wierzytelności jest tytułem egzekucyjnym tylko przeciwko upadłemu, ale dopiero po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, które trwa nadal. Organ wskazał, że nie ma przepisów, które nakazywałyby prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki dopiero po zakończeniu egzekucji w stosunku do spółki. To dopiero sama egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się bezskuteczna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że przepis ten nie dotyczy sprawy niniejszej, gdyż dotyczy zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalający wysokość zobowiązania, Zarzut wydania decyzji drugoinstancyjnej po upływie terminu, o jakim mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, gdyż termin wskazany w tym przepisie dotyczy decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wydana bez przekroczenia terminu. 7. Rozpoznając po raz pierwszy sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. w sprawie VIII SA/Wa 384/07 oddalił skargę. Wyrok ten jednak na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącego został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 958/08. W związku z tym skarga została poddana ponownej ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie skargę zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć z przyczyn innych niż w niej wskazywane. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z postanowieniami art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a.") związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wydając wspomniany wyrok uchylił wydany w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z 23 października 2007 r. sygn. akt 384/07 z następujących przyczyn: 1) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił, że decyzją o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej PH "R." s.c. nie objęto wszystkich wspólników, powołał się na uchwałę NSA z 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich wspólników. Istota solidarnej odpowiedzialności wspólników spółek osobowych uregulowana w art. 115 § 1-4 Ordynacji podatkowej jest zbliżona z solidarną odpowiedzialnością spółek osobowych. 2) Sąd pierwszej instancji nie ustalił, czy została wydana odrębna decyzja o odpowiedzialności płatnika (spółki PH "R." za niepobrany podatek, bądź pobrany a nie zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. W aktach sprawy brak jest w tym zakresie nawet deklaracji PIT-4, w związku z czym nie można ustalić na czym mogła polegać odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Bez przypisania płatnikowi odpowiedzialności, o której mowa w art. 8 w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.f.") wynika, że niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej z tytułu niedopełnienia przez spółkę cywilną obowiązków płatnika, o ile odpowiedzialności spółki jako płatnika wcześniej lub równocześnie z odpowiedzialnością wspólników nie zostanie ustalona. 3) Przepis art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły wynikającej z art. 33 prawa upadłościowego, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem przy uwzględnieniu tych przepisów osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę argumentację powyższa w pełni podziela. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja były wadliwe zarówno ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.), jak też ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). Odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy wskazać co następuje: Nieobjęcie postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich wszystkich wspólników stanowiło naruszenie norm wynikających z przepisów art. 187 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie I FPS 4/08 stwierdził, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność. Teza taka ma w pełni zastosowanie do przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej kształtującego solidarną odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, tak samo jak przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania było brak wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki PH "R." jako płatnika za zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej płatnik (w tym wypadku wspomniana spółka), który nie wykonał chociażby jednego z obowiązków wskazanych w art. 8 Ordynacji (to jest obowiązku obliczenia, obowiązku pobrania od podatnika podatku i obowiązku wpłacenia podatku we właściwym terminie), odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (w tym wypadku spółki) określającą wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Z kolei gdy organ podatkowy ma wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej za zobowiązania tej spółki jako płatnika, to zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit b) wszczęcie takiego postępowania musi być poprzedzone doręczeniem spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej jako płatnika. Ponieważ w aktach sprawy brak jest informacji o przeprowadzeniu postępowania wobec spółki i o doręczeniu spółce (wspólnikom) stosownej decyzji o odpowiedzialności spółki jako płatnika, doszło do naruszenia wskazanych wyżej w tym akapicie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy Sąd uznał naliczenie w zaskarżonych decyzjach odsetek po dacie ogłoszenia upadłości wbrew treści art. 33 § 1 prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego wspólnik spółki cywilnej nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki cywilnej z jego udziałem za okres od daty ogłoszenia upadłości. Zatem obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za te odsetki było naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów o przedawnieniu (wskazany przez skarżącego art. 70 Ordynacji podatkowej). Kwestie związane z terminem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz dotyczące przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji uregulowane zostały w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nieuprawnione jest powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. (FPS 8/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), gdyż zarówno uchwała, jak i wyrok, dotyczą decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Z dyspozycji art. 118 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (§ 2). Sąd nie podziela również zarzutów sprowadzających się do twierdzeń skarżącego, że upadłość spółki i istnienie listy wierzytelności będącej tytułem egzekucyjnym czyni zbędnym wydawanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jako osób trzecich. Argumentacja organu w tym zakresie jest całkowicie trafna – wyciąg z listy wierzytelności jest tytułem egzekucyjnym tylko przeciwko upadłemu (spółce – podatnikowi) i nie jest wystarczający do pociągnięcia do odpowiedzialności spółki jej wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe. Prowadzenie postępowania upadłościowego przeciwko spółce nie jest też przeszkodą do prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe. Jednak brak zasadności tych ostatnio omawianych zarzutów nie wpływa na konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji z przyczyn wcześniej wymienionych. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazaną wyżej wykładnie prawa sprowadzającą się do tego, że: 1) postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich podmiotów ponoszących taką odpowiedzialność, przy czym pożądane jest prowadzenie tego postępowania łącznie, chociaż nie jest to niezbędne w sytuacji, gdy objęcie jednym postępowaniem wszystkich współodpowiedzialnych będzie istotnie utrudniać lub wydłużać to postępowanie, 2) odpowiedzialność osób trzecich nie może obejmować odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczanych za okres od ogłoszenia upadłości, przy czym osoby te mogą ponosić odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero gdy same nie uiszczą w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o ich odpowiedzialności, przy czym te odsetki mogą być naliczane dopiero od tego uchybienia terminowi zapłaty, 3) decyzja o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z obowiązków spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna być poprzedzona decyzją o odpowiedzialności spółki jako płatnika na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest w tym zakresie nawet deklaracji PIT-4, w związku z czym nie można ustalić na czym mogła polegać odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 i 4 ordynacji podatkowej. Bez przypisania płatnikowi odpowiedzialności, o której mowa w art. 8 w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można ustalać odpowiedzialności osób trzecich za tę zaległość podatkową spółki jako płatnika. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 wyroku. W pkt 2 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.