VIII SA/Wa 930/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Powiatu L. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej uchyla zaskarżoną decyzję. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister", "organ") decyzją z [...] października 2017 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257; dalej: "kpa") oraz art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), w wyniku rozpatrzenia wniosku Powiatu L. (dalej: "Powiat" lub "skarżący") o ponowne rozpatrzenie sprawy rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania w wysokości [...] zł z tytułu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. - utrzymał w mocy decyzję własną z [...] sierpnia 2017r. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2017 r. Powiat L. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o rozłożenie spłaty kwoty [...] zł, do której zwrotu został zobowiązany decyzją Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r., jako nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012, na 14 rat płatnych począwszy od [...] września 2017 r. do [...] marca 2024 r. – I rata [...] zł, kolejne zaś w kwotach po [...] zł. Rozpoznając powyższy wniosek, Minister dokonał analizy sytuacji finansowej Powiatu z uwzględnieniem danych wynikających ze sprawozdań budżetowych za II kwartały 2017 r. oraz Uchwały Nr XXXVII/178/2017 Rady Powiatu w L. z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Powiatu L. na lata 2017-2020 (dalej: "WPF"). Wskazał, iż na wniosek Ministra Regionalna Izba Obrachunkowa w W. pismem z dnia [...] lipca 2017 r. przedstawiła analizę realizacji budżetu Powiatu L. na 2016 r. oraz za I kwartał 2017 r., wyrażając opinię, iż spłata całej kwoty zobowiązania w roku 2017 wpłynie na pogorszenie wskaźników określonych w art. 243 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm., dalej: "ustawa o finansach publicznych") i stworzy zagrożenie dla realizacji budżetu roku 2017. Podniósł także, iż zdaniem RIO większym zagrożeniem wydaje się być niedotrzymanie wymogu określonego w art. 242 ustawy o finansach publicznych, albowiem przy nadwyżce operacyjnej, która zgodnie z planem budżetu na 2017 r. będzie kształtować się w wysokości ok. [...] zł, zapłata zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. spowoduje naruszenie powyższego wskaźnika. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 2 Op, oraz ustalenia co do stanu budżetu Powiatu Minister podniósł, iż istnieją przesłanki do udzielenia ulgi, gdyż jednorazowa zapłata ww. zobowiązania wpłynie na pogorszenie relacji określonej w art. 242, a także przyczyni się do obniżenia wskaźników wynikających z art. 243 ustawy o finansach publicznych. Dodał także, iż Powiat osiąga dochody podatkowe niższe niż średnie dochody w kraju, w związku z tym otrzymuje część wyrównawczą subwencji ogólnej. Kwota nienależnie uzyskanej subwencji ogólnej za 2012 r. w stosunku do planowanych dochodów własnych w 2017r. stanowi 14,4%. Zgodnie z WPF w 2017 r. Powiat zaplanował wynik budżetu jako deficyt budżetowy w wysokości [...] zł. Powyższe uzasadnia rozłożenie kwoty zwrotu subwencji na raty. Minister uznał jednak za niezasadne rozłożenie na okres 8 lat, podnosząc, iż za takim rozwiązaniem nie przemawia interes publiczny. W tych okolicznościach Minister decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. rozłożył Powiatowi spłatę ww. zobowiązania na dwie raty, w następujący sposób: - I rata płatna do dnia [...] września 2017 r. w wysokości [...] zł, - II rata płatna do dnia [...] marca 2018 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Powiat L. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. i zmianę decyzji poprzez rozłożenie płatności kwoty [...] zł na 3 raty w wysokości: - I rata w wysokości [...] zł płatna do dnia [...] września 2017 r., - II rata w wysokości [...] zł płatna do dnia [...] marca 2018 r., - III rata w wysokości [...] zł płatna do dnia [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazał, iż stanowisko RIO w przedmiocie zagrożenia dla realizacji budżetu w roku 2017, a także możliwość niedotrzymania wymogu określonego w art. 242 ustawy o finansach publicznych może występować również w 2018 r. w sytuacji, w której Powiat będzie zobowiązany do zapłaty II raty w wysokości [...] zł. Jak bowiem wskazano w decyzji Powiat L. osiąga dochody podatkowe niższe niż średnie dochody w kraju, a uzyskana część oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. w stosunku do planowanych dochodów własnych za 2017r. stanowi 14,4 %. Powiat wskazał także, iż dokonując zestawienia kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł z WPF na kolejne lata, wskaźnik procentowy może być zbliżony. Płatność II raty w wysokości określonej w decyzji może wpłynąć na pogorszenie wskaźników określonych w art. 243 ustawy o finansach publicznych i stworzyć zagrożenie dla budżetu w 2018 r. Dodał, że rozłożenie płatności zobowiązania na trzy raty, płatne w okresie niecałych dwóch lat w pełni zabezpieczy interes publiczny i nie doprowadzi do zubożenia Powiatu oraz przyczyni się do utrzymania na właściwym poziomie jednostek podległych. Minister decyzją z dnia [...] października 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu przypomniał przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał na art. 38 ust. 1 pkt 3 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1453; dalej: "ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego") oraz art. 67a § 1 pkt 2 Op. Wskazał także, iż decyzja wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Op jest podejmowana w ramach tzw. uznania administracyjnego, to jest do organu administracji publicznej należy sposób rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że swoboda organu jest nieograniczona. Organ jest bowiem zobowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w związku z tym rozważenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w odniesieniu do strony. Wskazał, iż w związku z wnioskiem Powiatu o ponowne rozpatrzenie sprawy ponownie dokonał - w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy - analizy sytuacji finansowej Powiatu L., uwzględniając dane wynikające ze sprawozdań budżetowych za II kwartały 2017 r., Uchwały Nr XXXVII/178/2017 Rady Powiatu w L. z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Powiatu L. na lata 2017-2020, jak również opinii Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. Podniósł, iż ze sprawozdań z wykonania budżetu za II kwartały 2017 r. wynika, że Powiat wykonał dochody ogółem w wysokości [...]zł, co stanowi 56,8% kwoty planowanych dochodów ogółem na 2017 r., która wynosi [...] zł. Dochody własne zostały zrealizowane w kwocie [...]zł, tj. w 53,1% zaplanowanych na 2017 r., a dochody bieżące w kwocie [...]zł, co stanowi 57,4% wartości planowanej na 2017 r. Wydatki wykonane ogółem kształtowały się na poziomie [...] zł, tj. w 52,1% planowanych wydatków ogółem na 2017 r., wynoszących [...] zł, z tego wydatki bieżące zrealizowano w wysokości [...] zł, co stanowi 53,4% w stosunku do planu na 2017 r. Stan zobowiązań ogółem Powiatu wg stanu na koniec II kwartału 2017 r. wyniósł [...] zł, a udział zadłużenia w stosunku do planowanych dochodów budżetowych ogółem na 2017 r. stanowi 4,6%. W budżecie na 2017 r. Powiat L. zaplanował wynik operacyjny jako nadwyżkę operacyjną w kwocie [...] zł, przy czym za II kwartały 2017 r. wygenerował nadwyżkę operacyjną na poziomie [...] zł. Należności Powiatu L. wynoszą [...] zł, z czego kwota [...] zł dotyczy depozytów bankowych (87,4% w relacji do należności ogółem). Wskazując na Uchwałę Nr XXXVII/178/2017 Rady Powiatu w L. z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Powiatu L. na lata 2017-2020 Minister podniósł, iż w latach 2018-2020 Powiat L. zaplanował wynik budżetu jako nadwyżki budżetowe odpowiednio w wysokościach: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Natomiast zaplanowana kwota długu wyniesie: w 2018 r. – [...]zł, w 2019 r. – [...]zł, a w 2020 r. – [...] zł. Prognozowane dochody bieżące za lata 2017-2020 będą wyższe niż prognozowane wydatki bieżące. Budżet uchwalono z zachowaniem relacji wynikającej z art. 242 ustawy o finansach publicznych. Dodał także, iż Regionalna Izba Obrachunkowa w W. pismem z dnia [...]lipca 2017 r. przedstawiła analizę realizacji budżetu Powiatu L. za rok 2016 oraz za I kwartał 2017 r., jednocześnie wyrażając opinię, że spłata całej kwoty zobowiązania w roku 2017 wpłynie na pogorszenie wskaźników określonych w art. 243 ustawy o finansach publicznych i stworzy zagrożenie dla realizacji budżetu roku 2017. Jeszcze większym zagrożeniem, zdaniem RIO, wydaje się być niedotrzymanie wymogu określonego w art. 242 ustawy o finansach publicznych. Przy nadwyżce operacyjnej, która jak wynika z planu budżetu na rok 2017 będzie kształtować się w wysokości [...] zł, zapłata zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012, spowoduje naruszenie powyższego wskaźnika. Minister podniósł zatem, iż przedstawione dane dotyczące sytuacji finansowej Powiatu L. wskazują na jego dobrą sytuację finansową, a zobowiązanie do zwrotu części nienależnie otrzymanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. - zgodnie z układem ratalnym przewidzianym w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. w odniesieniu do płatności przewidzianych w roku 2017 w wysokości [...] zł w stosunku do zaplanowanych dochodów ogółem na 2017 r. stanowi 1,1%, w odniesieniu do płatności przewidzianych w roku 2018 w wysokości [...] zł w stosunku do zaplanowanych dochodów ogółem na 2018 r. wynosi 2,3%. Powołując się na dane budżetowe oraz opinię właściwej dla Powiatu Regionalnej Izby Obrachunkowej, Minister podniósł, iż nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67a §1 pkt 2 Op, w spłacie zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie pobranej części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 w kwocie [...] zł w kształcie proponowanym przez Powiat we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Powiat jest bowiem w stanie - bez zagrożenia dla spełnienia warunków określonych w art. 242 i art. 243 ustawy o finansach publicznych - dokonać wpłaty drugiej raty ustalonej decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. w wysokości [...]zł. Posiada bowiem środki zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł w formie depozytów bankowych. W roku 2018 Powiat zaplanował wynik budżetu jako nadwyżkę w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Ministra, raty w zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. zostały tak ukształtowane, aby Powiat miał czas na podjęcie odpowiednich działań, zmierzających do sporządzenia projektu budżetu i uchwały w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej na kolejne lata, z zachowaniem obowiązujących przepisów. Podkreślono, iż jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej, jednakże realizacja budżetu Powiatu nie powinna odbywać się kosztem spłaty zobowiązania wobec budżetu państwa, który reprezentuje interesy całego społeczeństwa. W ocenie Ministra powyższe okoliczności nie przemawiają za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania nienależnie pobranej części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012, w kształcie proponowanym przez Powiat we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy ze względu na słuszny interes strony. Również interes społeczny nie przemawia za zmianą decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. Minister jest bowiem zobowiązany uwzględniać dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Nie można utożsamiać przyznania ulgi w określonym kształcie proponowanym przez Powiat z subiektywnym jego przekonaniem o potrzebie jej zastosowania w zakresie wskazanym we wniosku. Pismem z dnia [...] października 2017 r. Powiat L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2017 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Powiat zarzucił jej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 67a § 1 pkt 2 Op w związku z art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez błędne uznanie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że rozłożenie na raty zobowiązania skarżącego nie może nastąpić w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, pomimo istnienia ważnego interesu dłużnika i interesu publicznego wynikającego z trudnej sytuacji finansowej Powiatu; - art. 7 kpa poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, w szczególności poprzez uznanie, że konieczność spłat zobowiązania w sposób przedstawiony przez organ nie narusza słusznego interesu obywateli oraz interesu społecznego, gdy spłata zobowiązań zgodnie ze skarżoną decyzją doprowadziłaby do poważnego kryzysu finansowego skarżącego, konieczności rezygnacji z wielu inwestycji i w realny sposób odbiłaby się na funkcjonowaniu mieszkańców Powiatu; 2. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie w jakim organ uznał, że Powiat jest w stanie ponieść opłaty z tytułu rat w terminach i wysokościach wskazanych w decyzji bez uszczerbku dla działalności Powiatu, interesu jego mieszkańców, planowanych i rozpoczętych już inwestycji oraz utrzymania na właściwym poziomie jednostek podległych. W uzasadnieniu skargi Powiat podniósł, iż dokładna analiza sytuacji finansowej skarżącego wskazuje na to, że budżet Powiatu L. opiera się na realizacji przede wszystkim wydatków bieżących. W niewielkim stopniu są realizowane zadania inwestycyjne. Powiatu nie stać na wkład własny w realizacji przedsięwzięć. Zapłata II raty subwencji spowoduje, że nie będzie możliwe zrealizowanie żadnej inwestycji, powstaną też zobowiązania w zakresie wydatków bieżących. W ocenie Powiatu przeprowadzona przez Ministra analiza sytuacji finansowej jest pobieżna i doprowadziła do wadliwych wniosków. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2016, poz. 1066 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zgodność z prawem decyzji orzekającego w sprawie organu o rozłożeniu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. w wysokości [...] zł na dwie raty w kwotach [...] zł i [...] zł, płatnych w terminach (odpowiednio) do dnia [...] września 2017 r. i do dnia [...] marca 2018 r., po[...]czerwca 2017 r.) wnosił o rozłożenie płatności ww. kwoty na czternaście rat, płatnych w okresie od [...] września 2017 r. do [...] marca 2024r. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 2 Op. Zgodnie bowiem art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 57 tej ustawy oraz rozdziału 6 i art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej. Jak wynika zaś z brzmienia art. 67a § 1 pkt 2 Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z brzmienia wskazanego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może na wniosek podatnika odroczyć lub rozłożyć na raty zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę, jak i odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z użytego w tym przepisie sformułowania "może" wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem orzekającego organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I OSK 1334/14 (dostępne w Internecie), uznania administracyjnego nie można oczywiście rozumieć jako dowolności organu w rozstrzygnięciu sprawy. Organ nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom udzielenia wnioskowanej pomocy. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego organ musi przedstawić jasną i przekonującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Uznając, że strona znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest przyznanie pomocy w trybie wskazanym w ustawie, na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia bądź udziela w wysokości niższej niż oczekiwana przez stronę. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Op oznacza również, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Sąd administracyjny zatem nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę winny zostać rozłożone na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona "uznaniowa" decyzja podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Oceniając przesłankę zastosowania ulgi podatkowej - która jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy - tj. istnienia "ważnego interesu podatnika" stwierdzić należy, że odnosi się ona do sytuacji nadzwyczajnych, zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych oraz aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków i realnych możliwości uiszczenia podatku (opłaty). Druga z wymienionych w art. 67a § 1 Op przesłanka "ważnego interesu publicznego" odnosi się natomiast do dyrektywy postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 – dostępny w Internecie; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 318). Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien również ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Analizując zaskarżoną decyzję w ww. zakresie, zgodnie z przysługującymi Sądowi w tej mierze kompetencjami w ocenie Sądu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, prowadzące do naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Op należy uznać za zasadne. Zauważyć bowiem należy, iż Powiat wnioskiem z dnia [...] czerwca 2017 r. zwrócił się do Ministra o rozłożenie ww. należności ([...] zł ) na 14 rat, z których pierwsza w kwocie [...]zł miałaby być płatna do dnia [...] września 2017 r., kolejne zaś w kwotach po [...] zł płatne w terminach do dnia [...] marca i do dnia [...] września kolejnych lat, przy czym ostatnia rata podlegałaby wpłacie do dnia [...] marca 2024 r. Jak wynika z decyzji Ministra z dnia [...] sierpnia 2017 r. rozstrzygnięcie o rozłożeniu należności na dwie raty: pierwsza rata w kwocie [...] zł, płatna do dnia [...] września 2017 r., zaś druga rata w kwocie [...] zł płatna do dnia [...] marca 2018 r. zostało oparte o analizę realizacji budżetu Powiatu zawartą w piśmie z dnia [...] lipca 2017 r. dokonaną przez Regionalną Izbę Obrachunkową w W.. Wskazano przy tym, iż interes jednostki samorządu terytorialnego uzasadnia udzielenie ulgi, gdyż jednorazowa zapłata ww. zobowiązania wpłynie na pogorszenie relacji określonej w art. 242, a także przyczyni się do obniżenia wskaźników wynikających z art. 243 ustawy o finansach publicznych. Minister podniósł także, iż Powiat osiąga dochody podatkowe niższe niż średnie dochody w kraju, w związku z tym otrzymuje część wyrównawczą subwencji ogólnej. Kwota nienależnie uzyskanej subwencji ogólnej za 2012 r. w stosunku do planowanych dochodów własnych w 2017 r. stanowi 14,4% a zgodnie z WPF w 2017 r. Powiat zaplanował wynik budżetu jako deficyt budżetowy w wysokości [...] zł. Uwzględnienie wniosku Powiatu w zaproponowanym przez Powiat kształcie Minister uznał za niemożliwe ze wskazaniem na zbyt długi okres spłaty oraz ustalenie rat w sposób umożliwiający sporządzenie projektu budżetu i uchwały w sprawie WPF na kolejne lata tak, aby były zachowane obowiązujące przepisy. W zaskarżonej decyzji, wskazując na ponowne rozpatrzenie sprawy Minister co do zasady powołał się na dotychczas analizowane dane i argumentację, wskazując jednocześnie na dobrą sytuację finansową Powiatu i w tych okolicznościach prawidłowość układu ratalnego ustalonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Minister wskazał jednocześnie, iż w odniesieniu do płatności przewidzianych w roku 2017 w wysokości [...] zł w stosunku do zaplanowanych dochodów ogółem na 2017 r. stanowi 1,1%, w odniesieniu do płatności przewidzianych w roku 2018 w wysokości [...] zł w stosunku do zaplanowanych dochodów ogółem na 2018 r. wynosi 2,3%, środki, jakimi Powiat dysponuje pozwalają na odpowiednie sporządzenie projektu budżetu. Zaskarżona decyzja jest w ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony Minister bowiem uznaje, iż zostają spełnione przesłanki do udzielenia ulgi uzasadnione interesem jednostki samorządu terytorialnego, co wynika z tego, że utrzymano w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r., w której do tych okoliczności Minister się odnosi, aby w zaskarżonej decyzji stwierdzić, iż sytuacja Powiatu jest dobra, przy czym dane finansowe, jak należałoby wnioskować z treści uzasadnienia decyzji mają w ocenie Ministra pozwalać na odpowiednie ukształtowanie budżetu w kolejnych (po 2017 r.) latach. O ile nie budzi wątpliwości argumentacja organu co do braku możliwości zapłaty całej kwoty zadłużenia w roku 2017 w oparciu o analizę RIO przedstawioną w piśmie z dnia [...] lipca 2017 r., z której niewątpliwie wynika, iż wpłynęłoby to na pogorszenie wskaźników określonych w art. 243 ustawy o finansach publicznych oraz zagrożenie dla realizacji budżetu w roku 2017, w zaskarżonej decyzji brak jest dokonania oceny zasadności wniosku o rozłożenie należności na raty w odniesieniu do sytuacji finansowej Powiatu w roku 2018 i w latach kolejnych. Zauważyć jednocześnie należy, iż z pisma RIO z dnia [...] lipca 2017 r. wynika, że RIO dokonała oceny spłaty zadłużenia jednorazowo w roku 2017 oraz z uwzględnieniem spłaty w zaproponowanym przez Powiat układzie ratalnym. O ile spłatę jednorazową w roku 2017 RIO uznała za stwarzającą zagrożenie dla realizacji budżetu w roku 2017, spłatę należności w zaproponowanym układzie ratalnym uznano za bezpieczną dla realizacji zadań w latach 2017 – 2020. Do tej okoliczności organ się w jakikolwiek sposób nie odnosi. Dokonując odmiennej oceny Minister wskazuje na istniejącą w jego ocenie możliwość dostosowania budżetu do wartości należności przypadającej do zwrotu, zaś ocenę możliwości finansowych Powiatu w odniesieniu do kwoty drugiej raty przewidzianej do zwrotu w roku 2018 odnosi jedynie do stosunku tej kwoty do zaplanowanych w roku 2018 dochodów. Tym samym w istocie nie dokonuje oceny ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego, jako przesłanek złożonego przez skarżącego wniosku o udzielenie ulgi. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie mieści się w ramach uznania administracyjnego. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że dokonano oceny wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, że wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także, że dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko nie zawiera także odpowiedzi na argumentację Powiatu zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Należy jednocześnie zauważyć, iż Minister wydając zaskarżoną decyzję (z dnia [...] października 2017 r.) po rozpoznaniu wniosku Powiatu o ponowne rozpatrzenie sprawy w sprawie rozłożenia na raty zobowiązania w wysokości [...] zł z tytułu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. utrzymuje w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2017 r., w której orzekł o ustaleniu terminu płatności pierwszej raty na [...] września 2017 r., to jest przed datą wydania decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż sprawa została rozpatrzona ponownie w całości. Wniosek taki wynika z wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, mimo, iż zawiera jednocześnie wniosek o zmianę decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. i propozycję układu ratalnego odmienną od zawartej we wniosku z dnia [...] czerwca 2017 r. Art. 138 § 1 i 2 kpa nie zawiera w katalogu rozstrzygnięć "zmiany zaskarżonej decyzji". Mimo tych okoliczności Minister nie wyjaśnił intencji skarżącego co do zaskarżenia (zakresu zaskarżenia) zawartej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika też aby w zainteresowaniu organu pozostawała realizacja układu ratalnego ustalonego decyzja z dnia [...] sierpnia 2017 r., zaś z odpowiedzi na skargę wynika, iż wpłata pierwszej raty (płatnej do dnia [...] września 2017 r.) nie nastąpiła. W tych okolicznościach w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez uchybienie obowiązkom organów wynikającym z art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 kpa, które doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 Op i mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawione powyżej wywody i wyjaśnić okoliczności dotyczące możliwości spłaty należności skarżącego wskazanej we wniosku o udzielenie ulgi oraz dotyczące istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 Op będących podstawą udzielenia ulgi i ocenę okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia rzetelnie wyjaśnić, działając w granicach uznania administracyjnego w przedstawionym powyżej rozumieniu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w wyroku.