VIII SA/Wa 924/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Radomiu sprawy z wniosku M. G. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...]września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych postanowił : odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Pismem z 5 października 2016 r. M.G. (dalej: "skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowego w [...]z [...]września 2016 r. Wystąpiła przy tym o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż dalsze realizowanie zabezpieczenia – zwłaszcza w sytuacji gdy zasadność zobowiązania podatkowego jest wątpliwa – naraża go na brak wystarczających środków finansowych dla zaspokojenia własnych potrzeb, jak i pozostającej na jego utrzymaniu rodziny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a."), zasadą jest, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Sąd natomiast może, na wniosek strony, wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (art. 61 § 3 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, wstrzymanie wykonania aktów administracyjnych na podstawie art. 61 p.p.s.a. może dotyczyć tylko tych aktów, które kwalifikują się do dobrowolnego lub przymusowego wykonania. Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy zatem aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki, a także aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (zob. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2012). Wykładnia art. 61 § 3 p.p.s.a. prowadzi nadto do wniosku, że sąd może wstrzymać wykonanie takiego aktu, który nie został jeszcze wykonany. W sytuacji, gdy decyzja została już wykonana, wniosek o wstrzymanie jej wykonania staje się bowiem bezprzedmiotowy (zob. postanowienie NSA z 16 kwietnia 2004 r. OZ 26/04, powołane w Komentarzu J. P. Tarno do art. 61 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis 2011, a także postanowienia NSA: z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OZ 374/15 i z 8 lutego 2014 r., II FZ 1039/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skoro przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie przybliżonych kwot zobowiązań skarżącemu w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, to należy rozważyć, czy decyzji tej można przypisać przymiot wykonalności, a także jej ewentualny zakres. Podkreślenia wymaga zatem, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami stanowi element decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op). W tym zakresie zaskarżonej decyzji nie można uznać za akt zobowiązujący czy ustalający dla adresata nakaz powinnego zachowania lub zakaz określonego zachowania, ani też akt, na mocy którego nakładany jest na adresata jakikolwiek obowiązek. Skoro nie jest to akt, któremu można przypisać przymiot wykonalności, to w konsekwencji brak jest podstaw do wstrzymania jego wykonania. Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie wykonania pozostałej części zaskarżonej decyzji (orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych) należy zauważyć, że skarżący wskazał na zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zajęcia mu wynagrodzenia za pracę w spółce [...]sp. z o.o. Skoro środek w postaci zabezpieczenia został już zastosowany, czyli zaskarżona decyzja w części orzekającej o zabezpieczeniu została już wykonana, to brak jest możliwości, by z mocą wsteczną wstrzymać jej wykonanie. Ewentualne wstrzymanie aktu, polegające na uchyleniu dokonanego już zabezpieczenia, pozostawałoby nadto w sprzeczności z istotą instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Instytucja ta została bowiem wprowadzona dla sytuacji wyjątkowych, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w danym akcie, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Op). Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 61 § 3 i 5 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji postanowienia.