VIII SA/Wa 877/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "organ I instancji lub "NMUCS") z [...] kwietnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej (20.000 zł) za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), a także art. 13 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r, poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika MUCS wynika, że [...] sierpnia 2017 r. w R., na drodze krajowej nr [...], funkcjonariusze M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (MUCS) przeprowadzili kontrolę środka transportu, tj. samochodu ciężarowego marki [...] (cysterna przystosowana do przewozu paliwa) o stosownych numerach rejestracyjnych. Kierowcą zatrzymanego środka przewozowego był J. B., a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru skarżąca (Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "[...]" E. B. M.). Pojazdem przewożono olej napędowy. Podczas kontroli kierowca okazał 7 zgłoszeń do systemu SENT, łącznie na [...] litrów paliwa. Po sprawdzeniu zawartości cysterny (składającej się z 4 komór) kontrolujący stwierdzili nadwyżkę towaru w stosunku do zgłoszonej ilości, gdyż w cysternie znajdowało się łącznie [...] litrów oleju napędowego. Ilość niezgłoszonego towaru przekroczyła ustawowy 10% próg tolerancji. Po dokonaniu przez podmiot wysyłający w trakcie kontroli zgłoszenia przewozu [...] litrów oleju napędowego (SENT [...]), towar zwolniono do dalszego przewozu. Kierowca, w związku z brakiem dokumentów, o których mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT został nadto ukarany mandatem karnym (5.000 zł). Kierowca odmówił przyjęcia mandatu. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono [...] sierpnia 2018 r. protokół, podpisany przez kierującego. W toku postępowania, uwzględniając wniosek pełnomocnika skarżącej, organ I instancji przesłuchał świadków, tj. ww. kierowcę oraz przedstawiciela firmy skarżącej (W. M.). Z ich zeznań wynika m.in., że w dniu kontroli kierowca dostarczył paliwo (olej napędowy) do [...] w ilości wskazanej w dokumencie WZ z tego samego dnia. Załadunku paliwa dokonał ok. godz. 4 rano w Naftobazie nr [...] w K. ([...] litrów). Na całą ilość dokonano zgłoszenia do systemu SENT. Miał polecenie od pracodawcy zatrzymania się przed R. i oczekiwania na dalsze dyspozycje sprzedaży (rozprowadzenia paliwa do odbiorców). Otrzymał numery SENT i dyspozycje do kogo ma rozprowadzić paliwo. Ponieważ ilość zadysponowana do rozprowadzenia i zgłoszenia do SENT była mniejsza od ilości załadowanego paliwa otrzymał polecenie wystawienia dokumentu przesunięcia międzymagazynowego. Dokument taki wystawił i okazał kontrolującym w dniu kontroli. Syn skarżącej (W. M.) podkreślił zaś, że firma skarżącej dokonuje zakupu paliwa wyłącznie z legalnego źródła, niezmiennie od kilku lat. Dotychczas wobec firmy dokonano około czterdziestu kontroli związanych z ustawą o SENT. Przesłuchani na wniosek organu I instancji funkcjonariusze celni nie potwierdzili okazania w toku przeprowadzonej wobec firmy skarżącej kontroli dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, na który wskazywał kierowca. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, na podstawie art. 21 ust. 1 w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik MUCS nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20 000 zł z powodu niezgłoszenia przez podmiot wysyłający [...] litrów oleju napędowego. 2.2. W odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika MUCS i umorzenie postępowania w sprawie, postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Op poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie nie wystąpiły podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, gdyż przewóz zakupionego w K. paliwa został w całości zgłoszony do systemu SENT. Wątpliwości powinny być nadto rozstrzygane na korzyść podatnika. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika MUCS przedstawił przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Powtórzył za organem I instancji, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 – 2, art. 9, art. 13 ust. 7, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, że w toku kontroli przeprowadzonej [...] sierpnia 2017 r. kontrolowanym środkiem transportu przewożono olej napędowy ([...] litrów) na podstawie siedmiu zgłoszeń do systemu SENT. Podczas kontroli, po sprawdzeniu zawartości cysterny, stwierdzono jednak nadwyżkę towaru w stosunku do tej zgłoszonej w systemie SENT, tj. w cysternie znajdowało się [...] litrów oleju napędowego, podczas gdy zgłoszono przewóz jedynie [...] litrów. Przyjęto, że ilość niezgłoszonego towaru przekroczyła ustawowy 10% próg tolerancji. Po dokonaniu przez podmiot wysyłający, w trakcie kontroli, zgłoszenia przewozu [...] litrów paliwa, towar zwolniono do dalszego przewozu. Powyższe ustalenia potwierdził ww. protokół podpisany przez kierowcę, jak i wydruk zgłoszenia SENT wygenerowany w czasie kontroli z systemu przez funkcjonariuszy. Skarżąca jako podmiot wysyłający oraz przewoźnik naruszyła zatem przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy naruszenie to jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Wartość paliwa, z uwzględnieniem przeciętnej ceny w hurcie, wynosi [...] zł (x 46% wynosi [...] zł), co nie zmienia faktu, że organ ten był zobligowany do wymierzenia kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł. W przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie, niezależnie od tego czy brak dokonania zgłoszenia w systemie był celowym działaniem podmiotu, czy też był spowodowany błędem lub niedopatrzeniem. Podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny i przekazać ten numer przewoźnikowi, a kierujący pojazdem ma obowiązek w momencie kontroli okazać kontrolującym numer referencyjny zgłoszenia. W realiach rozpoznawanej sprawy w momencie kontroli kierujący pojazdem nie okazał numeru referencyjnego zgłoszenia SENT na przewóz [...] litrów oleju napędowego. Zgłoszenia przewozu towaru dokonano dopiero w trakcie kontroli, która to okoliczność nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Nie wystąpiły bowiem okoliczności powodujące konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, czyli przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" lub "interesu publicznego". Świadczy o tym dokonana przez organy analiza sytuacji ekonomicznej skarżącej, która nie odpowiedziała na wezwanie organu w tym zakresie (zob. s. 11 – 15 decyzji DIAS). Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez podmiot wysyłający obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09). Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. Zdaniem DIAS, oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia skarżącej, która nie wskazała wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej. Kryterium "ważnego interesu przewoźnika" wymaga wykazania przez stronę konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają zapłacenie kary pieniężnej bez udzielenia wnioskowanego wsparcia. Podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące drobnego (formalnego) uchybienia i legalnie działającego przedsiębiorcy, zdaniem DIAS nie mieszczą się w przesłance "ważnego interesu przewoźnika". Zasadą jest regulowanie należności czy to podatkowych, czy należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi (wsparcia) w zapłacie należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej, jako wyjątek od tej zasady, powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 913/14). Takie okoliczności nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor IAS powołał się dodatkowo na poglądy prawne zaprezentowane m. in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17; WSA w Białymstoku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1325/15; NSA z 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00 oraz WSA w Kielcach z 19 grudnia 2013 r., I SA/Ke 615/13 (zob. s. 12 – 17 zaskarżonej decyzji). Dodał, że skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej na nią kary pieniężnej w jakikolwiek sposób spowoduje zagrożenie egzystencji jej przedsiębiorstwa lub (i) osobiście skarżącej i jej rodziny. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawiła zarzuty naruszenia: - art. 210 § 1 pkt 8 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia organu, tj. Naczelnika MUCS do podpisania decyzji, a w każdym razie posiadania tego upoważnienia nie wskazano w treści zaskarżonej decyzji; - art. 5 ust. 1 ustawy o SENT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na twierdzeniu, że przedsiębiorca miał obowiązek zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] litrów paliwa, gdy w rzeczywistości takiego obowiązku nie miał; - art. 21 ust. 1 ustawy o SENT poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł, podczas gdy w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie brak było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej; - art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT poprzez ich niezastosowanie, gdy w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające odstąpienie z urzędu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą; - art. 12 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie, gdy w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające umorzenie tego postępowania; - art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] litrów oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie, jakie fakty Dyrektor IAS uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej. 3.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał przy tym zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo trafne, o czym mowa niżej, tj. w części dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 21 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o SENT. 4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nałożenia na skarżącą, jako podmiot wysyłający i przewoźnika, kary pieniężnej (20 000 zł), na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, po przyjęciu przez organy podatkowe, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (art. 21 ust. 3 ustawy o SENT). Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie uznał za wystarczające do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł. Skarżąca działała bowiem jako podmiot wysyłający oraz przewoźnik. Nie dopełniła obowiązku nałożonego na podmioty wysyłające, czyli nie przesłała do rejestru zgłoszenia dotyczącego przewozu [...] litrów oleju napędowego. Zgłoszenia przewozu tego paliwa do swojej siedziby dokonała w trakcie kontroli. Nie przedstawiła nadto okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej. DIAS nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia tejże kary, w postaci ważnego interesu podmiotu wysyłającego lub (i) interesu publicznego. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do nałożenia kary pieniężnej. Przewóz paliwa dokonywany był bowiem w ramach zgłoszenia SENT, w którym skarżąca została wskazana jako podmiot odbierający towar własnym środkiem transportu, dokonując sprzedaży paliwa objętej jej zgłoszeniami (7), a pozostałą, sporną ilość, przewożąc do swojej siedziby. Okoliczności sprawy uzasadniały nadto odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, gdyż wystąpiły przesłanki istnienia interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika. Organy podatkowe nie zbadały sytuacji finansowej i materialnej skarżącej, nie przeprowadziły analizy ekonomicznej podatnika i pominęły jej twierdzenia dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy odnośnie do zgłoszenia, w ramach którego skarżąca występowała jako podmiot odbierający. Bezpodstawnie nałożyły karę pieniężną (20 000 zł) na skarżącą jako podmiot legalnie działający, który miał być chroniony mocą przepisów ustawy o SENT. DIAS wadliwie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podpisaną przez osobę, co do której brak jest informacji, że posiadała po temu stosowne upoważnienie (naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Op). 4.3. Ramy prawne. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), w brzmieniu obowiązującym 8 sierpnia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. W świetle art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU i pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710 (olej napędowy). Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy o SENT). W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT). 4.4. Cele ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). 5. W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o SENT. 5.1. Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły bowiem należycie, z jakich względów przyjęły, że wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą, jako podmiot wysyłający, kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Dyrektor IAS nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, w świetle których działała ona w spornym zakresie jako podmiot odbierający, w ramach dokonywanej na jej rzecz dostawy [...] litrów oleju napędowego, a nie jako podmiot wysyłający. Dokonywała jednocześnie dostawy przewożonego oleju napędowego jako podmiot wysyłający, zgodnie z 7 zgłoszeniami, których poprawność nie była kwestionowana w toku kontroli. W tym zakresie organy nie dokonały stosownych ustaleń faktycznych. Nie dokonały nawet oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgłoszenia dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej jako podmiotu odbierającego. Tym samym nie wykazały, że wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą jako podmiot wysyłający kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Naruszyły zatem powołane wyżej przepisy postępowania. Uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż nie sposób wykluczyć, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Organy podatkowe skoncentrowały bowiem swoją uwagę na art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, który to przepis jest adresowany wyłącznie do podmiotu wysyłającego i nie nakłada żadnych obowiązków na podmiot odbierający. Nie może zatem stanowić podstawy do nałożenia na skarżącą jako podmiot odbierający kary pieniężnej. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie przedstawiły podstaw materialnoprawnych pozwalających na nałożenie na skarżącą jako podmiot odbierający kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł. Powyższe uchybienia stanowią zatem podstawę do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 uppsa. 5.2. Drugim uchybieniem, które także mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, jest brak wyjaśnienia istnienia interesu publicznego w tym, aby nałożyć na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Zakładając oczywiście, że skarżąca działała jako podmiot wysyłający, która to okoliczność nie została należycie ustalona, o czym mowa wyżej. Zakładając zatem, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, także w ramach działania z urzędu, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. 5.3. Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie. Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji możliwości zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar pieniężnych, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. 5.4. Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 12 ustawy zmieniającej nie został należycie uzasadniony. Autor skargi pomija przepisy, do których stosowania przepis ten odsyła. Nowelizacja przepisów ustawy o SENT i wprowadzenie obowiązku dokonywania ustaleń, czy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, może jednak świadczyć o tym, że racjonalny ustawodawca nawiązuje w ten sposób do ratio legis ustawy o SENT. Ustalenia dotyczące ewentualnego uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa powinny być wykorzystywane przy dokonywaniu rozważań związanych z możliwością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, o czym mowa wyżej. Za chybiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op, gdyż brak jest podstaw prawnych do nakładania na organy administracji publicznej obowiązku opisywania swojej struktury organizacyjnej w każdym akcie indywidualnym. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika MUCS wynika, że została decyzja ta została wydana (podpisana) "z upoważnienia" przez osobę działającą w imieniu piastuna organu monokratycznego. Okoliczność ta została potwierdzona stosownym upoważnieniem (nr [...] z [...] kwietnia 2018 r.), którego kopia znajduje się w aktach sprawy. Odstąpienie od opatrzenia ostatniej strony decyzji w miejscu jej podpisania pieczęcią o treści "z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W." nie świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 8 Op. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zawarł wyczerpujące wyjaśnienie powyższej okoliczności, powołując się na przepisy art. 143 § 1 i § 2 pkt 3 Op, a także na poglądy prawne z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1239/09), a także Sądu Najwyższego (wyrok z 11 października 1996 r., III RN 8/96). 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, w jakim charakterze działała skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy (podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub (i) przewoźnik). Jeżeli skarżąca działała w charakterze podmiotu, na który może zostać nałożona kara pieniężna, to obowiązkiem organu będzie wykazanie, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby dokonania oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca uchybiła swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jej uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, bądź też w innym przepisie, jeżeli w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustali, że uchybienia skarżącej podlegają karze pieniężnej. W drugiej kolejności należy zatem rozważyć, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, korzystając przy tym w ramach wykładni systemowej z dorobku orzeczniczego na tle przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej (w szczególności § 1 pkt 3). Wykładni przepisów ustawy o SENT należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą w zakresie popełnionych uchybień formalnych, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać mają przepisy ustawy o SENT. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak w niniejszej sprawie, gdy ujawnione zostały istotne wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o SENT, która weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał miejsce [...] sierpnia 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. Rozważania te dotyczą także obowiązku dokonywania przez poszczególne podmioty zmian w zarejestrowanych już zgłoszeniach, jeżeli wystąpią ku temu podstawy, związane ze zmianami w zakresie stanu faktycznego (transportu). 8. Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych (w niniejszej sprawie 20 000 zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego oraz poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., C – 418/14; Lex nr 2051260). 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. Z uwagi na stwierdzone uchybienia Sąd na obecnym etapie postępowania nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 uppsa. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), gdyż w toku postepowania sądowego wszczętego w listopadzie 2018 r. skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).