VIII SA/Wa 922/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. w Radomiu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2014 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), decyzją z [...] października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania S. M. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2019 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...] zł (zamiast [...] zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c, art. 30e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący [...] września 2014r. dokonał sprzedaży nieruchomości (za cenę [...] zł), położonej w G. składającej się 2 działek o numerach [...] i [...] o obszarze łącznym 424 m2, na których został wybudowany dom mieszkalny w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym. Nabycie ww. nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę numer [...] o powierzchni 0,0339 ha (cena [...] zł) oraz niezabudowaną działkę o numerze [...]o powierzchni 0,0085 ha (cena [...] zł) nastąpiło za łączną cenę [...] zł, co wynika z aktu notarialnego z [...] grudnia 2011 r. o stosownym numerze. Skarżący w zeznaniu podatkowym (PIT – 39) za 2014r. nie opodatkował dochodu z ww. źródła, wykazując jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Jako podstawę obliczenia podatku wykazał "0" zł. Decyzją z [...] kwietnia 2019r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., w związku z osiągniętymi dochodami ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...] zł, stwierdził bowiem, iż skarżący nie poniósł wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Wskazał, iż wydatek na zakup nieruchomości rolnej w dniu [...] kwietnia 2016 r. nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia i ulgi mieszkaniowej zawartej w a rt. 21 ust. 1 pkt 131 updof, albowiem nieruchomość ta nie zmieniła przeznaczenia i nie została przekształcona pod budowę budynku mieszkalnego. Wydatek na zakup lokalu nr [...] w budynku mieszkalnym położonym w W. przy ul. C. [...] nie spełnia zaś przesłanek do skorzystania z ulgi mieszkaniowej z uwagi na to, iż nieruchomość ta aktem notarialnym umowy darowizny z dnia 16 sierpnia 2016 r. została przez skarżącego podarowana synowi. Tym samym wydatek nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, ale na potrzeby syna. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 30e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w roku 2014 z pominięciem dokonanych wydatków na własne cele mieszkaniowe; art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez nieuznanie za wydatek na własne cele mieszkaniowe nabycia [...] maja 2016 r. mieszkania położonego w W., przy ul. C. [...], z uwagi na fakt, iż powyższa nieruchomość została darowana w dniu 16 sierpnia 2016 r. synowi F.M.; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów i brak wyczerpującego rozpoznania sprawy, wyrażające się w tym, że organ podatkowy nie uwzględnił szczegółowych wyjaśnień strony, dokonał analizy zebranego w toku postępowania materiału wybiórczo, w szczególności rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Op. W uzasadnieniu odwołania podniósł zaś, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej organu I instancji, gdyż skarżący był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczył bowiem na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup [...] kwietnia 2016 r. prawa własności nieruchomości rolnej za kwotę [...] zł oraz zakup w dniu [...] maja 2016 r. mieszkania położonego w W., przy ul. C. [...] za kwotę [...] zł, których to wydatków nie uznał organ I instancji w ramach tzw. "ulgi mieszkaniowej". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2014 r., udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] września 2014 r. Rep. A nr [...]. Dyrektor IAS przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił następnie, że w związku z nabyciem przez stronę w dniu [...] grudnia 2011r. na podstawie aktu notarialnego Rep A nr [...] niezabudowanej nieruchomości o numerze [...] oraz [...] położonej w G., w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 - 26, art. 22 ust. 6c, 6e, a także art. 30e ust. 1 – 2, 4 – 5 i 7 updof. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy skarżący aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2014r. dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości położonej w G. oznaczonej nr [...] i [...], na której został wybudowany dom mieszkalny w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym zamkniętym za cenę [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów na poniesienie kosztów odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Natomiast koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego ponieśli kupujący. Dyrektor IAS wskazał zatem, iż wobec powyższego wysokość przychodu uzyskanego przez stronę z tytułu przedmiotowej sprzedaży wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, iż jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011r. Rep A nr [...] niezabudowaną działkę o numerze [...] o powierzchni 0,0339 ha nabył za cenę [...] zł, zaś niezabudowaną działkę o numerze [...] o powierzchni 0,0085 ha nabył za cenę [...] zł. Łączna cena nabycia przedmiotowych nieruchomości stanowi [...] zł. W związku z wystosowanym przez Dyrektora IAS wezwaniem o przedstawienie dokumentów potwierdzających nakłady zwiększające wartość zbytej nieruchomości, z uwagi na fakt, iż na jej obszarze został wybudowany dom mieszkalny w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym, podatnik w oświadczeniu z dnia [...] października 2019r. oznajmił, iż nie posiada rachunków związanych z budową domu z uwagi na wykonanie inwestycji sposobem gospodarczym oraz zaginięcie części rachunków na materiały. Organ odwoławczy uznał zatem, iż strona nie udokumentowała nakładów poniesionych na zbytą nieruchomość. Jak zaś wynika z ww. aktu notarialnego strona oprócz kosztów nabycia nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł poniosła również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem ww. nieruchomości w wysokości [...] zł z tytułu: - opłaty sądowej w łącznej w wysokości [...] zł, - podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, - taksy notarialnej w wysokości [...] zł, - podatku VAT w wysokości [...] zł, - wypisów i odpisów aktu w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż do kosztów nabycia należy zaliczyć: [...] zł - nabycie nieruchomości w G.o numerze [...] oraz [...] oraz [...] zł - z tytułu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. Uwzględniając waloryzację Dyrektor IAS koszty uzyskania przychodu obliczył łącznie na [...] zł. Tym samym dochód uzyskany przez stronę z tytułu przedmiotowej sprzedaży wyniósł: [...] zł ([...] zł - [...] zł). Odnosząc te ustalenia do treści powołanych wyżej przepisów przewidujących tzw. ulgę mieszkaniową, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof organ odwoławczy wywiódł, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z tych przepisów jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Wskazał, iż katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 updof ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednocześnie dodał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Zdaniem organu odwoławczego, poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. W tym świetle organy podatkowe zgodnie uznały, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie spełnił warunków do skorzystania z ww. zwolnienia. "Wydatku mieszkaniowego" nie stanowił bowiem zakup [...] kwietnia 2016 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej (1/2 części), gdyż wydatek ten dotyczył zakupu gruntu rolnego, który do 31 grudnia 2016r. nie zmienił przeznaczenia na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) updof). Podobnie, zdaniem organów podatkowych charakteru wydatku na własne cele mieszkaniowe nie spełniał zakup [...] maja 2016r. lokalu mieszkalnego w W., darowanego następnie synowi [...] sierpnia 2016r. W tym przypadku bowiem spełniona została tylko jedna z przesłanek wymienionych w treści art. 21 ust. 131 updof (wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane). Podatnik nie spełnił zaś drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania ulgi, a mianowicie nie wydatkował przychodu ze sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego w którym realizował własne cele mieszkaniowe, lecz na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dorosłego syna. DIAS powtórzył, że poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości a przeznaczone na zakup innych nieruchomości w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działanie mające na celu uchylenie się od opodatkowania. Reasumując, DIAS za słuszne uznał stanowisko w sprawie, że skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu realizację własnych celów mieszkaniowych poprzez dążenie do długotrwałego zamieszkiwania w nabytym ww. lokalu mieszkalnym które stanowiłoby dla niej centrum interesów życiowych, a tym samym uprawniałoby go do skorzystania z przedmiotowej ulgi mieszkaniowej. W szczególności, gdy jak wynikało z pozostałych ustaleń sprawy skarżący niezmiennie od [...] lipca 2011r. zamieszkuje oraz posiada siedzibę działalności gospodarczej pod adresem w G., ul. M. [...]. Adres ten jest również adresem przechowywania dokumentacji rachunkowej strony. Tym samym skarżący, darując nabyty lokal mieszkalny synowi, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości spowodował, że nie można mówić o realizowaniu jego osobistych celów mieszkaniowych. Tym samym darowizna lokalu mieszkalnego nabytego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego powoduje, że taka sytuacja nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. O realizacji tych celów nie świadczy również powołana przez podatnika okoliczność ponoszenia kosztów eksploatacji ww. lokalu. Z tych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie. Jednocześnie wskazał na powody zastosowania w sprawie treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op i konieczności skorygowania wymiaru zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany rok, gdyż jak dostrzegł DIAS organ ten w sposób wadliwy ustalił wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof (w wysokości [...]zł). DIAS przedstawił wyliczenie tego zobowiązania z wyeliminowaniem dostrzeżonych nieprawidłowości (zob. str. 14-15 decyzji organu odwoławczego). Pozostałe zarzuty odwołania uznał przy tym za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd"), pełnomocnik skarżącego (radca prawny), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof poprzez uznanie, że skarżący, mimo że [...] maja 2016r. zakupił lokal mieszkalny o nr [...] położony przy ul. C. [...], nie spełnił przesłanek wskazanych w niniejszym przepisie uprawniających go do skorzystania z ulgi mieszkaniowej z uwagi na fakt, darowania zakupionej nieruchomości synowi w dniu [...] sierpnia 2016r., mimo że z treści powyższej normy prawnej nie wynika, aby ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z ulgi przez podatnika od długości czasu w jakim realizuje on własne cele mieszkaniowe w nabytym mieszkaniu, podobnie późniejsze wyzbycie się własności mieszkania nie ma wpływu na skorzystanie ze wskazanej ulgi; - art. 30e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof poprzez określenie wymiaru podatku z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2014r. nie uwzględniając wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych przez skarżącego [...] maja 2016r.; - naruszenie zasady legalizmu określonej w przepisie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie granic uznania i zastosowanie wykładni rozszerzającej wbrew bezpośredniej i wyraźnej treści brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Op poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie A. Ł.na okoliczność związaną z sytuacją domową skarżącego, w sytuacji kiedy dowód powyższy miał istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy a jego nieprzeprowadzenie mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji; - art. 7, 8, 77 § 1 kpa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, z pominięciem dowodu wnioskowanego przez podatnika, że skarżący w dniu [...] maja 2016r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) nie nabył mieszkania położonego przy ul. C. [...] nr lok. [...] w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych i tym samym nie może skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2014r., co miało istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego danej sprawy na podstawie którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę DIAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do oceny kwestii czy w okolicznościach nienijszej sprawy zakup lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) updof, spełnia definicję poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w świetle treści art. 21 ust. 25 updof i w konsekwencji uprawnia skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Zdaniem strony, uzyskany w 2014 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości poprzez poniesienie wydatku na zakup w dniu [...] maja 2016 r. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. C. w W. uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Oceny tej zgodnie nie podzieliły orzekające w sprawie organy podatkowe wywodząc, że w sytuacji gdy skarżący, darował nabyty lokal mieszkalny synowi, a w konsekwencji wyzbył się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości, nie można mówić o realizowaniu jego osobistych celów mieszkaniowych, lecz potrzeb mieszkaniowych syna. Taka sytuacja wyklucza zaś możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Organy podatkowe wskazały jednocześnie, iż skarżący nie wykazał, aby podjął działania mające na celu realizację własnych celów mieszkaniowych poprzez dążenie do długotrwałego zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym, które stanowiłoby dla niego centrum interesów życiowych. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W przypadku zatem skarżącego, który nabył nieruchomości w 2011r., na których został wybudowany dom mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, a następnie dokonał zbycia tej nieruchomości w 2014r. powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W takiej sytuacji zostają bowiem spełnione warunki wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 updof – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Z powyższych wywodów wynika zatem, iż dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest wystąpienie zarówno przesłanki poniesienia wydatku, jak w niniejszej sprawie, na zakup lokalu mieszkalnego, jak również przesłanki własnych celów mieszkaniowych. Istotne jest również, że jak się jednolicie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonywać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wprost wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Wskazać jednocześnie należy na szeroko prezentowane poglądy sądów administracyjnych, zgodnie z którymi art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Jednak wydatki na nabycie nieruchomości muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a updof. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę rację przyznaje organom podatkowym, że skarżący w realiach niniejszej sprawy nie wykazał, że w jego przypadku została spełniona druga przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof warunkująca skorzystanie z tego zwolnienia, to jest realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zgodzić się bowiem trzeba ze stanowiskiem, że skarżący nie wykazał, że celem zakupu lokalu było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a także, że w lokalu tym skarżący zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe. Twierdzenia skarżącego o zamieszkiwaniu w przedmiotowym lokalu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych w postępowaniu dowodach, także oświadczeniach skarżącego. Skarżący bowiem w wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2018 r. (karta 10 akt podatkowych) wskazuje na zamieszkiwanie w tym lokalu i podjęcie decyzji o rozwiązaniu małżeństwa, co było podstawą do darowania mieszkania synowi. W odwołaniu zaś podnosi, iż rodzinne problemy osobiste spowodowały, że musiał wyprowadzić się z domu. Wskazał także, iż dodatkowo postanowił ułatwić synowi naukę w liceum w W. i z tego powodu razem zamieszkali w przedmiotowym mieszkaniu. Jednocześnie z aktu notarialnego Nr Rep A [...] (umowy darowizny) wynika, iż w dacie sporządzenia aktu ([...] sierpnia 2016 r.) zarówno skarżący, jak i jego syn zamieszkiwali w G., przy ul. M. [...]. Z powyższego nie wynika zatem, aby skarżący uważał za swoje centrum życiowe mieszkanie nr [...] przy ul. C. [...] w W.. Ponadto z ww. aktu wynika, iż zarówno w dacie zakupu ww. mieszkania, jak i jego darowania synowi, syn miał ukończone 24 lata. Tymczasem skarżący twierdzi w odwołaniu, że uczęszczał do liceum, ale okoliczności tej nie udokumentował. Przywołane wyżej twierdzenia skarżącego są wewnętrznie sprzeczne i z tego względu niewiarygodne. Z niczego bowiem nie wynika, aby skarżący w nabytym mieszkaniu realizował własny cel mieszkaniowy, lub chociażby miały miejsce okoliczności, które uzasadniały podjęcie takiej decyzji. Wobec tego, iż skarżący w jednym miejscu (pismo z dnia 14 listopada 2018 r.) wskazuje na trudną relację z żoną jako przyczynę dokonania darowizny, a w innym (odwołanie) na konieczność wyprowadzenia się z domu spowodowaną problemami rodzinnymi sprawia, że już z tego względu twierdzenia skarżącego o zamieszkiwaniu w ww. mieszkaniu są niewiarygodne. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia pozostają zeznania świadka A. Ł., który miał potwierdzić okoliczności wskazywane w odwołaniu, skoro sam skarżący okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia wyjaśnia w rozbieżny sposób. Dokonując powyższej oceny nie sposób pominąć, że skarżący był właścicielem tego mieszkania przez niewiele ponad 3 miesiące, co w kontekście wszystkich przywołanych przez organy podatkowe okoliczności czyni zasadnym wniosek, iż w istocie zakup mieszkania miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych syna skarżącego, a nie skarżącego. O ile zatem za trafne należy uznać twierdzenie, iż przepisy prawa podatkowego nie określają minimalnego okresu, po którym nieruchomość może zostać zbyta, tak aby podatnikowi nie zostało odebrane prawo do skorzystania z ulgi, ani kwestii momentu kwalifikacji lokalu jako lokalu na własne potrzeby mieszkaniowe, to jednak istotne jest wykazanie, że poniesienie wydatku na zakup mieszkania realizowało własny cel mieszkaniowy. Okoliczność realizacji tego celu nie została przez skarżącego wykazana. Zgodzić się należy z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1417/12 (dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl) w odniesieniu do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, przywołanym także przez organ odwoławczy, iż "wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Zdaniem Sądu całokształt okoliczności faktycznych w powyższym rozumieniu daje podstawy do przyjęcia zasadności zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach Sąd podziela i uznaje za słuszną w świetle treści art. 191 Op ocenę dokonaną przez organy podatkowe, tak co do braku podstaw do uznania prawa do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z zakupem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. C., jak i w związku z zakupem części działki rolnej nr [...] położonej w W. Gmina G., która to okoliczność nie jest w sprawie kwestionowana. Skarżący oceny tej nie podważył. Nie wykazał, że do zakupionego lokalu przeniósł centrum interesów życiowych. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja jest niewystarczająca do skorzystania z prawa do ulgi przewidzianej w ww. przepisach, które jak wskazano powyżej należy interpretować w sposób ścisły. Ponownego podkreślenia wymaga bowiem, że ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska - Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 - 160). Z tego punktu widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść. Mając na uwadze dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 - dostępne na stronie internetowej: www. orzeczeniansa.gov.pl). Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione w całości i nie dopatrując się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji działając z urzędu, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w sentencji wyroku.