VIII SA/Wa 92/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z 29 listopada 2024r., po rozpatrzeniu odwołania A.S.(dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 26 kwietnia 2024r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. (V-VI, IX-XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z 30 czerwca 2021 r. Powyższą decyzją określił skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania do wpłaty za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł za maj i grudzień 2016 r. W ocenie organu I instancji, dowody zgromadzone w sprawie upoważniały do stwierdzenia, że w kontrolowanym okresie strona nie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące objęte kontrolą wszystkich realizowanych dostaw towarów (obuwie), zniżając tym samym w złożonych za te okresy w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania i wartość podatku należnego, co stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Jak zostało bowiem ustalone w sprawie, strona dokonywała wysyłki zamówionych przez swoich klientów towarów poprzez pośrednika usług kurierskich, tj. firmę [...] M.S.. Pośrednik ten odbierał towar (przygotowane paczki) z należącego do strony boksu na terenie Polskiego [...], przygotowywał stosowną dokumentację (listy przewozowe) i przekazywał paczki firmie kurierskiej [...] Sp. z o.o. celem dostarczenia do odbiorców. Na listach przewozowych w pozycjach dotyczących nadawcy wskazywane były dane pośrednika usług kurierskich. Zapłata należności za towar dostarczany w ten sposób regulowana była gotówką - za pobraniem przez kuriera lub już w momencie składania zamówienia. Należność regulowana "za pobraniem" rozliczana była przez [...] z pośrednikiem w formie bezgotówkowej (wpłata na jego konto), a następnie przekazywana była gotówką przez pośrednika dla sprzedawcy towaru. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek oraz rozliczania należności był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w [...], który był użytkowany przez stronę ([...]). Oznaczenie to było również umieszczane na listach przewozowych [...]. Przyjęty sposób wysyłki towarów po pierwsze - umożliwiał stronie nie wykazywanie jej danych jako rzeczywistego nadawcy paczek, a po drugie powodował, że operacje finansowe związane z zapłatą za towar nie miały odzwierciedlenia na jej rachunkach bankowych. Wszelkie pokwitowania, sporządzane w związku z usługami świadczonymi przez pośrednika, były likwidowane po zakończeniu dostawy i dokonaniu rozliczenia za towar. Na podstawie porównania dokumentów źródłowych podatniczki z dokumentacją pozyskaną z systemów informatycznych [...]Sp. z o.o., organ podatkowy stwierdził, że dostawy towarów (obuwia) nie były w każdym przypadku dokumentowane przez stronę fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży i ewidencjonowane w księgach podatkowych. Z tego też względu organ podatkowy uznał, że rejestry dostaw i podatku należnego za okresy rozliczeniowe za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. prowadzone były nierzetelnie w części obrotów dokonanych za pośrednictwem firmy kurierskiej. Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów i argumentacji odwołania strony i decyzją z 29.09.2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona, 2.11.2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7.04.2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21 uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania Sądu, decyzją z 1.08.2022 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US wydał decyzję z 31.10.2022r., nr [...] określającą zobowiązania podatkowe za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. w wysokości jak w uprzedniej decyzji z 30.06.2021 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w szczególności celem potwierdzenia, iż strona była nadawcą kwestionowanych przesyłek: - pozyskano i włączono do akt sprawy dowody zebrane na etapie prowadzonego względem strony postępowania karnego skarbowego z przesłuchań w charakterze świadków oraz pisemnych wyjaśnień części osób wskazanych w zestawieniu otrzymanym od [...]Sp. z o.o. jako odbiorcy przesyłek - w ocenie organu I instancji wyjaśnienia i zeznania świadków potwierdzają dane wynikające z ww. zestawienia i fakt nieewidencjonowania przez stronę całego obrotu; - przeprowadzono dowód odnośnie możliwości produkcyjnych strony w kontekście ustalonej wielkości sprzedaży w tym niezaewidencjonowanej - który potwierdza, że takie możliwości strona posiadała; zbadano zakresy działalności gospodarczej M.S. oraz spółki [...] Sp. z o.o. - potwierdzając, iż faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. podmioty była tylko i wyłącznie działalność kuriersko - transportowa. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z 29.05.2023 r. nr [...] po raz kolejny uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie - w szczególności nie podjął próby przeprowadzenia wskazanych w decyzji kasacyjnej dowodów względem wszystkich podmiotów/osób wskazanych w zestawieniu otrzymanym od [...]sp. z o.o. jako nabywcy towarów od strony. Zastrzeżenia organu odwoławczego budziła również ocena pozyskanych w postępowaniu dowodów w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby wskazane jako nabywcy towarów oraz ocena możliwości produkcyjnych w zakładzie podatniczki w kontekście ustalonej sprzedaży. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik US: - wystosował wezwania do osób, które miały (zgodnie z zestawieniem [...]Sp. z o.o.) nabywać towary od strony do złożenia oświadczeń i dowodów w sprawie nabycia w 2016 roku obuwia od strony, - włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań i pisemne oświadczenia osób/nabywców zgromadzone w toku prowadzonego względem strony postępowania przygotowawczego o sygn. [...], - wezwał skarżącą w celu przesłuchania w charakterze strony. Łącznie organ I instancji pozyskał 42 protokoły przesłuchań i 34 pisemne oświadczenia osób, których dane zostały wykazane na zestawieniu przesyłek doręczonych przez firmę kurierską. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w ocenie organu pierwszej instancji, że Strona dokonała dostaw na rzecz ww. podmiotów, które nie zostały zaewidencjonowane i ujęte w rozliczeniu podatkowym. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu I instancji strona zaniżyła podatek należny: - w maju 2016 r. o 879,00 zł, - we wrześniu 2016 r. o 6.101,00 zł, - w październiku 2016 r. o 19.764,00 zł, - w listopadzie 2016 r. o 5.748,00 zł, - w grudniu 2016 r. o 6.186,00 zł. Decyzją z 26.04.2024 r., organ I instancji określił zatem stronie zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. w wysokości, jak w uprzednio wydanych decyzjach. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: • art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez złamanie zasady związania organu oceną dokonaną przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 7.04.2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21; • art 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; • art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zawiadomienia z 7.09.2021 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy było wykonane sprzed daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a to postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności nie może się skutecznie toczyć, co wynika wprost z art. 44 § 5 kks; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego; • art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że strona była "anonimowym nadawcą" zakwestionowanych przesyłek, w sytuacji, gdy część rzekomych kontrahentów zaprzeczyła dokonywania z nią transakcji; • art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie faktu braku związku postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg przedawnienia miał zostać zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego; • art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że strona była nadawcą zakwestionowanych przesyłek; • art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wykorzystania w niniejszej sprawie korzystnych dla trony zeznań złożonych przez A.S.w innej sprawie prowadzonej przez organ podatkowy; • art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania dowodów z zeznań świadków, których zeznania wykluczyły lansowaną przez organ tezę, że strona była "anonimowym nadawcą" przesyłek; • art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że strona dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów. Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 29.11.2024r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Odniósł się następnie do kwestii przedawnienia i dokonał oceny, czy w realiach rozpoznawanej sprawy nie wygasło prawo do orzekania o zobowiązaniach strony określonych w decyzji wymiarowej organu I instancji, w świetle art. 70 § 1 Op, w tym czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia (zawieszenie, przerwanie) opisane w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Uznał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia należy powiązać z przesłankami zawieszenia określonymi w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii zauważył, że jak wskazano w odwołaniu niewątpliwie ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z zaskarżeniem decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 29.09.2021 r., nr [...] wydanej w przedmiocie spornych zobowiązań. Skargę na ww. decyzję strona wniosła 2.11.2021 r., a prawomocny wyrok Sądu wpłynął do organu odwoławczego 28.06.2022 r. Zatem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia za maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2016 r. został zawieszony na 60 dni, a za grudzień 2016 r. na 465 dni, i o te okresy - liczone od dnia następnego po wpływie prawomocnego wyroku, został wydłużony termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Odpowiednio też wskazane zobowiązania podatkowe przedawniałyby się 28.08.2022r. i 28.08.2023r. Z akt sprawy wynika jednakże, że jeszcze przed wniesieniem skargi do Sądu postanowieniem z 7.09.2021 r. nr [...] Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że podawano nieprawdę w składanych organowi podatkowemu z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A.S. Zakład Produkcji Obuwia "[...]" deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do października 2018 r. oraz zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2016 i 2017 (PIT-28) i zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2018 (PIT-36), przez co narażono na uszczuplenie podatki w kwocie powyżej ustawowego progu, tj. czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik US, pismem z 10.09.2021r. zawiadomił stronę, że z dniem 7.09.2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiące roku 2016 na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia 7.09.2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. DIAS za istotne uznał nadto zajęcie stanowiska w przedmiotowym zakresie z uwzględnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21, co też uczynił na str. 15-20 zaskarżonej decyzji. Uznając ostatecznie brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru, w szczególności w kontekście podejmowanych wcześniej w postępowaniu kontrolnym i podatkowym czynności dowodowych i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, jak również czynności procesowych podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec strony, lecz jest ich konsekwencją. Decyzję o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Naczelnik US podjął bowiem na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego przez stronę zostało przekazane do oskarżyciela skarbowego już w dniu 28.12.2020 r., a więc na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku. Zatem organ dochodzeniowy w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego posiadał już niezbędną wiedzę (wynikającą z ustaleń pokontrolnych, przekazanych mu materiałów pozyskanych w postępowaniu podatkowym wszczętym z dniem 21.05.2021 r.) wskazującą na podejrzenie popełnienia przestępstwa, zaś czynności podejmowane w toku tego postępowania wskazują, iż to wszczęcie służyło właśnie celom postępowania karnego skarbowego, a nie stanowiło tylko instrument służący postępowaniu podatkowemu. W dacie jego wszczęcia nie istniały negatywne przesłanki procesowe, ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia takiego postępowania. W realiach niniejszej sprawy wszczęcie tego postępowania było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym organu pierwszej instancji, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Nie można uznać, że organ podatkowy zajął się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego organ dochodzenia sukcesywnie gromadził materiał dowodowy, między innymi w postaci pozyskania wyjaśnień oraz przeprowadzonych przesłuchań w charakterze świadka kilkudziesięciu uczestników i odbiorców przesyłek ujawnionych w materiałach pozyskanych od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. i weryfikowanych podczas prowadzonych kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Dowody te zostały m.in. włączone do akt niniejszej sprawy i stanowią materiał dowodowy w sprawie, zostały też przywołane w dalszej części niniejszej decyzji. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może świadczyć natomiast sam fakt, jak to wywodzi strona, że nie zostały jej jeszcze postawione zarzuty w tym postępowaniu. Podobnie, DIAS nie zgodził się ze stroną, że nieuzasadnione było wszczęcie postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak wymagalnych na dzień wszczęcia zobowiązań podatkowych i przedawnienie karalności czynu. Podniósł bowiem, iż dochodzenie zostało bowiem wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Wskazując następnie na art. 6 § 2 kks, art. 44 § 1 pkt 1 kks i art. 44 § 3 kks uznał, iż nie nastąpiło przewidziane w art. 44 § 5 kks przedawnienie karalności czynu, albowiem przestępstwo objęte dochodzeniem prowadzonym pod sygnaturą akt [...] przedawniałoby się po pięciu latach od końca roku, w którym upłynął termin płatności uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., wynikającego ze złożonego zeznania PIT-36, czyli od 31.10.2019 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op, przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę. Dyrektor IAS podniósł, że zgodnie z art. 59 § 1 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in.: zapłaty (pkt 1), przedawnienia (pkt 9). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 czerwca 2021 roku nr [...] w łącznej wysokości 48.125,00 zł zostało przez skarżącą zapłacone w dniu 7 lipca 2021 roku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku z niej wynikającego. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza niewykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Nie obejmuje natomiast dobrowolnego wykonania decyzji. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty następuje niezależnie od zamiaru, jaki przyświeca podatnikowi przy wykonaniu zobowiązania. Zapłata jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodną z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zapłata zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z 27.04.2016 r., I SA/GI 120/16). Jednakże zapłata podatku na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie ma żadnego wpływu na prawo do wniesienia i rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Zapłata podatku w takich okolicznościach nie czyni takiego postępowania bezprzedmiotowym. Przedmiotem postępowania bowiem jest określenie prawidłowej kwoty podatku, a pośrednio - zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Skoro zapłata podatku jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co z kolei mogłoby niesłusznie prowadzić do wniosku, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, z wszelkimi konsekwencjami dot. przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia (nie może nastąpić przerwanie lub zawieszenie biegu, jeżeli bieg terminu przedawnienia zakończył się). Organ odwoławczy wskazał, iż kluczowe w niniejszej sprawie jest odniesienie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdza się, że: W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek. DIAS wskazał, iż Sąd zaakceptował stanowisko judykatury, że nastąpienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już wygasło. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 roku nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe i nie ma podstaw prawnych na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do odróżniania skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy zapłata taka nie nastąpiła (wyrok NSA z 21.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1664/10). Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy nimi. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany, a ponadto przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty wygasło w całości lub w części, a zatem czy pozostaje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samo obliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy zapłacony był podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej, nieopłaconej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zgodnie z tezą ww. uchwały I FPS 1/12, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek. A więc poprzez zapłatę przez stronę podatku zobowiązanie podatkowe wygasło, jednakże nie wystąpił skutek procesowy, o którym mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak to bowiem zostało wskazane powyżej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług strony za okres rozliczeniowy objęty skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Z powodu braku przeszkód do orzekania w sprawie, z uwagi na opisane wyżej względy DIAS przyjął, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US słusznie opodatkował podatkiem VAT obrót uzyskany z tytułu dostawy obuwia, dokonywanej zdaniem organu przez skarżącą. Na podstawie dowodów pozyskanych od Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. w ramach działań koordynowanych i prowadzonych przez służby KAS organ ustalił bowiem, że strona w okresie objętym kontrolą miała uchylać się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych przychodów związanych z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie [...] w W.K.. Wskazano, iż z ustaleń wynika, że skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 1 listopada 1997r., pod nazwą: Zakład Produkcji Obuwia "[...]" A.S., w przeważającej części w zakresie produkcji obuwia. W 2016r. produkcja obuwia prowadzona była przy zatrudnieniu średnio 2,25 pracowników, przy użyciu własnych maszyn i urządzeń. Głównym miejscem wykonywania działalności jest m. [...], [...] S.B., gdzie miała miejsce produkcja obuwia. Strona wynajmowała też lokal użytkowy w Polskim [...] w W.K. oznaczony numerem [...], gdzie maiła miejsce sprzedaż wyprodukowanego przez stronę obuwia. Strona dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokumentowanej fakturami VAT. Nie posiadała kasy fiskalnej z uwagi na brak obowiązku ewidencjonowania obrotów przy użyciu kasy rejestrującej. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji, do akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony włączył pismo P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 14 czerwca 2019 r. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018. Z jego treści wynika, że na terenie [...] w W.K., co najmniej w latach 2016-2018, funkcjonowała firma świadcząca usługi kurierskie, tj. podmiot [...] M.S., K., ul. [...], [...] J. zajmująca się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. Podmiot ten posiadał podpisaną umowę na świadczenie usług kurierskich z profesjonalną firmą kurierską, tj. Spółką [...]Sp. z o.o. Z pozyskanego materiału dowodowego w postaci zestawień nadania paczek m.in. za 2016 rok wynika, że z usług firm pośredniczących korzystała skarżąca. Paczki z towarem odbierane były przez pośrednika usług kurierskich z jej punktu handlowego (boks [...]) zlokalizowanego na terenie [...] w W.K. i przekazywane były firmie kurierskiej [...]Sp. z o. o., która doręczała paczki z towarem odbiorcom wskazanym przez faktycznego nadawcę (skarżącą). Dodatkowo ustalono w sprawie, że w celu zatajenia faktycznego nadawcy obuwia, tj. Zakładu Produkcji Obuwia "[...]" A.S., na listach przewozowych w pozycjach dotyczących nadawcy wykazywane były dane pośrednika usług kurierskich, tj. podmiotu [...]M.S.. Zrealizowane dostawy towarów (obuwia) do ich odbiorców (nabywców) nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zapłata należności za towar (obuwie), dostarczony w ten sposób regulowana była gotówką za pobraniem przez kuriera lub gotówką przy składaniu zamówienia za towar. Należność uregulowana gotówką, za pobraniem przez kuriera rozliczana była w formie bezgotówkowej (przelew bankowy) z firmy [...]Sp. z o. o. do firmy [...]M.S., a następnie przekazywana była gotówką faktycznemu nadawcy paczek, tj. skarżącej, w jej punkcie handlowym, przez osoby związane z firmami: [...]M.S. lub Spółka [...]Sp. z o. o. ul. N., [...] W.K.. Z tego powodu, zdaniem organów podatkowych, przepływy i operacje finansowe związane z zapłatą za paczki z towarem nie znajdowały odzwierciedlenia na rachunkach bankowych skarżącej bądź w systemach usług finansowych, a jej dane firmowe i osobowe, czyli rzeczywistego nadawcy paczek i sprzedawcy towaru, pozostawały anonimowe. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi usług kurierskich do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek z obuwiem oraz rozliczania należności za paczkę, był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w [...] w W.K., który użytkowany był przez stronę, tj. korytarz [...] boks nr [...], w skrócie używano oznaczenia [...]. Wszelkie pokwitowania sporządzane w trakcie realizacji usługi na odbiór paczek i doręczenie należności za paczkę, po zrealizowaniu usługi były likwidowane, celem zatarcia śladów, co zdaniem DIAS potwierdzał zebrany przez organ materiał dowodowy podczas dokonywanych czynności, tj. przesłuchań strony oraz świadków. Ponadto powyższe oznaczenie ([...]) zapisywane było przez pośrednika usług kurierskich, tj. podmiot [...]M.S. na liście przewozowym generowanym w programie informatycznym firmy kurierskiej [...]Sp. z o. o. i w tym systemie jest uwidocznione. Rekordy dotyczące transakcji wynikające z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem, pozyskane z systemów informatycznych [...] nadanych w ten sposób przez skarżącą, zawarte zostały w zestawieniu przekazanym przez Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. załączonym do akt niniejszego postępowania podatkowego. Przesłane zestawienie zawiera przy tym dane dotyczące transakcji (numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota cod, ile paczek, odbiorca nazwa, odbiorca kod, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon), które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem [...], za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie. W wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości kwotowe w złotych, należność uregulowana została gotówką za pobraniem przez kuriera przy doręczeniu przesyłki, natomiast w wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości "0" należność uregulowana została w innej formie (np. przekaz, przelew, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy). Zestawienie składa się z kilku przypadków transakcji, w zestawieniu znajdują się transakcje takie, gdzie jedna transakcja składa się z kilku paczek, a zapłata należności za te paczki jest skumulowana w jednej kwocie przyporządkowanej do jednego nr kwitu. W wykazach znajdują się również takie transakcje, kiedy występuje jedna paczka z przyporządkowaną kwotą do nr kwitu. Inne transakcje są takie, gdzie brak jest wartości co świadczy o tym, że należność została pobrana w innej formie niż za pobraniem. Powyższe dane doprowadziły do zidentyfikowania przez organ kontroli celno- skarbowej, tj. Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. faktycznego nadawcy paczek z obuwiem, pośrednika usług kurierskich oraz odbiorcy paczek. Zyskiem dla pośredników usług kurierskich była należność za pośrednictwo pobierana od zleceniodawcy (nadawcy paczek), natomiast korzyścią osiąganą przez skarżącą, tj. "anonimowego nadawcę" było uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży obuwia z pominięciem systemu podatkowego. Zdaniem Naczelnika US, powyższy sposób postępowania potwierdza celowe działanie i podawanie nieprawdy przez stronę, ukierunkowane na zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2016 r. Organ odwoławczy przywołał następnie treść zeznań strony oraz świadków: syna skarżącej (K. S.), męża skarżącej (K.S.) oraz M.S.i A.S.(zob. str. 23 – 29 zaskarżonej decyzji). Wskazał, że organ I instancji włączył do akt sprawy również protokół przesłuchania R.P., które odbyło się 20.10.2020 r. w toku postępowania prowadzonego względem innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym, protokół przesłuchania ww. świadka w postępowaniu karnym ([...]) na okoliczność świadczenia na rzecz strony usług pośrednictwa przy wysyłce towarów (str. 29 – 30). DIAS wskazał, że NUS wystąpił również pismem z 18.11.2020 r. do [...]Sp. z o.o. (wraz z nagranym na płycie CD zestawieniem transakcji dotyczących nadawania paczek za pośrednictwem profesjonalnej firmy kurierskiej [...], zawierający: nr pokwitowań, daty nadania paczek, kwoty do pobrania przez kuriera w momencie dostarczenia paczki odbiorcy paczki, dane odbiorcy, nr telefonów odbiorcy paczki - do udzielenia informacji): - czy potwierdza, że usługi przewozu paczek o numerach pokwitowań wymienionych w załączniku zostały faktycznie wykonane przez Spółkę [...]Sp. z o.o.; - czy dane zawarte w załączonym zestawieniu zgodne są z danymi będącymi w posiadaniu [...]Sp. z o.o.; - czy usługi wymienione w załączonym zestawieniu były wykonywane przez brokera usług kurierskich lub pośredników kurierskich tj. [...]Sp. z o.o. NIP [...] bądź [...]M.S. NIP [...], w jakiej formie oraz na podstawie jakich umów prowadzona była ewentualna współpraca z ww. podmiotami; - do przedłożenia dokumentów w postaci: wydrukowanych pokwitowań doręczenia paczek według pokwitowań wymienionych w załączonym pliku; potwierdzenia odbioru przez adresatów paczek według numerów pokwitowań wymienionych w załączonym pliku. Pismem z 2.12.2020 r. [...]Sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi na powyższe, potwierdzając wykonanie usług dostarczenia paczek do odbiorców wymienionych w zestawieniu (nabywców strony). Dane zawarte w załączonym zestawieniu są zgodne z danymi posiadanymi przez Spółkę [...]Sp. z o.o. Usługi wymienione w załączonym zestawieniu były wykonywane m. in. przez [...]M.S., z którym firma ma podpisaną umowę. Organ odwoławczy wskazał, iż realizując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 7.04.2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21, a także w decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego: • wystosował wezwania do osób, które miały być (zgodnie z zestawieniem [...]Sp. z o.o.) odbiorcami przesyłek, do złożenia oświadczeń i dowodów w sprawie nabycia i dostaw za pośrednictwem firmy kurierskiej obuwia od strony w 2016 roku, • postanowieniami z 17.10.2022 r. oraz z 19.03.2024 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z akt dochodzenia o sygn. [...], w postaci protokołów przesłuchań oraz pisemnych wyjaśnień osób/podmiotów wskazanych w zestawieniu Naczelnika P.UCS w B. jako odbiorcy przesyłanych przez stronę za pośrednictwem firmy [...]M.S. paczek z obuwiem; • dokonał analizy obrotów deklarowanych przez stronę w rozliczeniach podatkowych w latach 2010-2021 w odniesieniu do stanu zatrudnienia w firmie strony (na okoliczność ustalenia możliwości produkcyjnych); • wezwał M.S.i [...]Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień odnośnie profilu wykonywanej przez nich działalności gospodarczej w okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2018 r. w kontekście danych zawartych we wpisie w CEiDG i KRS. W toku postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do podmiotów wykazanych w zestawieniu uzyskanym od Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B., jako odbiorców przesyłanych przez stronę za pośrednictwem M.S.paczek z obuwiem, do udzielenia na piśmie informacji oraz przedłożenia dokumentów dotyczących tych transakcji. Nadesłane oświadczenia organ odwoławczy przedstawił na str. 32 – 33 swojej decyzji. Dyrektor IAS wskazał także, iż Naczelnik US wykorzystał w toczącym się postępowaniu materiał z prowadzonego postępowania przygotowawczego ([...]) wszczętego 7.09.2021 r. wobec strony. Do akt sprawy zostały włączone również protokoły przesłuchania świadków w postępowaniu przygotowawczym, wymienionych na str. 33 – 51 zaskarżonej decyzji. Wskazano również, że organ I instancji wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłanie protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u M.S.i w [...]Sp. z o.o. oraz materiałów potwierdzających zakres i profil prowadzonej przez ww. podmioty działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego przekazanego przez ww. organ, który został włączony do akt postępowania podatkowego, jednoznacznie wynika, iż [...]Sp. o.o., której prezesem jest R.P.- świadczyła tylko usługi kurierskie. Z kolei M.S. faktycznie prowadził: transport drogowy towarów oraz działalność pocztową objętą obowiązkiem świadczenia usług powszechnych (operatora publicznego). Ponadto, w Urzędzie Skarbowym w P. na okoliczność prowadzonych kontroli podatkowych w ww. podmiotach zostały przeprowadzone przesłuchania R.P. (20.01.2022 r.) i M.S.(21.01.2022 r.), w których ww. zeznali, że przedmiotem ich działalności były usługi transportowe i kurierskie. Zdaniem DIAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oraz ww. podmioty potwierdziły, że faktycznym przedmiotem ich działalności była wyłącznie działalność kuriersko-transportowa. Organ pierwszej instancji wskazał również, że materiał dowodowy przesłany przez koordynatora działań z Departamentu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Ministerstwie Finansów oraz jego ocena, dokonana już na etapie analizy ryzyka i planowania kontroli podatkowej - potwierdziła zasadność wszczęcia kontroli, m.in. w oparciu o posiadane dane dotyczące zatrudnienia, parku maszynowego oraz wysokości deklarowanych obrotów w latach późniejszych niż okres objęty kontrolą. Ustalenia dokonane w tym zakresie w protokole z kontroli oraz decyzji podatkowej odnoszą się już do konkretnych kwot przychodów w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dotyczący sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm kurierskich. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził dodatkową analizę - w związku z koniecznością wykazania możliwości produkcyjnych strony - w oparciu o uzyskiwane obroty i stan zatrudnienia. Wynika z niej, że w latach 2010 - 2021 zatrudnienie kształtowało się w firmie strony różnie, jednakże na podstawie składanych deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) ustalono, że strona zatrudniała średnio od 1 do maksymalnie 3 pracowników w miesiącu. W latach, kiedy średnioroczne zatrudnienie wynosiło co najmniej 2 pracowników strona osiągała obrót w wysokościach: 191.410,00 zł, 232.112,00 zł, 205.129,00 zł i 486.223,00 zł. Dla porównania w roku objętym postępowaniem podatkowym przy średniorocznym zatrudnieniu 2,25 etatu zaewidencjonowany obrót strony wynosił 205.129,00 zł. Natomiast w kolejnych dwóch następnych latach zatrudnienie spadło do jednego etatu, a obrót znacząco wzrósł, tj.: w 2017 roku wynosił 317.937,00 zł i w 2018 roku wynosił 593.021,00 zł. Organ też podkreślił, że w 2021 roku przy zatrudnieniu jednego pracownika strona osiągnęła najwyższy obrót w całym analizowanym okresie w wysokości 701.497,00 zł. Oznacza to, że możliwości produkcyjne zakładu strony były wystarczające do wyprodukowania znacznie większej ilości obuwia w okresie objętym postępowaniem podatkowym, niż wynika to z ewidencji sprzedaży za ten okres. Na dodatek przy dokonaniu powyższej oceny zwrócono także uwagę, że ceny towarów artykułów szewskich nie rosły w latach objętych analizą ich wzrost był niewielki, bowiem proces wzrostu cen w gospodarce polskiej w tych latach był znikomy. Zdaniem DIAS, analiza ta wskazuje na znacznie większe możliwości produkcyjne, niż wynikające z danych wykazanych w ewidencjach podatkowych za 2016 roku. Jak wykazano w toku postępowania strona nie rejestrowała każdej sprzedaży za pośrednictwem firm kurierskich. Nie jest zatem możliwe ustalenie jakie ilości obuwia i w jakiej cenie jednostkowej sprzedała w ten sposób. W ocenie Dyrektora IAS, przedstawione powyżej ustalenia organu I instancji odnośnie okoliczności towarzyszących wysyłkom zamawianych u strony towarów, przy pośrednictwie firmy M.S.i A.S., uprawniały ten organ do stwierdzenia, że strona uchylała się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych przychodów (obrotów) uzyskiwanych ze sprzedaży towarów, tj. obuwia. Było to możliwe (i miało miejsce) poprzez wykorzystanie firm pośredniczących w usługach kurierskich, których dane - jako nadawców - były umieszczane na paczkach (przesyłkach) z towarami wysyłanymi przez kurierów do odbiorców. Dodatkowo, gotówkowe rozliczenia płatności za towar umożliwiały zatajenie przepływów finansowych. W świetle zgromadzonych dowodów nie ulega jednak wątpliwości, że rzeczywistym nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów, o których mowa w skarżonej decyzji, jest strona. Wobec nie ewidencjonowania tych dostaw doszło zaś do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Organ odwoławczy dokonując oceny dokonanych opisanych powyżej ustaleń w pierwszej kolejności podkreślił, że podstawą prowadzonego postępowania podatkowego był materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. dotyczący ryzyka w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie [...] w W.K.. Działania w tym zakresie koordynowane były przez Departament Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Ministerstwie Finansów i wykonywane były przez służby Krajowej Administracji Skarbowej, w tym Pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do spraw koordynacji działań w zakresie ograniczania szarej strefy w obrocie hurtowym towarami, dokonywanym na krajowych targowiskach i bazarach. Przedstawione przez ten organ zestawienie dostaw realizowanych przez stronę w 2016 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej pozwoliło na zidentyfikowanie dostaw, jak też odtworzenie schematu działania strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wysyłka towarów zorganizowana była w ten sposób, że strona nadawała przez pośrednika kuriera (M.S.) paczki, na które otrzymywała ręcznie wypisane kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia. Takie potwierdzenie było naklejane na paczkach z towarem i było jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu podany był adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. Po odbiorze paczek z boksu handlowego strony pośrednik przygotowywał paczkę do przekazania firmie kurierskiej (tu [...]Sp. z o.o.), generując m. in. z aplikacji [...] właściwy list przewozowy. Z racji zawartej z [...] umowy, w miejsce nadawcy wpisywane były dane pośrednika, tj. firmy [...]M.S.. Strona natomiast jako faktyczny sprzedawca była wyłącznie identyfikowana poprzez umieszczenie na liście przewozowym umownego symbolu [...], stosowanego przez pośrednika dla celów wewnętrznych rozliczeń. Kiedy paczka trafiała do odbiorcy, odbiorca płacił kurierowi za towar (przesyłki za pobraniem), kurier wpłacał należność do [...], która przelewała pieniądze na konto firmy, z którą miała umowę na przewóz towarów, tj. [...]M.S. lub [...]Sp. z o.o. Pośrednik rozliczał się już wyłącznie gotówkowo ze stroną, na podstawie potwierdzenia przyjęcia paczki. Strona oddawała pośrednikowi te potwierdzenia, nie kwitowała odbioru gotówki. W przypadku, gdy wysyłane były przesyłki z towarem, za który strona otrzymała bezpośrednio od nabywcy zapłatę np. przy składaniu zamówienia, na przesyłce nie było żadnej informacji o wartości towaru. Zdaniem organu odwoławczego pomimo, że na wszystkich dokumentach przewozowych figuruje firma [...]M.S. jako nadawca paczek, nie ulega wątpliwości, że to nie temu podmiotowi należy przypisywać dostawy. Nie ma też podstaw by uznać, że opisane na zestawieniach wysyłek dostawy, nie były realizowane przez stronę. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania złożone przez M.i A.S. oraz R.P., którzy wskazali, że wszystkie przesyłki, które oznaczone były na zestawieniach symbolem [...], były odbierane do wysłania z boksu handlowego o nr [...], należącego do strony. Znali podatniczkę i jej syna K.S., który przebywał w tym boksie i przekazywał paczki do wysłania, i wykluczyli możliwość, by ktoś posługując się oznaczeniem jej boksu mógł wysyłać towary za ich pośrednictwem. Z zeznań tych osób wynika też, że jako pośrednicy firm kurierskich stosowali ścisłe procedury, aby nie dochodziło do pomyłek w przypisywaniu przesyłek do konkretnych nadawców i skrupulatnie rozliczali się z tytułu świadczonych usług. Dodatkowo A.S. podkreślił, że nie ma przypadkowych klientów i nie odbierał paczek od osób nieznajomych. Gdyby miały miejsce pomyłki przy wypisywaniu ręcznie listu przewozowego, ale zdaniem organu mogły to być incydentalne przypadki, z całą zaś pewnością nie da się tego odnieść do wszystkich ujawnionych na zestawieniach transakcji, których sobie nie przypisuje strona. Ponadto, jeżeli takie pomyłki miałyby miejsce, to zostałyby ujawnione już w momencie dokonania rozliczenia z pobranych przez kuriera należności. Błędne oznaczenie nadawcy na ręcznie wypisanym potwierdzeniu nadania paczki skutkowałoby bowiem następnie przekazaniem należności (gotówki) za towar, pobranej przez kuriera, na ręce nieuprawnionej osoby. Treść zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków potwierdza, że schemat działania dostawców i pośredników usług kurierskich był oparty na zasadach najwyższego zaufania pomiędzy nimi. W ocenie organu nie jest możliwe, aby uczestniczyły w nim osoby przypadkowe, które nie mają konkretnej lokalizacji w Polskim [...] w W.K.. Z zeznań świadków jasno wynika, że organizacja czynności odbioru paczek była oparta na stałym schemacie, paczki były odbierane bez pieniędzy, natomiast rozliczenie następowało dopiero po otrzymaniu pieniędzy z firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o. w czasie z góry nieustalonym, więc organizacja taka wyklucza udział przypadkowych osób. Z tego też względu nie sposób przyjąć argumentacji strony, że inne osoby "podszywały się" pod numer jej boksu, w ten sposób, że nie mając swojego lokalu w Centrum i sprzedając za pośrednictwem kurierów używały tego numeru dla rozliczeń z pośrednikami. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że numer boksu strony mógł być wpisywany na przesyłkach, które były składowane pod jej boksem i stąd odbierane przez pośrednika. Wszak M. i A.S. zeznali, że naklejane na paczki listy przewozowe były wypisywane w obecności nadawcy paczki i na podstawie przekazanych przez niego informacji. Zatem, nawet jeżeli paczki były faktycznie składowane w innym umówionym z pośrednikiem miejscu niż boks danego nadawcy, to naklejane na nie listy musiały zawierać prawidłowe oznaczenie nadawcy. Ponadto ww. świadkowie zeznali, że wysyłki z boksu strony zawsze uzgadniali z K.S. i od niego pobierali dane do wysyłki. Jeżeli natomiast to sami pośrednicy - jak to też sugeruje strona - chcieli się zaś podszyć pod nr boksu, to w ten sposób nie mogliby potwierdzać, że towar pochodził od polskiego a nie od chińskiego dostawcy, bowiem w danych nadawcy nie były umieszczane dane faktycznego sprzedawcy tylko pośrednika. Wpisywane tam oznaczenie boksu - w celu identyfikacji nadawcy dla rozliczeń z pośrednikiem - nie stanowiło też takiej informacji dla kupującego. Strona również nie wskazuje na jakiej podstawie wysnuwa takie przypuszczenia. Są to tylko domniemania, na których niedopuszczalne jest budowanie stanu faktycznego. Istotne przy tym jest też to, że żadna z osób wskazanych w zestawieniu jako nabywca towaru od strony nie zeznała czy oświadczyła, że zna M.S., A.S., R.P. czy chociażby nazwy ich firm. Ze względu na daleko posunięte zaufanie nie były też kwitowane odbiory gotówki. Zabezpieczeniem dla pośrednika przed powtórnym żądaniem ze strony dostawcy kwoty z pobrania było jedynie odebranie pozostawionej wcześniej u nadawcy kopii listu przewozowego (pieniądze były bowiem wypłacane wyłącznie po okazaniu tego dokumentu i osobie, która go okazała). Strona nie jest w posiadaniu żadnej dokumentacji - nawet odnośnie tych dostaw, które były realizowane przez pośredników i zaewidencjonowane dla celów podatkowych - nie posiada potwierdzeń wydania towaru dla pośrednika ani pokwitowań gotówki. Co więcej, z wyjaśnień przekazanych przez pośredników firm kurierskich (panów S.) strona nie żądała ani faktur za usługi kurierskie na jej rzecz, ani dowodów kasowych KW podczas rozliczania pobrań. Organ odwoławczy podkreślił, że na rachunku bankowym związanym z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą nie występują płatności dokonywane przelewem przez firmę kurierską za dostarczone przesyłki (paczki z obuwiem za pobraniem). Ponadto na każdej fakturze wystawionej dla odbiorców krajowych wpisany jest sposób zapłaty "gotówka", w związku z tym brak jest informacji o innym sposobie płatności, np. "za pobraniem" przy dostarczeniu przesyłki przez kuriera. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych potwierdzeń zapłaty za wystawiane przez nią faktury bądź innych dokumentów, tj. PZ, WZ, zamówień. Wbrew zeznaniom składanym przez stronę oraz K. S. do każdej paczki wysyłanej do klienta nie były dołączane faktury oraz nie wszystkie przeprowadzone transakcje były udokumentowane fakturami. Zauważyć też trzeba, że wszystkie faktury wystawiane przez stronę zawierały tylko krótką nazwę towaru bez żadnej specyfikacji, która pozwalałaby na dokładną identyfikację towaru. Takie zachowanie również może być poczytywane jako podejmowane w ramach ukrycia rzeczywistej sprzedaży. Powyższe zachowanie strony prowadzi do wniosku, że było to działanie zamierzone i celowe, które miało przynieść odpowiednie skutki podatkowe poprzez pominięcie sprzedaży obuwia z danej paczki w dokumentacji podatkowej. Także na uwagę zasługuje szczególna okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą, świadomą i nieprzerwaną współpracę, która trwała trzy lata, a zatem wysoce zrozumiałym jest fakt, że podatniczka w niniejszej sprawie, pomimo zebranych w postępowaniu dowodów przemawiających na jej niekorzyść, zaprzecza uczestnictwu w procederze opisanym w tezach niniejszej decyzji. W sytuacji zatem, gdy cały przebieg transakcji zawartych w zestawieniu potwierdzony został przez profesjonalnego przewoźnika, tj. [...]Sp. z o.o. oraz, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu [...] i dostarczone zostały do odbiorcy podanego przez właściciela boksu [...] (w tym przypadku Karola S.) uznać należy, że takie ułożenie relacji handlowych miało na celu zatajenie danych faktycznego nadawcy i sprzedawcy obuwia, co w konsekwencji umożliwiało utajnienie obrotów ze sprzedaży tego towaru w księgach podatkowych, jak również w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Także z przytoczonych powyżej odpowiedzi oraz zeznań części osób zidentyfikowanych jako odbiorcy przesyłek z obuwiem wysyłanych w taki sposób przez stronę wynika wprost, że potwierdzają fakt otrzymania przesyłek oraz brak występowania w odebranych przesyłkach faktur na zakup towarów. Organ odwoławczy, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, nie dał wiary zeznaniom i oświadczeniom tych nabywców, którzy: stwierdzili, że otrzymali od strony faktury, ale jednak nie mają ich w swojej dokumentacji twierdząc, że: "nie wiedzą co się z nimi stało, zostały przez przypadek zniszczone, nie były im potrzebne np. z powodu wybranej formy opodatkowania oraz z innych przyczyn, np. dolegliwości zdrowotnych, powodzi, pożaru, przeprowadzki - bowiem faktur tych nie było również w przedłożonych przez stronę materiałach źródłowych; oświadczali, że przesyłki zostały odebrane i zapłacone, ale towar nie spełniał ich oczekiwań, w związku z czym został zwrócony i otrzymali zwrot gotówki, ale nie mają żadnych dokumentów na potwierdzenie - bowiem tak samo w dokumentacji strony brak jest faktur wystawionych na te podmioty, faktur korygujących świadczących o dokonaniu zwrotu towaru, dokumentów potwierdzających zarówno zwrot towarów, jak i pieniędzy. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego przewidują jednolity sposób postępowania w razie ewentualnych takich okoliczności, tj. zwrotu towarów pozwalających na skorygowanie obrotu. Prawidłowy sposób postępowania powinien być podstawą do dokonania prawidłowego rozliczenia dokonanej transakcji poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania; potwierdzili transakcję ze stroną, lecz wskazali, że "były to zakupy na własne cele" - bowiem w interesie tych osób nie było wyjaśnienie powyższych okoliczności w sposób rzetelny z uwagi, że cały proceder był tak zorganizowany, aby również uniemożliwić wykazanie nabyć towarów przez te podmioty, które mogły nie wykazać dalszej ich sprzedaży. Poza tym faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności powinny zostać wystawione przez stronę, nawet jeśli podmiot nie wyraził takiego żądania. Również sytuacje takie raczej nie miałyby miejsca, jako że z zeznań strony wynika, że nie dokonywała sprzedaży osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej i że cała sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT; oświadczyli, że nie pamiętają dokonanych ze stroną transakcji, nic im nie mówi nazwa firmy [...], nie przyznali się do transakcji pomimo, że każdy z nich potwierdził widniejący na zestawieniu swój nr telefonu oraz prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży obuwia - bowiem dokonując sprzedaży w W.K. podatniczka sprzedawała hurtowo obuwie kontrahentom, którzy dalej odsprzedawali ten towar w swoich działalnościach gospodarczych. Skoro więc kontrahenci nabywali towar, na który nie została wystawiona faktura VAT, to w ich interesie broniąc siebie i swoje nieprawidłowe zachowanie w obrocie gospodarczym - nie leżało rzetelne wyjaśnienie i ujawnienie wszystkich okoliczności z nimi związanych. Organ odwoławczy wskazał także, iż nie można pominąć, że [...]Sp. z o.o. potwierdziła wszystkie dostawy, które zostały wykazane na przekazanym jej zestawieniu przesyłek realizowanych przez stronę, do osób i na adresy wskazane w zestawieniu. Zupełnie nieprawdopodobną byłaby sytuacja, w której profesjonalna firma kurierska dokonałaby aż tylu doręczeń w sposób niewłaściwy. O ile strona może próbować kwestionować, że nie była nadawcą tych przesyłek, to fakt ich doręczenia do tych konkretnych adresatów nie może budzić wątpliwości. Stąd za niezgodne z prawdą należy uznać oświadczenia tych osób, które wskazały, że nie odbierały żadnych przesyłek doręczanych im przez firmę kurierską. Tym bardziej, że wiele takich przypadków dotyczy nawet kilkunastu przesyłek adresowanych na poszczególne osoby. Zaznaczył przy tym, że nabywcy obuwia, to podmioty, które prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem. Nabywały obuwie w ilościach hurtowych na cele prowadzonej działalności, tj. dalszej odsprzedaży. W przypadku nabyć towarów handlowych, które nie zostały ujawnione w ich ewidencjach, istniała możliwość ich dalszej nieewidencjonowanej sprzedaży, trudnej w takiej sytuacji do wykrycia przez organy podatkowe. Słusznie też organ pierwszej instancji zauważył, że towary mogły być odsprzedawane na wolnym rynku, np. na bazarach (tak np. w przypadku A. T., Ł.Z., R. C.). Jeżeli takie sytuacje miały miejsce, to nie było w interesie nabywców potwierdzenie dokonanych zakupów. W tym kontekście dostrzec można, że kilka osób pomimo, że początkowo zeznawały, że nie znają strony i nie dokonywały z nią żadnych transakcji, zmieniło następnie swoje oświadczenia. DIAS ponownie podkreślił w tym miejscu, że w zdecydowanej większości świadkowie potwierdzili, że nie otrzymywali wraz z przesyłkami faktur dokumentujących sprzedaż tych towarów, a nawet wskazywali, że w ogóle strona nie wystawiała faktur. Nabywcy załączali wprawdzie do protokołów przesłuchań czy pism zawierających wyjaśnienia kopie faktur otrzymanych od strony z tytułu sprzedaży obuwia, ale jedynie kilka z nich dotyczyło sprzedaży jaka miała miejsce w 2016 roku, a ponadto nie były to faktury dotyczące dostaw realizowanych przy pośrednictwie firm kurierskich (nie pokrywały się z datami tych dostaw). Dyrektor IAS zaznaczył ponadto, że w dokumentacji przedłożonej do kontroli znajdują się faktury sprzedaży obuwia, które odpowiadają transakcjom opisanym na zestawieniach przekazanych przez organ celno-skarbowy i [...]Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że te zapisy z zestawienia zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT i nie uwzględnił tych pozycji w obliczeniu ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego i podatkowego. Zauważył, że ww. zestawienia zawierają szczegółowe dane dotyczące transakcji, tj. numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota, ile paczek odbiorca, odbiorca nazwa, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon. Organ I instancji - ustalając niezaewidencjonowane w księgach podatkowych przychody netto oraz należny podatek VAT za poszczególne okresy objęte kontrolą oraz postępowaniem podatkowym - wziął pod uwagę sumę z zestawienia z kolumny "kwota" wszystkich zrealizowanych w danym miesiącu transakcji, tj. dzień w, którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi kwoty transakcji w podsumowaniu miesięcznym, które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...]Sp. z o.o., za które należność uregulowana została gotówką (za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki). Co też istotne, ustalając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji nie uwzględniał tych transakcji, w przypadku których do pokwitowań przyporządkowana jest kwota 0,00 zł, czyli nie zostały zapłacone gotówką za pobraniem przy doręczeniu przesyłki, a należność uregulowana została w innej formie (przekaz, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy). Podczas analizy danych dotyczących obrotów i sald znajdujących się na rachunku bankowym strony (których to dane figurują w bazie STIR) stwierdzono, że transakcje przy których przyporządkowana jest wartość "0" nie zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. Brak jest zatem dowodów pozwalających na określenie wartości towaru, do którego przyporządkowana jest wartość "0" znajdująca się na zestawieniu. Ponadto, w powyższych obliczeniach nie uwzględniono kwot z zestawienia, które zostały wskazane przez [...]Sp. z o.o. jako zwrot towaru do dostawcy, tj. do strony. Z tych względów DIAS uznając stanowisko Naczelnika US za prawidłowe za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wykazane w niniejszej sprawie, takie dostawy strona realizowała, nie ewidencjonując ich i nie rozliczając z tego tytułu należnego podatku VAT. Analiza oraz ocena danych i informacji wynikających z materiałów pozyskanych od Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B., po konfrontacji z zapisami w księgach podatkowych strony, jej zeznaniami oraz zeznaniami świadków, tj. K. S., M.S., A.S.i R.P., potwierdzających fakt nadawania przesyłek z boksu [...] znajdującego się w [...] w W.K. z wykorzystaniem firmy pośredniczącej, tj. [...]M.S., prowadzi w ocenie DIAS do jednoznacznego wniosku, że rzeczywistym nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów wymienionych w zestawieniu za 2016 rok jest strona. Organ I instancji prawidłowo również, na podstawie art. 29a ustawy o VAT, określił podstawę opodatkowania od sprzedaży obuwia nie wykazanej w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT za ww. okresy. Na podstawie art. 19a ustawy o VAT organ pierwszej instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z ww. przepisem powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Strona zobligowana była do rozliczenia podatku VAT w miesiącu, w którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi. Strony transakcji w takiej formie uzgodniły sposób przekazania towaru, dlatego z tym zdarzeniem zostało powiązane powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT do niezaewidencjonowanej sprzedaży organ pierwszej instancji zasadnie zastosował stawkę podatku w wysokości 23% VAT. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że zrealizowane dostawy obuwia nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży, czym dodatkowo strona naruszyła przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W związku z ustalonymi okolicznościami obliczenia wartości netto niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonano w oparciu o ustalony obrót w wysokościach brutto, a do obliczenia kwoty podatku należnego zastosowano iloczyn wartości dostawy i stawki 18,70 - dla towarów i usług objętych stawką podatku 23%, zgodnie z art. 146 b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106e ust. 7 ustawy o VAT, kwotę podatku w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku zostało obliczone według następującego wzoru: KP= [WB x SP] / [100 + SP], gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, WB - oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaży brutto), SP - oznacza stawkę podatku. Biorąc pod uwagę zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia strona zaniżyła podatek należny za okres objęty postępowaniem podatkowym w łącznej wysokości 38.678,00 zł w tym: za maj 2016 r. w wysokości 879,00 zł, za wrzesień 2016 r. w wysokości 6.101,00 zł, za październik 2016 r. w wysokości 19.764,00 zł, za listopad 2016 r. w wysokości 5.748,00 zł, za grudzień 2016 r. w wysokości 6.186,00 zł. Dyrektor IAS nie podzielił nadto pozostałych zarzutów odwołania, czemu dał wyraz na str. 60-67 zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 ppsa i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów: art. 153 ppsa przez złamanie zasady związania organu oceną dokonaną przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 7 kwietnia 2022r., sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21, art 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zawiadomienia z 7 września 2021r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku vat za ww. okresy było wykonane sprzed daty wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, a to postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności nie może się skutecznie toczyć, co wynika wprost z art. 44 § 5 kks, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca była "anonimowym nadawcą" zakwestionowanych przesyłek, w sytuacji, gdy część rzekomych kontrahentów zaprzeczyła dokonywania transakcji ze skarżącą, art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady czynnego udziału strony i jawności postępowania, albowiem przesłuchania świadków odbyły się w postępowaniu karnym, a skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w tych czynnościach, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że była nadawcą zakwestionowanych przesyłek, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wykorzystania w niniejszej sprawie korzystnych dla skarżącej zeznań złożonych przez A.S.w innej sprawie prowadzonej przez tut. organ podatkowy, a także poprzez odmowę uznania dowodów z zeznań świadków, których zeznania wykluczyły lansowaną przez organ tezę, że była "anonimowym nadawcą" przesyłek, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów. Ponadto strona wniosła o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt VIII SA/Wa 1043/21 tut. Sądu (odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem) na okoliczność udowodnienia, że organ złamał zasadę związania organu oceną dokonaną przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 7 kwietnia 2022r., -dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt VIII SA/Wa 603/23 tut. Sądu (odpisu kasacyjnej decyzji Dyrektora IAS w Warszawie z 29 maja 2023r., znak [...] w przedmiocie ptu za poszczególne miesiące 2016r. wydanej w stosunku do skarżącej i zalegającej w aktach sądowych) na okoliczność udowodnienia, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał względem podatnika odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego, co w ww. decyzji kasacyjnej naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik skarżącej cofnął wnioski dowodowe zawarte w skardze. Jednocześnie złożył jako załącznik do protokołu rozprawy kserokopię postanowienia Dyrektora IAS z 6 lutego 2025 r. podnosząc, iż z postanowienia tego wynika, że ujawniono dane świadków z postępowania karnego bez zgody organu prowadzącego. Takiej zgody nie było także odnośnie postępowania dotyczącego roku 2016. W związku z tym również w tej sprawie dowody wykorzystano wadliwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie także art. 153 ppsa, z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r. wydany w sprawie VIII SA/Wa 1043/21, którym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 września 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 czerwca 2021 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania do wpłaty za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł za maj i grudzień 2016 r. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym, z uwagi na to, iż nie zaistniały okoliczności wyłączające zastosowanie art. 153 ppsa, zarówno orzekające w sprawie organy, jak i Sąd orzekając ponownie w niniejszej sprawie są związane oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2024 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21. Wskazać w tym miejscu wypada, iż sporem w sprawie objęta jest prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj i czerwiec 2016 r. oraz od września do grudnia 2016 r. Rozpoznając poprzednio sprawę organy podatkowe orzekające w sprawie zgodnie przyjęły, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie wykazała do opodatkowania wszystkich transakcji ujawnionych przez P. Urząd Celno-Skarbowy w B., realizowanych za pośrednictwem firm [...]W.K., [...]Sp. z o.o. w W.K. i [...]Sp. z o.o. w Warszawie. Organy podatkowe uznały, iż materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez A. S.w 2016 r. za pośrednictwem firmy [...]M.S., potwierdzony przez firmę kurierską [...]Sp. z o.o. zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych za 2016 r., to jest ewidencjach sprzedaży za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Zrealizowane dostawy obuwia nie były przy tym dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zasadniczych ustaleń w sprawie dokonały przy tym na podstawie dowodów z zeznań świadków: M. S., prowadzącego działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą [...]i A.S., współwłaściciela firmy [...]Sp. z o.o., która zajmuje się wysyłką i transportem powierzonego towaru. Firmy [...]i [...]prowadzą działalność kurierską na terenie [...] w W.K. za pośrednictwem profesjonalnej firmy kurierskiej [...]Sp. z o.o. Organy ustaliły bowiem, iż całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (faktyczny nadawca - skarżąca) nadaje przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymuje paragon z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na faktyczne zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...], a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. [...]M.S.. Organy wskazały przy tym, iż pomimo tego, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...]M.S. jako nadawca paczek, to M.i A.S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu [...] była A.S., albowiem system [...] i szablon listu przewozowego wymuszał umieszczenia danych [...]lub [...]po zalogowaniu przez te podmioty. Sąd w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21 uznał, iż spór sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, który doprowadził organy podatkowe do wniosku o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez brak ewidencjonowania sprzedaży poprzez dokonywanie za pośrednictwem ww. firm kurierskich. Badając sprawę Sąd zgodził się ze skarżącą, iż z zestawienia przesyłek nadesłanego przez [...]Sp. z o.o., które jak wynika z akt podatkowych stanowi załącznik nr 1 do protokołu kontroli, nie wynika, iż ich nadawcą była faktycznie skarżąca. W żadnym miejscu tego zestawienia dane skarżącej nie figurują. Z tych względów uznał, iż nie ulega wątpliwości, że zasadniczych ustaleń o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania organy ustaliły w oparciu o zeznania M.S.i A.S., którzy opisali sposób organizacji wysyłki przesyłek. Świadkowie ci wskazali, iż mimo że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...]M.S., jako nadawca przesyłek, to faktycznym nadawcą przesyłek w przypadku boksu [...] była skarżąca. Zeznania M.S.i A.S.zostały uznane za wiarygodne, jako szczegółowe i w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniające okoliczności odbioru paczek z boksu skarżącej. Sąd podniósł, że o ile nie budzi wątpliwości, iż zeznania świadka stanowią jeden ze środków dowodowych w oparciu, o który ustaleniu podlega stan faktyczny sprawy, stanowiąc podstawę do jej rozstrzygnięcia, stwierdzenie wiarygodności tego dowodu wymaga jego oceny w konfrontacji z innymi dowodami. Wskazał przy tym, że konsekwencja i szczegółowość zeznań świadka nie stanowi wyłącznej podstawy do uznania ich wiarygodności, szczególnie gdy istnieją możliwości i potrzeba ich weryfikacji. Sąd podniósł, że taką możliwość weryfikacji dają informacje co do danych odbiorców przesyłek zawarte w załączniku nr 1 do protokołu kontroli. Uznał przy tym, że organy obu instancji nie skorzystały z tej możliwości, mimo iż art. 187 § 1 Op obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zauważył przy tym, iż osobowe źródła dowodowe wymagają oceny ze szczególną wnikliwością, albowiem nie da się wykluczyć sytuacja, w której ich treść dyktowana jest okolicznościami mającymi wpływ na własną sytuację. Podniósł, że powyższe może mieć miejsce w niniejszej sprawie, albowiem jak wynika z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącej M.S.[...], jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazano m.in. sprzedaż detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. Podobnie z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego dot. [...]Sp. z o.o. wynika, iż jednym z przedmiotów działalności tej Spółki jest handel hurtowy i handel detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami. Działalność pocztowa i kurierska tych podmiotów nie jest zatem ich wyłącznym przedmiotem działalności. Sąd wskazał, iż w świetle tych informacji twierdzenia skarżącej poddające w wątpliwość zeznania ww. świadków, jako przerzucające na nią odpowiedzialność za niezaewidencjonowany obrót wymagają podejścia z należytą rozwagą i wnikliwością co do oceny zeznań świadków, o których mowa. Przyjęty sposób nadawania przesyłek, który wynika z ustaleń organów podatkowych mógł być bowiem wykorzystywany nie tylko przez skarżącą, ale także podmioty pośredniczące pomiędzy przedsiębiorcami a [...]Sp. z o.o. Wskazał, że okoliczności te wymagają wyjaśnienia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21 nie bez znaczenia jest także odniesienie się, czy według ustaleń organów podatkowych niezaewidencjonowana sprzedaż w ilości wskazywanej przez organy, która jak wskazano dotyczyła wyprodukowanych przez skarżącą butów, mieści się w możliwościach produkcyjnych podatniczki. Organy wskazały bowiem na składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w działalności skarżącej, ale ustalenia te nie zostały przeniesione na możliwości produkcyjne firmy "[...]" A.S., zaś z zeznań świadka K.S. wynika, iż w zajmowanym przez skarżącą boksie sprzedawano obuwie wyprodukowane w jej zakładzie. Dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca zajmowała się także handlem towarami innymi niż przez siebie wyprodukowane organy nie przedstawiły. Jednocześnie organy podatkowe zakwestionowały jedynie rejestry dostaw i podatku należnego w części dotyczącej podatku należnego. Ustalony stan faktyczny został zatem uznany za niepełny i nie dający podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uzyskanie bowiem informacji od podmiotów będących odbiorcami przesyłek, iż przesyłki te nie pochodziły od skarżącej ma bezpośredni wpływ na sytuację podatkową skarżącej. Podobnie wpływ taki wywiera dokonanie oceny możliwości produkcyjnych prowadzonej przez skarżącą działalności w kontekście ustaleń organów podatkowych co do wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Sąd wskazał zatem, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dla uzupełnienia jej stanu faktycznego celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą. Należy również dokonać oceny możliwości produkcyjnych skarżącej w kontekście ustalanej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Realizując wytyczne zawarte w ww. wyroku organ I instancji wystosował wezwania do osób, które miały być zgodnie z zestawieniem [...]Sp. z o.o. odbiorcami przesyłek, do złożenia oświadczeń i dowodów w sprawie nabycia i dostaw za pośrednictwem firmy kurierskiej obuwia od skarżącej w 2016 r., włączył do akt sprawy dowody pochodzące z postępowania o sygn. [...] w postaci protokołów przesłuchań oraz pisemnych wyjaśnień osób wskazanych w zestawieniu Naczelnika P.UCS w B. jako odbiorcy paczek z obuwiem przesyłanych przez stronę za pośrednictwem firmy [...]M.S., dokonał analizy obrotów deklarowanych przez stronę w rozliczeniach podatkowych za lata 2010-2021 w odniesieniu do stanu zatrudnienia w firmie skarżącej, jak również wezwał M.S.i [...]Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień odnośnie profilu wykonywanej przez nich działalności gospodarczej w okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2018 r. w kontekście danych zawartych we wpisie w CEIDG i KRS. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczących działalności prowadzonej przez M.S.i w [...]Sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że faktycznym przedmiotem działalności tych podmiotów była wyłącznie działalność kuriersko-transportowa, uznały, że skarżąca miała większe możliwości produkcyjne niż wynikające z danych wykazanych w ewidencjach podatkowych za 2016 r. Uznały jednocześnie, iż skarżąca nie rejestrowała każdej sprzedaży za pośrednictwem firm kurierskich. Organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie, że strona uchylała się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych przychodów (obrotów) uzyskiwanych ze sprzedaży obuwia. Za niewątpliwe uznał, iż skarżąca była rzeczywistym nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów, o których mowa w decyzji. Wobec nieewidencjonowania tych dostaw doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Ustalając niezaewidencjonowane w księgach podatkowych przychody netto oraz należny podatek za poszczególne okresy przyjęto sumę z zestawienia z kolumny "kwota" wszystkich zrealizowanych w danym miesiącu transakcji, tj. dzień, w którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi kwoty transakcji w podsumowaniu miesięcznym, które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...]Sp. z o.o., za które należność została uregulowana gotówką (za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki). Nie uwzględniono tych transakcji, w przypadku których do pokwitowań przyporządkowana jest kwota "0" oraz nie uwzględniono kwot z zestawienia, które zostały wskazane przez [...]Sp. z o.o. jako zwrot towaru do strony. Organ odwoławczy uznał także, iż brak jest przeszkód do oceny merytorycznej okoliczności sprawy z uwagi na to, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wskazał na wystąpienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Op. Podniósł, iż skarżąca wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia 29.09.2021 r. w dniu 2.11.2021 r., a prawomocny wyrok wpłynął do organu odwoławczego w dniu 28 czerwca 2022 r. Wskazał także w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, iż wszczęcie w dniu 7 września 2021 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Nie doszło do przedawnienia karalności czynu. Dopełniony został także obowiązek informacyjny z art. 70c Op. W ocenie skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 7.09.2021 r. postępowania karnego skarbowego, albowiem wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem wykonane przed datą wszczęcia tego postępowania, a postępowanie to wskutek przedawnienia karalności nie może się skutecznie toczyć. Skarżąca uznała także za niezasadne przyjęcie, że była "anonimowym nadawcą" zakwestionowanych przesyłek, albowiem część rzekomych kontrahentów zaprzeczyła dokonywaniu ze skarżącą transakcji. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały oparte na domniemaniach, wadliwie uzyskanych dowodach, z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącej. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów maj, czerwiec i od września do grudnia 2016 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące maj, czerwiec i od września do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. – upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po upływie tych terminów, co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia decyzje te zostałyby wydane po upływie terminu przedawnienia dotyczącym tych okresów. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W myśl zaś art. 70 § 6 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Organy obu instancji uznając dopuszczalność orzekania w niniejszej sprawie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu 7 września 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na podanie nieprawdy w składanych organowi podatkowemu w prowadzonej działalności gospodarczej deklaracjach dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do października 2018 r. oraz zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2016 i 2017 (PIT-28) oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2018 (PIT-36), przez co narażono na uszczuplenie podatku w kwocie powyżej ustawowego progu, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz zawiadomieniem strony o powyższym pismem z dnia 10 września 2019 r. Uznały jednocześnie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również nie doszło do przedawnienia karalności czynów objętych tym postępowaniem na podstawie art. 44 § 5 kks. Bez wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe uznały także okoliczność zapłaty w dniu 7 lipca 2021 r. zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 czerwca 2021 r. w łącznej kwocie 48.125,00 zł. Organ odwoławczy wskazał również na wystąpienie w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania z art. 70 § 6 pkt 2 Op, podnosząc, iż skarżąca skargę do WSA na decyzję Dyrektora IAS wniosła w dniu 2 listopada 2021 r., a prawomocny wyrok tego Sądu wpłynął do organu odwoławczego w dniu 28 czerwca 2022 r. Okres ten obejmuje 7 miesięcy i 26 dni i wobec tego, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały doręczone w 2024 r., samodzielnie nie daje podstaw do stwierdzenia, że zobowiązania, o których mowa w zaskarżonej decyzji z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie uległy przedawnieniu. Tym samym istotne dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 7 września 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że podawano nieprawdę w składanych organowi podatkowemu z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A.S. Zakład Produkcji Obuwia "[...]", deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do października 2018 r. oraz zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2016 i 2017 (PIT-28) i zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2018 (PIT-36), przez co narażono na uszczuplenie podatki w kwocie powyżej ustawowego progu, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, które to postępowanie zostało zrejestrowane pod numerem [...] (karta 360 tom II akt podatkowych). Pismem z dnia 10 września 2021 r., doręczonym w dniu 21 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c Op zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 7 września biegu terminu przedawnienia, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest wszczęcia 7 września 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań (karta 261, 262 tom II akt podatkowych). Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd są zobligowane uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że organy obu instancji w wydanych decyzjach zajęły stanowisko co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, to jest w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe doszły do wniosku, że postępowanie karne skarbowe, o którym mowa nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych dokonanych wobec strony, lecz jest ich konsekwencją. Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...] z dnia 7 września 2021 r. wynika bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął ww. dochodzenie po zapoznaniu się z zawiadomieniami o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z Referatu Kontroli Podatkowej i Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego w B. i dołączonym materiałem dowodowym. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego (karta 5 – 6 tom I akt podatkowych) zostało przez ww. Referat sporządzone w dniu 28 grudnia 2020 r. i odwołuje się do materiału dowodowego nadesłanego przez P. Urząd Celno-Skarbowy w B., dotyczącego sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm kurierskich świadczących usługi na terenie Polskiego [...] w W.K., z jednoczesnym wskazaniem, iż jednym z podmiotów dokonujących sprzedaży towarów za pośrednictwem firm kurierskich jest skarżąca, oraz odwołaniem się do dowodów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej. Dowody te w ocenie ww. Referatu wskazują na możliwość nie wykazywania w rozliczeniach podatkowych wszystkich transakcji ujawnionych przez P. Urząd Celno-Skarbowy w B. dotyczącego sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm kurierskich. Protokół kontroli podatkowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. został skarżącej doręczony w dniu 31 marca 2021 r. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r., doręczonym skarżącej w dniu 26 maja 2021 r. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, które nastąpiło po uzyskaniu informacji wskazujących na podejrzenie popełnienia przestępstwa nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zauważyć jednocześnie należy, iż w toku tego postępowania zgromadzono szereg dowodów, wymienionych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 18 października 2023 r. o zawieszeniu dochodzenia (karta poprzedzająca potwierdzoną jako zgodną z oryginałem kopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...] - tom II akt podatkowych). Dowody z tego postępowania zostały także wykorzystane w niniejszym postępowaniu podatkowym. Brak jest także podstaw do twierdzenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa doszło w warunkach przedawnienia karalności. Prawidłowo w tej mierze organy podatkowe odwołują się do przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 628; także jako: "kks"). Dochodzenie [...] zostało wszczęte w sprawie o czym z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zgodnie z art. 56 § 2 kks jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. W myśl zaś art. 6 § 2 kks dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Z art. 44 § 1 pkt 1 kks wynika, iż karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak wynika z art. 44 § 3 zdanie pierwsze kks w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dochodzenie w sprawę [...] w odniesieniu do wskazanych w nim okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług zostało wszczęte przed upływem terminu wskazanego w art. 44 § 1 pkt 1 kks. Ostatni z okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług obejmuje bowiem październik 2018 r. Nie ulega też wątpliwości, iż pomiędzy poszczególnymi okresami rozliczeniowymi w podatku od towarów i usług, o których mowa w tym postępowaniu odstępy czasu są krótsze niż 6 miesięcy. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powiązany jest z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do zobowiązań wskazanych w zaskarżonej decyzji brak jest podstaw do przyjęcia, że dochodzenie w sprawie zostało wszczęte w warunkach przedawnienia karalności. Postępowanie karne skarbowe jak wynika z akt sprawy nie zostało zakończone, co powodowałoby skutek dalszego biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 1 Op). Postępowanie to zostało bowiem zawieszone. Jak wynika z treści postanowienia o zawieszeniu dochodzenia zostało ono spowodowane m.in. dotychczasowym brakiem ostatecznych decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na maj, czerwiec i okresy od września do grudnia 2016 r., a tym samym kwot uszczuplonego zobowiązania podatkowego. Zawieszenie dochodzenia w tych okolicznościach, w ocenie Sądu także nie stanowi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z tych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji nie upłynął i organy nie utraciły możliwości weryfikacji prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, określenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Przedmiotem niniejszego postępowania była weryfikacja prawidłowości rozliczenia skarżącej i prawidłowe określenie zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tym samym wpłacenie kwoty zobowiązań określonych nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 czerwca 2021 r., która została uchylona decyzją Dyrektora IAS z dnia 1 sierpnia 2022 r. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 Op. Prawidłowo stwierdził zatem organ odwoławczy, iż mimo ww. wpłaty nie wystąpił skutek procesowy w postaci konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Op. Okoliczność ta pozostaje także bez wpływu na ocenę braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego było bowiem podejrzenie podawania przez skarżącą nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych. Przyczyny tej nie dezaktualizuje zapłata kwoty wskazanej w nieostatecznej decyzji. Z tych względów brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w zaskarżonej decyzji zobowiązań nie utraciły prawa do orzekania w niniejszej sprawie i realizując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a Op oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT były uprawnione do określenia zobowiązań podatkowych skarżącej w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie została dotknięta naruszeniem przepisów postępowania w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, w tym art. 121 § 1 Op, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i 191 Op, art. 123 i art. 129 Op, jak również art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art.153 ppsa. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym w spornym okresie) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl zaś art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W tym miejscu wskazania także wymaga, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Jak już była o tym mowa w sprawie zastosowanie ma także art. 153 ppsa. Sprawa bowiem podlegała uprzednio rozpoznaniu przez WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21 i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku wydane w tej sprawie wiążą zarówno orzekające organy podatkowe, jak i Sąd. Rozpoznając w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21 skargę na decyzję Dyrektora IAS dnia 29 września 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 czerwca 2021 r. Sąd wskazał, iż organy podatkowe orzekające w sprawie zgodnie przyjęły, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie wykazała do opodatkowania wszystkich transakcji ujawnionych przez P. Urząd Celno-Skarbowy w B., realizowanych za pośrednictwem firm [...]W.K., [...]Sp. z o.o. w W.K. i [...]Sp. z o.o. w W.. Organy podatkowe uznały, iż materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez A.S. w 2016 r. za pośrednictwem firmy [...]M.S., potwierdzony przez firmę kurierską [...]Sp. z o.o. zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych za 2016 r. Zrealizowane dostawy obuwia nie były przy tym dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zasadniczych ustaleń w sprawie dokonały przy tym na podstawie dowodów z zeznań świadków: M.S., prowadzącego działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą [...]i A.S., współwłaściciela firmy [...]Sp. z o.o., która zajmuje się wysyłką i transportem powierzonego towaru. Firmy [...]i [...]prowadzą działalność kurierską na terenie [...] w W.K. za pośrednictwem profesjonalnej firmy kurierskiej [...]Sp. z o.o. Organy ustaliły, iż całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (faktyczny nadawca - skarżąca) nadaje przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymuje paragon z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na faktyczne zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...], a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. [...]M.S.. Organy wskazały przy tym, iż pomimo tego, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...]M.S. jako nadawca paczek, to M. i A.S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu [...] była A.S., albowiem system [...] i szablon listu przewozowego wymuszał umieszczenia danych [...]lub [...]po zalogowaniu przez te podmioty. Sąd rozpoznając ww. sprawę doszedł do przekonania, że stan faktyczny ustalony na ówczesnym etapie postępowania był niepełny. Z zestawienia przesyłek nadesłanego przez [...]Sp. z o.o. nie wynika bowiem, że nadawcą przesyłek była skarżąca, jej dane w tym zestawieniu bowiem nie figurują. Zeznania M.S.i A.S.wymagały zdaniem Sądu weryfikacji w kontekście informacji co do danych dotyczących odbiorców przesyłek, jakimi dysponują organy podatkowe. Sąd wskazał zatem, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dla uzupełnienia jej stanu faktycznego celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą. Należy również dokonać oceny możliwości produkcyjnych skarżącej w kontekście ustalanej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w prowadzonym ponownie postępowaniu wypełniły wskazania Sądu zawarte w wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21 i nie naruszyły art. 153 ppsa, a uzupełnione ustalenia i ich ocena dają podstawę do uznania prawidłowości oceny organów podatkowych, iż skarżąca realizowała dostawy, które nie zostały zaewidencjonowane i nie został z tego tytułu rozliczony podatek należny. Uzupełnione ustalenia dały podstawę do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego w swojej treści widniejącemu w decyzji z dnia 30 czerwca 2021 r., która została uchylona przez organ odwoławczy po uprawomocnieniu się wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21. Organ I instancji wezwał osoby, które według zestawienia [...]Sp. z o.o. były odbiorcami przesyłek do złożenia oświadczeń i dowodów w sprawie nabycia obuwia od skarżącej za pośrednictwem firmy kurierskiej w 2016 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań i wyjaśnień osób wskazanych w zestawieniu Naczelnika P.UCS w B. jak odbiorcy przesyłek wysłanych przez skarżącą za pośrednictwem firmy kurierskiej, dokonał analizy obrotów deklarowanych przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych w latach 2010 – 2021 w odniesieniu do stanu zatrudnienia w firmie skarżącej, jak również wezwał M.S.i [...]Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień odnośnie profilu wykonywanej przez nich działalności gospodarczej m.in. w 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie M.S. oświadczył, że działalność pocztowa i kurierska była wyłącznym przedmiotem jego działalności w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2022 r. (karta 60 tom II akt podatkowych). Także R.P.– Prezes [...]Sp. z o.o. oświadczył, że Spółka od jej założenia prowadziła działalność kuriersko – transportową (karta 68 tom II akt podatkowych). Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza okoliczność, iż mimo że na wszystkich dokumentach przewozowych figuruje firma [...]M.S. jako nadawca paczek, nie ulega wątpliwości, że dostawy te były realizowane przez skarżącą. Wprawdzie nie wszystkie osoby potwierdziły dokonywanie zakupów od skarżącej, ale jednocześnie podały, że nie współpracowały, lub też nie znają firm [...]Sp. z o.o. i [...]M.S.. Tymczasem doręczenie przesyłek przez [...]Sp. z o.o. przy udziale tych firm nie budzi wątpliwości. Brak jest bowiem dowodów, które poważałyby prawidłowość przekazanego przez ten podmiot zestawienia. Szereg osób potwierdziło dokonanie zakupów u skarżącej. Wśród tych twierdzeń znajdujemy twierdzenia o braku faktur dotyczących spornego okresu lub też wskazanie o trudnościach w uzyskaniu faktury na dokonane zakupy. W ocenie Sądu pozyskane w uzupełnieniu postępowania dowodowego dowody dają podstawy do wyprowadzenia przez organy podatkowe wniosku o zasadności odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż dokonane przez skarżącą. Zarzuty skargi w tym zakresie w istocie opierają się na polemice z ustaleniami organów podatkowych. Dokonując oceny poszczególnych zeznań i wyjaśnień należy bowiem mieć na uwadze, że pochodzą one z osobowych źródeł dowodowych, które należy oceniać we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem, iż treść poszczególnych twierdzeń może wynikać z zamiaru ochrony własnych interesów w sytuacji gdyby podmioty nabywające towar od skarżącej, akceptowały dokonywanie zakupu-sprzedaży poza systemem podatkowym. Zgromadzone w postępowaniu dowody poddane ocenie we wzajemnej łączności dają podstawy do wyprowadzenia przez organy podatkowe wskazanych przez nie w decyzjach wniosków. Oceny tej nie sposób uznać za dowolną, ale logiczną, uzasadnioną i dokonaną z wykorzystaniem zasad doświadczenia życiowego. Potwierdzeniem tych ustaleń jest także dokonana przez organy podatkowe analiza możliwości produkcyjnych firmy skarżącej. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez organy podatkowe w latach 2016 - 2021 wzrost cen na poziomie 13,8 %, podczas gdy wzrost obrotów w firmie skarżącej wzrósł o 241%, nie budzi wątpliwości, iż firma skarżącej miała znacznie większe możliwości produkcyjne niż to wynika z danych wykazanych w ewidencjach podatkowych w 2016 r. Z uwagi na to, iż nie cała sprzedaż była ewidencjonowana nie jest możliwe ustalenie jakie ilości obuwia i w jakiej cenie zostały sprzedane. Trafnie zatem przyjęto kwoty wynikające z zestawienia przekazanego przez organ celno-skarbowy i [...]Sp. z o.o., które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek, za które należność została uregulowana gotówką za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki. Wbrew twierdzeniom skargi nie było w sprawie konieczne powołanie biegłego dla ustalenia jaką ilość par butów skarżąca mogła wyprodukować. Biorąc pod uwagę, iż nie jest możliwe, jak wyżej wskazano, ustalenie jaką ilość obuwia skarżąca faktycznie wyprodukowała, wystarczające jest dla wykazania, iż nie cała sprzedaż była ewidencjonowana dokonania porównania wykazanych w poszczególnych latach obrotów, ilości zatrudnionych pracowników, w kontekście wielkości wzrostu cen w gospodarce i wielości wzrostu obrotów w firmie skarżącej. Brak jest też podstaw postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 129 Op, z uwagi na brak możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków dokonywanym w postępowaniu karnym. Art. 181 Op wprost dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Nie jest tym samym zasadne stawianie ww. zarzutu w przypadku wykorzystania przez organy podatkowe możliwości, jaką daje art. 181 Op. Istotne jest jedynie, aby dowody te zostały włączone do postępowania, tak aby strona mogła się z nimi zapoznać. Tego rodzaju działania organu podatkowego skarżąca zaś nie kwestionuje. W ocenie Sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje argumentacja o wadliwości wykorzystania dowodów w sprawie, podnoszona na zasadzie analogii w kontekście postanowienia Dyrektora IAS z dnia 6 lutego 2025 r. (kserokopia dołączona do akt podczas rozprawy). Jak wynika ze złożonej kserokopii postanowienia w postępowaniu podatkowym w dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wyłączono z akt sprawy ze względu na interes publiczny pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 20 stycznia 2025 r. zawierające informacje dotyczące prowadzonego dochodzenia sygn. akt [...] w części pozwalającej na identyfikację osób niebędących stroną toczącego się postępowania, tj. imiona i nazwiska świadków. Argumentacja, o której mowa nie wskazuje jednak, jaki ewentualna wadliwość miałaby wpływ na treść ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oraz podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania, które dawałoby podstawy do uznania zasadności uwzględnienia skargi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełniły ustalenia i dokonały ich oceny, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wypełnia powyższe wymogi. Zauważyć przy tym należy, iż nie jest zasadne dopatrywanie się wadliwości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., wydanego wobec skarżącej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 603/23, uchylającego decyzję organu odwoławczego z dnia 17 lipca 2023 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku Sąd dopatrzył się naruszenia art. 153 ppsa z uwagi na niewyjaśnienie przez organ odwoławczy przyczyn zastąpienia dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej skarbowej. Wskazać bowiem wypada, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z dnia 29 maja 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 31 października 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując m.in. na potrzebę podjęcia próby przeprowadzenia dowodów wobec wszystkich podmiotów/osób wskazanych w zestawieniu otrzymanym od [...]Sp. z o.o. W wyniku tej decyzji organ I instancji kontynuował postępowanie dowodowe, w tym wystosował wezwania do złożenia oświadczeń dotyczących dokonywania zakupów w firmie skarżącej za pośrednictwem firm kurierskich, o czym była mowa wyżej. Z uwagi na powyższe, nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.