VIII SA/Wa 926/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego P. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wartość celną samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...], którego importerem był P. P. (dalej: skarżący), który dokonał zgłoszenia tego samochodu zgłoszenie celnym z [...] lutego 2005 r.. Zgłoszenia celnego oraz dołączonych dokumentów nie weryfikowano, towar objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu i zwolniono. Do zgłoszenia dołączono zgodnie z art. 218 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz WE L. 253 z 11.10.1993 roku – dalej: RWKC) rachunek z [...] lutego 2005 r. określający cenę samochodu na kwotę [...] CHF wraz z oświadczeniem o pochodzeniu samochodu. 1.2. Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zmianami – dalej: Prawo celne) oraz na podstawie art. 78 w związku z art. 29 i 31 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zmianami – dalej: WKC) w związku z art. 181 a i art. 199 RWKC z urzędu wszczął postępowanie celne w sprawie określenia wartości celnej przedmiotowego samochodu. Jako podstawę merytoryczną wskazał uzasadnione wątpliwości co do wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu. 1.3. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ I instancji oparł ją na następujących ustaleniach faktycznych: Organ uznał, że zadeklarowana wartość odbiega rażąco od cen podobnych towarów na rynku s. wynoszących [...] CHF. Ustalenia te oparł organ na cenie samochodu [...] z 1994 r. określonej w katalogu [...] aktualnym na dzień zgłoszenia celnego. Ponieważ podobne samochody z rocznika 1988 r. nie występowały, jako podstawę do ustalenia takiej ceny przyjęto ceny podobnych samochodów z rocznika 1994 ([...] PLN) i 1993 r. ([...] PLN). Ceny samochodów z tych roczników różniły się o [...] zł. Zatem organ pomniejszał cenę wyjściową samochodu z rocznika 1994 r. o [...] zł rocznie za każdy rok aż do roku 1988 otrzymując w ten sposób cenę rynkową [...] zł. Pomniejszył tę cenę o marżę, akcyzę i podatek VAT otrzymując wartość celną [...] PLN, to jest [...] CHF. Jako podstawę prawną dokonania takiego określenia wartości celnej organ wskazał przepisy art. 29 - 31 WKC, wyjaśniając zasadność zastosowania wyceny metodą "ostatniej szansy" zgodnie z art. 31 WKC. Organ uznał za zasadne zastosowanie stawki celnej 0%. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał przedmiotową decyzję pierwszoinstancyjną, w której określił wartość celną. 2. Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W.. W odwołaniu tym zarzucił : a) naruszenie art. 221 ust. 3 WKC przez nieuwzględnienie przedawnienia, b) bezpodstawne zakwestionowanie ceny transakcyjnej zapłaconej przez skarżącego, c) pominięcie części zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującego na uszkodzenia tapicerki, powłok lakierniczych, korozję. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazywał, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Wycenie dokonanej przez organ zarzucił arbitralność. Wnosił o przeprowadzenie dowodów na okoliczność złego stanu technicznego samochodu z zeznań sprzedawcy, zeznań strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, zeznań funkcjonariusza celnego dokonującego odprawy, oraz o ustalenie wartości celnej przy uwzględnieniu uszkodzeń, jakie zostaną wykazane takimi dowodami. 3.1. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił się do skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających stan techniczny samochodu, w szczególności faktur za dokonanie naprawy i zakup części. W odpowiedzi na to skarżący stwierdził, że upłynęło już 4 lata od importu samochodu, a w czasie dokonania odprawy celnej nikt takich dokumentów nie żądał, nie było też takiego obowiązku prawnego. Ponowił swoje wnioski dowodowe, w tym o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. W odrębnym piśmie wniósł o przesłuchanie go jako strony powołując się na art. 180 § 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchanie strony. Wyjaśnił, że w wyniku rewizji przeprowadzonej przez funkcjonariusza celnego ustalono, że pojazd nie miał uszkodzeń zewnętrznych, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie uszkodzeń czy dokonanie napraw. Organ uznał, że nie do przyjęcia jest, by strona w postępowaniu dowodowym przyjmowała całkowicie bierną postawę ograniczając się jedynie do składania wniosków dowodowych i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na organ administracji. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie obowiązana jest te fakty udowodnić, i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W konkluzji organ stwierdził, że skoro wniosek dowodowy strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, to należało odmówić uwzględnienia żądania strony. 3.2. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał w istocie argumentację decyzji pierwszoinstancyjnej, rozbudowując prawne uzasadnienie kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej i stosowanie metody ostatniej szansy do określenia wartości celnej. Akceptując sposób wyceny samochodu z rocznika 1988 w oparciu o ceny samochodów z lat 1993 i 1994 stwierdzono, iż posłużono się wskazówkami przedstawionymi w katalogu (Sąd w aktach sprawy nie dostrzegł tego rodzaju wskazówek zawartych w katalogu). Co do odrzucenia wniosków dowodowych skarżącego, organ odwoławczy powtórzył argumentację z wczesnej wspomnianego postanowienia. Wskazał, że w interesie strony leży gromadzenie i przechowywanie dowodów dotyczących stanu samochodu i jego napraw, a samo oświadczenie strony co do stanu samochodu i jego wartości, nie ma dla organu dostatecznej mocy dowodowej. Organ wskazał też, że w dniu [...] lutego 2005 r. samochód został poddany badaniu technicznemu i został dopuszczony do ruchu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że uregulowana art. 221 kwestia przedawnienia ustalania należności odnosi się do sytuacji wydania decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego na podstawie art. 23 lub art. 51 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zmianami), bądź niezaksięgowaną kwotę długu celnego na podstawie art. 51 Prawa celnego. Zdaniem organu, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, materiał ten został wyczerpująco rozpatrzony w granicach dopuszczalnej swobody organu w ocenie dowodów. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z uprawnień tych korzystał, jednak nie udowodnił faktów, z których zamierzał wywodzić korzystne skutki prawne. 4. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o stwierdzenie nieważności tej decyzji i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzucił, że za podstawę prawną zaskarżonej decyzji przyjęto przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a więc przepisy, które zostały uchylone na mocy art. 186 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 450/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny. Stanowiło to zdaniem skarżącego naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej skutkujące nieważnością wskazanych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący podnosił, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 68 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 450/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zakazującego powiadamiania o długu celnym po upływie trzech lat od jego powstania. Skarżący wskazywał, że odrzucenie wartości transakcyjnej zgodnie z art. 181 a RWKC może nastąpić, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości co do ceny towaru. Taka ocena nie może być dowolna i nie jest wystarczające subiektywne przekonanie funkcjonariusza celnego o zaniżeniu wartości Dopiero po takim uzasadnionym zakwestionowaniu wartości celnej zadeklarowanej, a więc wartości transakcyjnej można przystąpić do drugiego etapu, to jest ustalania przez organ wartości celnej. Zarzucił też naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu, że samochód był zniszczony i miał duży przebieg, oraz porównanie ceny rynkowej z samochodem o napędzie na cztery koła, podczas gdy takiego napędu nie miał samochód przedmiotowy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości dotychczasową argumentację. Odpowiadając na zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej organ wskazał, że zgodnie z art. 188 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 450/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych, nie później niż do 24 czerwca 2013 r. zobowiązane są do stosowania dotychczas obowiązującego Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji co do zasadności ustalenia wartości celnej, prawidłowości postępowania z tym związanego oraz co do tego, że przepis art. 221 WKC nie stanowi przeszkody do określenia wartości celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona o tyle, o ile uwzględnienie niektórych zarzutów w niej zawartych prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. 6.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone, m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 6.2. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu co do tego, że w sprawie mają zastosowanie przepisy dotychczas obowiązującego Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W tej sytuacji, Sąd rozważył też znaczenie art. 221 WKC przyjmując, tak jak organy celne, że przewidziany w art. 221 trzyletni okres do powiadamiania o długu celnym nie ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru zgodnie z przepisami art. 28-36 WKC jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych. 6.3. Następnie Sąd rozważał w sprawie niniejszej, czy istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Z tej racji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zaakceptowało uprawnienie organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (dokumentowanych najczęściej rachunkami) załączanych do zgłoszenia celnego, tj. ceny towaru. Między innymi, w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 roku (V SA 1802/02) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, w określonym przepisami celnymi trybie. Powyższe poglądy pozostają w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów WKC. Zgodnie z art. 181 a ust. 1 WKC, jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jednak w razie takich wątpliwości, powinny przeprowadzić procedurę określoną w art. 181 a ust. 2 WKC w celu umożliwienia stronie zapoznania się z argumentami przemawiającymi za powstaniem wątpliwości co do zadeklarowanej wartości. W aktach sprawy brak jest informacji o takiej procedurze. Wprawdzie skarżącemu wyznaczono w trybie art. 200 § 1 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i taki materiał został mu przedstawiony w dniu [...] września 2009 r., jednak w aktach sprawy aż do decyzji z [...] października 2009 r. (k. [...] akt administracyjnych) brak jest jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na możliwość zakwestionowania wartości zadeklarowanej przez skarżącego, a tym samym brak było możliwości podjęcia przez skarżącego polemiki co do przesłanek kwestionowania wartości transakcyjnej. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło umożliwić skarżącemu próbę uzasadnienia zadeklarowanej przezeń wartości celnej, a więc umożliwić usunięcie wątpliwości organu co do zgodności ceny zadeklarowanej z rzeczywiście zapłaconą. 6.4. Gdyby nawet przyjąć zasadność zakwestionowania ceny transakcyjnej na podstawie art. 181 a WKC (choć zdaniem Sądu – jak wyżej wskazano – doszło przy tym do naruszenia przepisów postępowania celnego), to ustalenie wartości pojazdu metodą ostatniej szansy w ocenie Sądu było również wadliwe. Stosownie do art. 31 ust. 1 WKC, wartość celna jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. – przepisów niniejszego rozdziału. Jak wynika jednak z art. 31 ust. 2 lit g WKC wartość ta nie może być jednak ustalana na podstawie arbitralnych lub nieprawdziwych wartości. Powołane przepisy nakładają zatem na organy celne obowiązek daleko posuniętej staranności w dokonywaniu określenia wartości celnej. Taka wycena może być oczywiście oparta na dostępnych katalogach cenowych, jak [...], ale będzie to wystarczająca podstawa wyceny tylko wtedy, jeśli uda się znaleźć dla porównania samochody o porównywalnych z wycenianym parametrach istotnych dla wyceny takich jak: marka, typ, rodzaj, istotne elementy wyposażenia, rocznik, uszkodzenia wpływające istotnie na wartość używanego samochodu. Przedmiotowy samochód był w chwili importu samochodem 17-letnim. Ustalenie wartości tego samochodu w oparciu o różnicę cen między samochodami z 1993 r. i z 1994 r. oraz odejmowanie tak ustalonej różnicy za kolejne pięć lat jest niczym nieuzasadnione. Organy nie wskazują żadnych merytorycznych podstaw do zastosowania takiej metody. Wskazuje to na niedozwolone, arbitralne przyjęcie wartości porównawczych, które nie powinno mieć miejsca zgodnie z art. 31 ust. 2 lit g WKC. Ocenę tą potwierdza też wynikająca z danych zawartych na karcie 1 akt administracyjnych okoliczność, że samochody typu takiego jak przedmiotowy, były produkowane do 1992 r., a więc podważa to twierdzenia organów o podobieństwie do porównywanych samochodów z roczników 1993 i 1994. W tej sytuacji, organy celne powinny wykazywać szczególny krytycyzm co do opierania się na danych o cenach samochodów używanych nowszych o 5-6 lat od przedmiotowego i rozważyć zindywidualizowaną ocenę przedmiotowego samochodu w oparciu o wszelkie możliwe dowody. Skarżący zgłaszał takie wnioski dowodowe mające wskazać uszkodzenia samochodu, jego stan, co z kolei umożliwiłoby indywidualną ocenę przy udziale biegłego. Organy celne nie mogą takich wniosków dowodowych odrzucać tylko dlatego, że na podstawie innych dowodów uznały za wyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla sprawy zwłaszcza, gdy to ustalenie okoliczności było dokonane z naruszeniem przepisów postępowania celnego. Tym bardziej nie można tych wniosków dowodowych odrzucać w sytuacji, gdy strona chce wykazać okoliczność przeciwną lub istotnie inną od tej, przyjętej przez organ, a mającą istotne znaczenie dla sprawy. W konsekwencji nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących wartości celnej samochodu prowadziło do naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiło przekroczenie dopuszczalnych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny materiału dowodowego czyniąc tę ocenę w sposób niedopuszczalny dowolną, a nawet naruszającą zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do innych ustaleń co do wartości celnej pojazdu. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. Konieczne też było uchylenie decyzji organu I instancji z uwagi na to że i postępowanie pierwszoinstancyjne było dotknięte taką samą wadliwością, załatwienie sprawy wymaga zaś przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnym zakresie, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wnioski dowodowe skarżącego zmierzające do wykazania stanu przedmiotowego samochodu i ich wpływu na cenę rynkową, a więc i wartość celną. Jeśli w mogących mieć zastosowanie katalogach nie uda się znaleźć samochodów podobnych co do podstawowych cech stanowiących o cenie, do samochodu przedmiotowego, organy rozważą wycenę przy udziale rzeczoznawcy, albo dokonując samodzielnej wyceny w oparciu o przyjęte sposoby wycen, opiszą te sposoby, wskażą prawne i metodologiczne podstawy ich zastosowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.