VIII SA/Wa 886/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] spółka jawna E. C. i K. C. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U z 2012 roku, poz. 749 ze zm. dalej jako Op) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (DZ. U. z 2014 roku, poz. 752, dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 lipca 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R nr [...] z dnia [..] lipca 2012 roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 roku w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i dokonana ocena prawna. Organ I Instancji przeprowadził kontrolę podatkową w ,,K’’ E C i K C spółka jawna w W – dalej jako podatnik w zakresie spełniania warunków do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży lub zużyciu oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 roku. W toku czynności kontrolnej ustalono, że w okresie roku 2010 podatnik dokonał zakupu oleju opałowego w ogólnej ilości 132 663 litry. Podatnik zakupiony olej zużywał na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w następujących urządzeniach: - piec Viessman Vitola Comerfal z zasobnikiem wody ciepłej o pojemności 100 litrów przeznaczony do spalania oleju opałowego lekkiego – moc 27 kW; - Karcher HDS 3000 ST, moc max 180 kW – wykorzystywany do mycia autocystern wewnątrz; - Karcher HDS 895 S (2 szt.) – moc palnika 68 kW – do mycia autocystern na zewnątrz; - Karcher HDS 1291 st. (5 szt.) moc palnika 85 kW do mycia autocystern wewnątrz; - wytwornica pary Riello, model RL 34, typ 972 T; - nagrzewnica Kongskielde moc 43 kW; - nagrzewnica ITM Italia Mizard 40P; - nagrzewnica Master BV 160E. Organ ustalił, że nagrzewnice służą do podgrzewania hali myjni podczas znacznego spadku temperatury wewnątrz hali oraz do dosuszania pojazdów po umyciu. W 2010 roku w przypadku nagrzewnicy Master BV 160E czas jej pracy wynosił 24 h na dobę, a w przypadku innych nagrzewnic po 12 godzin na dobę. W ramach przeprowadzonej kontroli dokonano mycia ciągnika siodłowego wraz z naczepą trzykomorową o pojemności 33 000 litrów celem ustalenia rzeczywistego zużycia oleju podczas pracy wykorzystywanych u podatnika urządzeń. Po zakończeniu mycia i parowania dokonano odczytu poziomu oleju opałowego w poszczególnych zbiornikach. Podczas pracy urządzenia typu Karcher HDS 1291 ST zużyły około 50 litrów oleju, wytwornica pary RBL RL 34 MZ około 30 litrów, a Karcher HDS 895 około 13 litrów. Łącznie do umycia i wyparowania autocysterny samochodowej zużyto 93 litry oleju opałowego. Następnie organ ustalił, iż podatnik w 2010 roku wystawił 485 faktur VAT gdzie wyszczególniono: mycie cystern wewnątrz – 1 061 sztuk, mycie pojazdów ciężarowych, naczep i cystern w łącznej liczbie 281 sztuk, usługi dezynfekcji 5 sztuk, mycie samochodów dostawczych wewnątrz i na zewnątrz – 146 sztuk, mycie wózków piekarniczych – 40 sztuk. Ponadto w 2010 roku dokonano mycia własnych autocystern wewnątrz i na zewnątrz w liczbie 45 sztuk, a dodatkowo 22 razy dokonano ich parowania. Na podstawie wyjaśnień podatnika przyjęto, że maksymalny czas mycia: - autocysterny samochodowej wewnątrz wynosi 80 minut; - pojazdów na zewnątrz - 80 minut; - dezynfekcji przy użyciu środków chemicznych i myjki Karcher HDS 895 S wynosi 20 minut; - samochodów dostawczych wewnątrz i na zewnątrz – 30 minut; - wózków piekarniczych 10 minut. Na podstawie wyjaśnień podatnika uwzględniono, że w 2010 roku przynajmniej raz w tygodniu myta była posadzka i częściowo ściany hali przy użyciu myjki Karcher i trwało to 1 godzinę oraz podatnik dokonał mycia autocystern dzierżawionych od T sp. z o.o. Z tego tytułu nie wystawiono faktur za usługę mycia ponieważ transport i mycie były wykonywane w ramach jednej działalności gospodarczej i wystawiono 84 faktury VAT za transport. Mając na uwadze te ustalenia kontrolujący ustalili maksymalne zużycie oleju w myjni w 2010 roku na 106 081, 50 litra oleju opałowego. Organ biorąc pod uwagę zapas rzeczywisty na 31 grudnia 2009 roku – 9 071 litrów, zakup w 2010 roku 132 663 litry, rozchód wewnętrzny w 2010 roku 131 734, zapas rzeczywisty na 31 grudnia 2010 roku – 10 000 litrów. Z tego zestawienia wynika, że podatnik w 2010 roku zużył 106 081,5 litra i powinien posiadać na koniec 2010 roku 35 625,50 litra oleju opałowego. W związku z powyższym stwierdzono nieudokumentowane zużycie 25 652,5 litra oleju opałowego. W ramach postępowania uwzględniono jeszcze, że podatnik w 2010 roku na skutek reklamacji dokonał powtórnego mycia autocystern i miało to miejsce od 3 do 10 razy w miesiącu Naczelnik Urzędu Celnego w R po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 11 lipca 2012 roku określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 roku w kwocie [...] zł w związku z nieudokumentowanym zużyciem 16 052,5 litra oleju opałowego. Odwołanie od decyzji organu wniósł podatnik gdzie podnosił, że wyliczenia zużycia oleju opałowego nacechowane są dużą dowolnością i mają potwierdzić stanowisko o zakupie większej ilości niż teoretycznie wyliczone zużycie. Podkreślał, że zużycie oleju opałowego w ilości 131 734 litry dokonane zostało do celów grzewczych, a żadne inne zużycie nie wystąpiło. Podatnik nie wykluczył natomiast, że pracownicy mogli nie zaewidencjonować niektórych usług, co nie wyklucza faktu zużycia oleju opałowego do celów grzewczych. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania podnosił, że ilość zakupionego oleju w 2010 roku, stan początkowy na 2010 rok i stan końcowy na 2010 roku pozostają poza sporem. Ustalono również ilość i rodzaj urządzeń posiadanych przez podatnika w których wykorzystywany był zakupiony olej opałowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że piec wykorzystywany był do ogrzewania pomieszczeń biurowych i socjalnych, hali myjni samochodowej oraz podgrzewania ciepłej wody użytkowej. Łączna powierzchnia ogrzewanych pomieszczeń wynosiła około 400 m², sezon grzewczy w 2010 roku rozpoczął się w październiku. Nagrzewnice służyły do podgrzewania hali myjni podczas znacznych spadków temperatur i pracowały one po 12 godzin na dobę, za wyjątkiem nagrzewnicy Master BV 160E, która pracowała 24 godziny na dobę. Wskazał, że ustalono rzeczywiste zużycie oleju opałowego przez urządzenia wykorzystywane przez podatnika poprzez umycie ciągnika siodłowego wraz z naczepą trzykomorową o pojemności 33 000 litrów. Uwzględniono wszystkie udokumentowane fakturami VAT usługi oraz usługi mycia własnych autocystern i cystern dzierżawionych od Transmlecz sp. z o.o. W ramach prowadzonego postępowania organ w oparciu o dokumentację podatnika, w oparciu o wyjaśnienia podatnika i jego pracownika uwzględnił ilość oleju wykorzystanego w myjkach, mimo, ze dokumentacja księgowa nie potwierdzała tych czynności. W toku postępowania kontrolnego podatnik podczas przesłuchania nie kwestionował wyliczenia zużycia oleju opałowego w 2010 roku dokonanego podczas kontroli. Dopiero we wniesionym odwołaniu podatnik wskazywał, że olej opałowy w ilości 131 734 litra wykorzystany został na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazywał, że przedmiotem sporu w sprawie jest 16 052,5 litrów oleju opałowego, które stanowiło podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 roku. Podatnik zajął stanowisko, że cały olej opałowy wykorzystał na cele grzewcze w ramach działalności myjni samochodowej, nawet jeżeli nie jest w stanie tego udokumentować. Organ odwoławczy zajął odmienne stanowisko w zakresie, iż olej opałowy wykorzystywany w myjkach ciśnieniowych Karcher i wytwornicy pary Riello, a więc w urządzeniach służących do mycia pozwala na uznanie, że został on w tym zakresie wykorzystany na cele zgodnie z przeznaczeniem – tj. cele grzewcze. Organ odwoławczy wskazywał, że nawiązując od słownikowych pojęć ,,opał’’, ,,opałowy’’ należy wyprowadzić wniosek, iż pojęcie zużycia oleju opałowego na cel opałowy oznacza takie wykorzystanie oleju, gdzie w procesie jego spalania uzyskana zostanie energia cieplna wykorzystana do ogrzewania. W świetle dokonanej wykładni językowej pojęcia ,,do celów grzewczych‘’ nie powinno budzić wątpliwości, że zużycie oleju opałowego w celu uruchomienia i użytkowania myjek ciśnieniowych i wytwornicy pary nie mieści się w tym zakresie i ta część oleju opałowego winna być opodatkowana według stawki przewidzianej w art. 89 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zauważył i podniósł, że nagrzewnice służą do ogrzewania pomieszczeń, przy czym ich eksploatacja bez przerwy, jak w przypadku nagrzewnicy Master nie byłaby możliwa z przyczyn technicznych. Producenci nagrzewnic nie dopuszczają ciągłej pracy w pomieszczeniach gdzie przebywają ludzie z powodu wytwarzania spalin i znacznych ubytków tlenu. W związku z tym rozliczenie zużycia oleju opałowego przez organ I Instancji w tych urządzeniach zostało dokonane w sposób korzystny dla podatnika, co przeczy podniesionemu w odwołaniu zarzutowi, że działania tego organu były tendencyjne. Następnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie prowadził w sposób prawidłowy dokumentacji księgowej, nie ewidencjonował ilości wydanego oleju do poszczególnych urządzeń, nie prowadził ewidencji wykorzystania myjek Karcher i wytwornicy pary do mycia wykonanego w ramach reklamacji, mycia i parowania własnych autocystern, co było konieczne z uwagi na fakt, że nabywany olej opałowy korzystał z obniżonej stawki podatkowej. Jednak kierując się wyrażoną w art. 234 Op zasadą, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny nie zmienił decyzji organu I Instancji. Odnośnie stwierdzonego braku udokumentowania zużycia oleju opałowego w ilości 16 053,5 litra organ odwoławczy stoi na stanowisku, że jego przeznaczenie jest nieznane, a tym samym nie sposób przyjąć że został on wykorzystany na cele opałowe. W świetle opisanych okoliczności faktycznych nie może zdaniem organu budzić wątpliwości poprawność zastosowanych przepisów gdzie podatnik nie umie wykazać jak zadysponował 16 053,5 litra oleju opałowego. Konsekwencją braku udokumentowania jego rozchodu jest opodatkowanie wg. stawki 1 822 zł za 1000 litrów (art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym). Następnie organ podniósł, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 21 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego: - składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru; - obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej – za miesięczne okresy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednakże w przypadku braku możliwości ustalenia w jakich okresach rozliczeniowych doszło do powstania obowiązków podatkowych możliwe jest zastosowanie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie dokonując rozliczenia oleju opałowego posiadanego przez podatnika i wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, na dzień 31 grudnia 2010 roku ilość oleju opałowego, która została zużyta bez udokumentowania. W stosunku do tej ilości oleju opałowego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym w dniu, w którym organ stwierdził istnienie stanu faktycznego tj. 31 grudnia 2010 roku i w związku z tym organ określił zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy grudzień 2010 roku. Organ podkreślał, że w tym przypadku nie jest możliwe ustalenie kiedy nastąpiło zużycie tego oleju opałowego. W związku z powyższym zarzut podatnika dotyczący nieprawidłowego wskazania okresu rozliczeniowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe jest niezasadny. Organ odwoławczy podniósł, że ustosunkowując się do zarzutów odwołania należy zauważyć, iż w sytuacji gdy podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych, to organ I Instancji nie był zobowiązany do przyjęcia wyjaśnień podatnika w zakresie wykorzystania oleju opałowego w urządzeniach myjących, przyjęcia zawyżonego poziomu zużycia oleju w nagrzewnicy, to jednak kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów – art. 192 Op, a także zasadami zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania wyrażonymi w art. 121, art. 122, art. 123 Op wszystkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W związku z tym zarzuty podatnika dotyczące dużej dowolności organu podatkowego I Instancji przy dokonywaniu wyliczeń w zakresie zużycia oleju opałowego są nieuzasadnione, ponieważ jeśli wystąpiła jakakolwiek dowolność, to była dopuszczona prawem – art. 191 Op i w zakresie oceniania stwierdzonych stanów faktycznych działała tylko na korzyść podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie było zgodne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej – art. 122 Op, zasadą zupełności postępowania – art. 187 Op, zasadą otwartego katalogu środków dowodowych – art. 180 Op. Następnie wskazano, że w świetle art. 51 § 1 Op, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z postanowieniami art. 53 § 1 Op od zaległości podatkowych, zastrzeżeniem art.54 naliczane są odsetki za zwłokę. W przedmiotowej sprawie termin zapłaty przypadał na dzień 26 stycznia 2011 roku, a odsetki za zwłokę powinny być liczone za okres rozliczeniowy grudzień 2010 roku od 26 stycznia 2011 roku do dnia zapłaty. Zatem podatnik zobowiązany jest dokonać płatności na rachunek Izby Celnej w W kwoty [...] zł określonej w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 26 stycznia 2011 roku do dnia zapłaty, z wyłączeniem okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 1 pkt 2, art. 54 § 1 pkt 3 Op. Skargę od decyzji organu odwoławczego wniosła K spółka jawna E C i K C. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, ponieważ decyzja rażąco narusza prawo podatkowe, w szczególności art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz bezpodstawnie stwierdza, iż skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako nabywca oleju opałowego zużytego do ogrzania wody w myjkach wysokociśnieniowych. Zdaniem skarżącej spółki stanowisko organu odwoławczego, iż olej opałowy wykorzystywany w myjkach wysokociśnieniowych Karcher i wytwornicy Riello nie był wykorzystany na cele opałowe jest błędne. Pojęcie celów opałowych nie jest szczegółowo zdefiniowane, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że należy sięgać do potocznego znaczenia ,,opał’’ ,,cel opałowy’’. Pojęcie opałowy – znaczy dotyczący opału, handlu opałem, służący do opalania. Biorąc pod uwagę powyższe definicje należy uznać, iż ,,cel opałowy‘’ spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany olej służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania. Zużyciem oleju na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Posiadane myjki wysokościowe oraz nagrzewnice, w których olej opałowy jest spalany w komorze spalania, zaś w trakcie spalania podgrzewa wodę w wężownicy przechodzącej przez komorę spalania – bez wątpienia jest urządzeniem grzewczymi w konsekwencji zużycie oleju opałowego w takim urządzeniu można uznać za przeznaczenie tego oleju na cele opałowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca spółka przywołała interpretacje podatkowe (interpretacja z 15.09.2006 Naczelnika Urzędu Celnego w G; interpretacja z 28.02.2006 wydana przez Urząd Celny w B) potwierdzające stanowisko przez skarżącą prezentowane. Następnie skarżąca zarzucała, że niezrozumiałym jest wydawanie decyzji za miesiąc grudzień 2010 roku, gdyż w tym miesiącu nie istniały przesłanki do kumulowania rozliczenia rocznego w jednym okresie rozliczeniowym. Kolejnym postawionym zarzutem przez skarżącą był brak podstaw do nałożenia podatku akcyzowego na skarżącą. Jej zdaniem podatek akcyzowy powinien być naliczony dostawcy oleju opałowego, gdyż to on przyjął oświadczenie o braku realizowanego celu opałowego, jeśli uznać, że takim celem nie będzie podgrzewanie w kotłach zainstalowanych w myjce czy nagrzewnicy. Skarżąca w swojej skardze wskazywała, że zastosowano nieprawidłową formułę prawną zastosowaną przy wyliczaniu podatku sankcyjnego w miesiącu grudniu 2010 roku. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt ustawy prawo o podatku akcyzowym, w przypadku użycia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust.1 pkt 9,10,15, do napędu silników spalinowych, użycia ich gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Stawka wtedy wynosi 1882 zł/1000 litrów (a w przypadku gdy gęstość wskazanych wyrobów w temperaturze 15 °C jest równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047 zł/1000 kilogramów. Przedmiotowe stawki są stawkami sankcyjnymi związanymi z naruszeniem stosowania ,,podstawowych’’ stawek akcyzy. Stosowanie stawek sankcyjnych zdaniem skarżącej na pewno nie może dotyczyć przypadku użycia oleju opałowego do ogrzewania wody w myjce lub nagrzewnicy. Kolejną kwestią podnoszoną w skardze było stosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i określenie charakteru określonej w nim sankcji podatkowej. Wymagane jest określenie czy jest to sankcja, czy jest to podatek. Skarżąca wskazała, że podstawowym aktem UE związanym z podatkiem akcyzowym jest dyrektywa Rady 92/81/EWG z 19 .10. 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, a jej rozwinięciem jest Dyrektywa w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty. Zdaniem skarżącej oczywistym jest, że dyrektywy zarówno o harmonizacji, jaki o banderolowaniu mówią o karach za wykroczenia przeciwko stosowaniu przepisów krajowych o podatku akcyzowym, to nie może być dopuszczalne potraktowanie kary jak podatku i stosowanie do zobowiązania powstałego w wyniku kary podatkowej ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, w sposób deklaratoryjny, na podstawie art. 21 pkt 1 Op. Sankcja czy kara podatkowa są zobowiązaniami powstającymi w trybie ustalania zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Op. Taką karą jest kara opisana w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie uznając wywiedzione zarzuty jako niezasadne i szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Katalog rozstrzygnięć, możliwych do podjęcia przez sąd administracyjny w stosunku do zaskarżonej decyzji, precyzuje przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako p.p.s.a.). Uwzględniając skargę, sąd może, w zależności od rodzaju stwierdzonego naruszenia, uchylić, stwierdzić nieważność lub wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Zarzuty wywiedzione w skardze w żadnym stopniu nie podważają prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, iż skarżąca spółka bezpodstawnie została uznana, iż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jako nabywca oleju opałowego zużytego do ogrzania wody w myjkach wysokociśnieniowych i wytwornicy pary, to należy ten zarzut uznać za bezzasadny. Co prawda organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska organu I Instancji aby użycie zakupionego przez skarżącą oleju opałowego w urządzeniach typu myjki wysokociśnieniowe, wytwornice pary można było zakwalifikować jako użycie na cel opałowy, ale jednocześnie kierując się zasadą z art. 234 Op nie uznał, iż zachodzą podstawy do odstąpienia od zasady wydawania decyzji na niekorzyść strony i utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji w mocy. Treść decyzji organu odwoławczego pokazuje, że zostały zaakceptowane ustalenia i dokonana ocena prawna organu I Instancji. W tej sytuacji nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, iż zakupiony olej opałowy, a użyty do myjek wysokociśnieniowych i wytwornicy pary został opodatkowany według stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według tej stawki zostało opodatkowana tylko 16 052,50 litra oleju, co do której ilości skarżąca nie umiała wykazać, iż został wykorzystany na cel opałowy. Należy zgodzić się z argumentacją organu, iż wszystkie wątpliwości w zakresie ustaleń co do zużycia oleju opałowego, szczególnie w sytuacji gdy skarżąca nie prowadziła prawidłowej ewidencji zużycia oleju były rozstrzygane na korzyść podatnika i nie były kwestionowane przez niego w toku postępowania podatkowego. W zakresie zarzutu strony skarżącej co do nieprawidłowej formuły zastosowanej przy wyliczaniu podatku sankcyjnego w miesiącu grudniu 2010 roku i naruszenia zasad wynikających z dyrektyw nr 95/60/WE z 27 listopada 1995 roku w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty oraz dyrektywy nr 92/81/EWG z 19 października 1992 roku w harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych należy również podniesione zarzuty uznać za nieuzasadnione. Niewątpliwie stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a) ma charakter preferencyjny w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej oleje służące do celów napędowych. Tak więc stawka przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie jest stawką sankcyjną lecz podstawową, a rygoryzm warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 roku, sygn. akt I GSK 935/12, LEX nr 1480824). Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 Op, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny i stwierdza istnienie niezapłaconej kwoty podatku. Stanowisko skarżącej, iż decyzja w niniejszej sprawie winna mieć charakter konstytutywny i zobowiązanie powstało dopiero z chwilą doręczenia decyzji jest nieprawidłowe. Należy zauważyć za organem, że w dyrektywie Rady 2008/118/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 roku ze zm.) wskazano, że państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych, nadto możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczona w niektórych okolicznościach lub w określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. Państwa członkowskie mogą stosować pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi wówczas gdy zróżnicowane stawki opodatkowania zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Zarzut skargi, iż skarżąca nie znajduje podstaw do wydania decyzji za miesiąc grudzień 2010 roku, to przepis art. 12 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ dokonując rozliczenia oleju opałowego posiadanego przez skarżącą spółkę stan ustalał na dzień 31 grudnia 2010 roku i w związku z tym, zgodnie z wyżej cytowanym przepisem organ określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 roku. W sprawie nie było możliwości ustalenia, w którym okresie roku 2010 nastąpiło zużycie 16 052,50 litra oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Nie można zdaniem Sądu również zgodzić się z zarzutem skargi, iż podatek akcyzowy w tej sprawie powinien być naliczony dostawcy oleju opałowego. Ustawodawca w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uznał za podatników podatku akcyzowego podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się płatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono w prawidłowej wysokości akcyzy. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie ujawniła podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu w należnej wysokości, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Z uwagi na powyższe biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.