VIII SA/Wa 883/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Z. na uchwałę Rady Gminy T. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości. Rada Gminy w T., działając na podstawie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: "usg"), art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. Nr 136, poz. 1381 ze zm.; dalej: "upr"), art. 6 ust. 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "upol") oraz art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: "upl") podjęła uchwałę nr [...] z [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Pismem z [...] listopada 2018 r. skargę na ww. uchwałę wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") Prokurator Rejonowy w Z. (dalej: "Skarżący" lub "Prokurator"). Występując o stwierdzenie nieważności uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 – informacji w sprawie podatku od nieruchomości poz. F, nr 2 – deklaracji na podatek od nieruchomości poz. G, nr 3 – informacji w sprawie podatku rolnego poz. F, nr 4 – deklaracji na podatek rolny poz. H, nr 5 – informacji w sprawie podatku leśnego poz. F, nr 6 – deklaracji na podatek leśny poz. F, w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" autor skargi postawił zarzuty istotnego naruszenia przepisów: art. 18 ust. 2 pkt 8 usg oraz art. 6 ust. 13 upol, art. 6a ust. 11 upr, art. 6 ust. 9 upl wskazując, że ww. zapisy załączników nie mają podstawy prawnej w powołanych przepisach. Zdaniem Skarżącego, Rada Gminy podejmując przedmiotową uchwałę nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie przewiduje art. 168 Konstytucji RP, zaś art. 40 ust. 1 usg stanowi o prawie gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości gminy, ale tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Rozwiązanie zawarte we wzorach formularzy informacji oraz deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego będących załącznikiem do zaskarżonej uchwały, wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego, m. in. w art. 168 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 usg. Tym bardziej, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, a więc rygor ten powinien wynikać wprost z ustawy i dopiero wówczas organ mógłby we wzorze deklaracji (informacji) odwołać się do pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Reasumując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie jej wadliwych unormowań. Odpowiadając na skargę, Rada Gminy w T. wniosła o jej oddalenie. Stwierdziła, że wydając zaskarżoną uchwałę nie przekroczyła ustawowej kompetencji do jej podjęcia. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Prokurator poparł skargę. Wystąpił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości, jednakże z innych względów od wskazanych w skardze. Podniósł, że w § 5 uchwały określono w sposób wewnętrznie sprzeczny jej wejście w życie, tj. z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP poprzez wskazanie dwukrotnej daty wejścia uchwały w życie. Ponadto w załączniku nr 2 rubryka B1 pkt 7, zał. 3 rubryka B1 pkt 6, zał. 4 rubryka B1 pkt 7, zał. 5 rubryka B1 pkt 6 oraz zał. 6 rubryka B1 pkt 7 zobowiązano podatników do wskazywania numeru księgi wieczystej, gdy nie jest to niezbędne do określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Prokurator podniósł również, że nie podtrzymuje zarzutów zawartych w skardze, dotyczących zobowiązania podatników do złożenia oświadczeń o świadomości o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdziwych danych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "uppsa"), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 usg, w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów usg, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 usg). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 Kpa. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 uppsa, prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 uppsa, obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały, zauważyć należy w pierwszej kolejności, że § 5 uchwały istotnie narusza prawo. Zgodnie z jego treścią, uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od daty ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa M., z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. Należy zatem stwierdzić, że § 5 zaskarżonej uchwały zawiera dwie normy prawne, które są ze sobą sprzeczne. Pierwsza z nich określa wejście uchwały w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia, które nastąpiło 4 grudnia 2015 r. Druga norma wskazuje na uzyskanie przez uchwałę mocy od dnia 1 stycznia 2016 r. Skoro są to dwie różne daty, to przepis zawiera wewnętrzną sprzeczność, która nie została przez Radę wyjaśniona. Uchwała nie zawiera przepisów, których początek obowiązywania nastąpiłby w różnych terminach. W orzecznictwie wskazuje się, że wejście w życie i uzyskanie mocy przez ustawę są zdarzeniami tożsamymi, polegającymi na rozpoczęciu od ich spełnienia się, prawnego kwalifikowania stosunków społecznych przez przepisy, które "weszły w życie" lub "uzyskały moc". Ustawa nie może bowiem wejść w życie bez uzyskania przez nią mocy obowiązującej i odwrotnie - uzyskanie mocy obowiązującej oznacza wejście ustawy w życie (zob. uchwałę Sądu Najwyższego z 24 maja 1996 r., I PZP 12/96, OSNP/1197/1/8, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 1995 r., K 14/95 (Orzecznictwo TK 1995 nr 2, poz. 12). Rozważania te należy uznać za zasadne także w odniesieniu do uchwały. Brak jest nadto podstaw prawnych do nakładania na podatników, uchwałą Rady, obowiązku składania oświadczeń dotyczących znajomości przepisów kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podatnie danych niezgodnych z rzeczywistością. Skarga jest zatem zasadna także w powyższym zakresie, dotyczącym naruszenia przepisów: art. 18 ust. 2 pkt 8 usg oraz art. 6 ust. 13 upol, art. 6a ust. 11 upr, a także art. 6 ust. 9 upl odnośnie do postanowień załączników: nr 1 – informacji w sprawie podatku od nieruchomości (poz. F), nr 2 – deklaracji na podatek od nieruchomości (poz. G), nr 3 – informacji w sprawie podatku rolnego (poz. F), nr 4 – deklaracji na podatek rolny (poz. H), nr 5 – informacji w sprawie podatku leśnego (poz. F), nr 6 – deklaracji na podatek leśny (poz. F), w zakresie pierwotnie kwestionowanego przez Prokuratora zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Działanie Rady Gminy, która zaskarżoną uchwałą w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych postanowiła nałożyć na podatników obowiązek składania oświadczeń dotyczących stanu ich znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego, bez wskazania ustawowej podstawy prawnej lub wykazania, że jest to niezbędne do określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania, należy zdaniem Sądu uznać za istotne naruszenie prawa. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie mamy do czynienia z pouczeniem bądź informacją o istnieniu przepisów Kodeksu karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Uchwalając wzór informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy nałożyła na podatników obowiązek złożenia stosownego oświadczenia, o którym mowa wyżej, bez ustawowej podstawy prawnej. Co więcej, Rada Gminy nałożyła zaskarżoną uchwałą na podatników obowiązek wskazywania numeru księgi wieczystej, bez ustawowej podstawy prawnej pozwalającej na nakładanie takiego obowiązku, a także bez wykazania, że wypełnienie tego obowiązku jest niezbędne do określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"), iż regulacja prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a także przepisy art. 6a ustawy o podatku rolny, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego odnośnie do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Przywołane wyżej przepisy nie przewidują również prawa rady gminy do wydawania uchwał zobowiązujących podatników do podawania w deklaracjach i informacjach podatkowych numeru księgi wieczystej. Za zasadny Sąd uznał zatem kolejny zarzut Prokuratora, postawiony w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, dotyczący zobowiązania podatników, bez podstawy prawnej, w załączniku nr 2 rubryka B1 pkt 7, zał. nr 3 rubryka B1 pkt 6, zał. nr 4 rubryka B1 pkt 7, zał. nr 5 rubryka B1 pkt 6 oraz zał. nr 6 rubryka B1 pkt 7, do wskazywania numeru księgi wieczystej, gdy nie jest to niezbędne do określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania. W tym miejscu zauważyć należy, że Rada Gminy nałożyła na podatników obowiązek wskazywania numeru księgi wieczystej w załącznikach nr 2 – 7 do uchwały, stanowiących określone wzory informacji i deklaracji, bez stosownego uzasadnienia uchwały podjętej w powyższym zakresie. Z niewyjaśnionych przyczyn nie nałożyła takiego obowiązku w załączniku nr 1 dotyczącym informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa (poza uregulowaniami szczególnymi) zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 usg, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepisy art. 6 ust. 13 upol, 6a ust.11 upr, art. 6 ust. 9 upl nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji (deklaracji) w odniesieniu do podatków, których dotyczą, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustaw podatkowych nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia oraz podawania numeru księgi wieczystej w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej czy też uzupełnianiu bazy danych gminy. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie ww. podatkami, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Ustawodawca nie upoważnił także rad gmin do nakładania na podatników obowiązku podawania numerów księgi wieczystej. Bezsporne jest, że takiego upoważnienia nie można odkodować z unormowań upol, ustawy o podatku rolnym ani z ustawy o podatku leśnym. Omawiane oświadczenia i informacje nie są też wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 upol, art. 6a ust. 11 upr i art. 6 ust. 9 upl nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Rada gminy nie może uzurpować sobie prawa do nakładania na podatników obowiązku składania określonego oświadczenia czy też udzielania informacji. Sąd uznał zatem za konieczne stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości, na podstawie art. 147 § 1 uppsa w związku z art. 94 ust. 1 usg. Skoro bowiem za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, to znaczy, że zaskarżona uchwała została podjęta z istotnym naruszeniem prawa z trzech przyczyn, o których mowa wyżej. Kontrolowana uchwała istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 usg oraz art. 6 ust. 13 upol, art. 6a ust. 11 upr i art. 6 ust. 9 upl. W świetle zasady praworządności oraz zasady legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Mając na uwadze powyższe należało orzec, jak w sentencji wyroku.